Cassazione n. 26412/2023

to la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero n. 1577del ruolo generale dell’anno 2020 proposto [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. già “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA].” in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in forzadi procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], in [OSCURATO:PERSONA] della Mercede n. 11; Oggetto: [OSCURATO:PERSONA]. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 -ricorrente- Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Messina, n. 5300/10/18 depositata in data 30 novembre 2018, non notificata; Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 febbraio 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che -[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. già “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA].” in persona del legale rappresentante pro tempore propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi avverso la sentenzan. 5300/10/18 depositata in data 30 novembre 2018, con la quale la Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Messina, aveva accolto parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Messina n. 31/08/2010che aveva accolto il ricorso proposto da l la suddetta società avversol'avviso di accertamento emesso ai fini Irap e Iva per l’anno di imposta 2003;-in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR - nel confermare l’avviso di accertamento nella parte relativa al recupero Iva - ha osservato che: 1)non sussisteva violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 in quanto erano stati rispettati i sessanta giorni tra il rilascio, in data 30.10.2007, del p.v.c. e la notifica dell’avviso avvenuta in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], non rilevando a tal fine, la data del 28.12.2008 di spedizione dell’atto a mezzo servizio postale considerato che il tempo occorrente per l’effettivo recapito non poteva incidere negativamente sul diritto né del notificante, che aveva adempiuto all’onere della tempestiva notifica con l’affidamento dell’atto medesimo al relativo servizio , né del notificato che avrebbe potuto esercitare entro il sessantesimogiorno utile i diritti difensivi; 2) era da confermare l’avviso di accertamento in questione nella parte relativa al recupero dell’Iva, atteso che la procedura automatizzata ex art. 36bisdel d.P.R. n. 600/73 e 54bisdel d.P.R. n. 633/72 avrebbe potuto essere adottata soltanto in caso di controllo meramente cartolare della dichiarazione, mentre nel caso di specie era stato necessario accertare la erronea contabilizzazione nel quadro VE rigo 31, quali operazioni non imponibili, a seguito di dichiarazioni di intento, di euro 1.447.161,00 con conseguente Iva a debito per euro 295.432,00; -resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate; -la società contribuente ha depositato memoria; Considerato che -con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4,c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4,del d.lgs. n. 546/92, 118 disp. att. c.p.c. e 12 delle preleggi, per avere la CTR, con una motivazione illogica, confermato l’avvisodi accertamento in questione - sebbene emesso ante tempus , nella data di notifica per l’Ufficio del [OSCURATO:DATA_NASCITA],a 59 giorni dal rilascio in data 30.10.2007 del p.v.c. – desumendo irragionevolmente dalla circostanza che la società contribuente avrebbe potuto comunque concretamente difendersi entro il 60° giorno utile e non l’aveva fatto, la inapplicabilità del princip io della scissione degli effetti della notificazione ritenendo la non incidenza sullo spirare del termine di cui all’art. 12, comma 7, cit. della data del (28.12.2007) di affidamento al servizio postale del plico contenente l’avviso di accertamento e prendendo in considerazione la datadel 4.1.2008 di perfezionamento della notifica dell’avviso; -con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 149, comma 3, c.p.c. per avere la CTR escluso l’operatività del principio della scissione degli effetti della notificazione ritenendo erroneamente che quest’ultima fosse avvenuta anche per l’Agenzia non nella data ([OSCURATO:DATA_NASCITA]) della consegna all’Ufficio postale del plico contenente l’avviso di accertamento ma in quella (4.1.2008) della ricezione dell’atto di accertamento da parte della contribuente; -con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 per avere la CTR ritenuto legittimo l’atto impositivo sebbene fosse stato emanato (in data 28.12.2007, con l’affidamento dell’atto dall’Ufficio al servizio postale) al 59° giorno dal rilascio, in data 30.10.2007, del p.v.c.; - con il quarto motivo si denuncia in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 36bis del d.P.R. n. 600/73 e 54 bis del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento ancorchéfosse stato emanato in luogo di una cartella di pagamento ex artt. 36bise 54bis cit. trattandosi di correggere errori materiali e di calcolo commessi nella determinazione del volume d’affari e delle imposte (ovvero l’erronea contabilizzazione delle operazioni nel quadro “VE rigo 31” invece che nel “ quadro VE rigo 22”; -il primo motivo è infondato; - per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente -e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tutt avia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021); -nellaspecie, tuttavia, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia carente o incoerente sul piano della logica giuridica, contenendo una sufficiente esposizione delle ragioni sottese all'accoglimento dell'appello, ancorché l'illustrazione delle argomentazioni giustificative della decisione (al di là della loro fondatezza) risulti stringata e concisa. Difatti, la [OSCURATO:PERSONA] ha motivato l'accoglimento (parziale) dell'appello, con conferma dell’avviso nella parte relativa al recupero dell’Iva, sul rilievo, per quanto di interesse, che fosse stato rispettato il termine dilatorio di sessanta giorni ex art. 12, comma 7 cit. tra la data (30.10.2007) del rilascio del p.v.c. e quella del perfezionamento dellanotifica dell’avviso ([OSCURATO:DATA_NASCITA]) ne i confronti della società contribuentesenza che rilevasse a tal fine la data (28.12.2008) di spedizione dello stesso a mezzo servizio postale a cura dell’Ufficio; -il terzo motivo è fondato con assorbimento del secondo e del quarto ; -va premesso che, in generale, il presupposto di applicabilità del complessivo statuto di diritti e di garanzie contemplato dall'art. 12 della legge n. 212 del 2000, compresa l'applicazione del termine dilatorio di sessanta giorni, è dato dall'accesso, dall'ispezione o dalla verifica nei locali aziendali, in quanto il complesso di diritti e garanzie fa da contrappeso all'invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, al fine di conformare e adeguare l'interesse dell'Amministrazione alla situazione, come delineata dagli elementi raccolti dall'Ufficio giustappunto grazie alle attività di verifiche, accessi ed ispezioni nei locali (in termini, Cass. n. 8439 del 2017; n. 13588 del 2014; nn. 7957 e 7958 del 2014; n. 8399 del 2013; n. 27200 del 2013); ne consegue che le garanzie in questione sono assicurate esclusivamente al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica nei locali, e non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l'emissione di un avviso di accertamento (Cass. 26 settembre 2012, n. 16354); né diritti e garanzie sono operativi se l'amministrazione si avvale di verifiche compiute nei confronti di terzi (Cass. 13 novembre 2013, n. 25515); - in particolare, quanto all'iva, anche la giurisprudenza che fa leva sull'art. 52, 6° co., del d.P.R. 633/72 specifica che la norma prescrive la necessità di redazione di apposito verbale qualora l'accesso vi sia stato, pena la violazione del diritto del contribuente di presentare apposite memorie difensive entro sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione (Cass. 11 settembre 2013, n. 20770; conf., ord. 29 settembre 2016, n. 19331); -in questo contesto, le sezioni unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823; conf., 30 dicembre 2015, n. 26117) hanno stabilito che, per i tributi armonizzati come per l'Iva, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto(tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017); l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato escluso, relativamente ai tributi non armonizzati, solo per gli accertamenti cd. a tavolino e, cioè, per quelli derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell'Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre [OSCURATO:PERSONA], da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (da ultimo, Cass. n. 998 del 2018); - nelle sentenze n. 701 e 702 del 2019, la Corte ha espresso i condivisibili principi secondo cui « 1) l'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell'atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la "prova di resistenza" e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non; 2) il principio di strumentalità delle forme ai fini del rispetto del contraddittorio, principio generale desumibile dall'ordinamento civile, amministrativo e tributario, viene meno in presenza di una sanzione di nullità comminata per la violazione, e questo vale anche ai fini del contraddittorio endoprocedimentale tributario; 3) per i tributi armonizzati la necessità della "prova di resistenza", ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità.»; - sull'interpretazione del riferimento che il citato comma 7 fa all'emanazione dell'atto ante tempus, in continuità all'orientamento di legittimità attualmente consolidatosi ed in linea con il descritto quadro normativo di riferimento (in forza del consapevole superamento del precedente difforme costituito da Cass. sez. 5,09/07/2014, n. 15648, Rv. 632232-01)va ribadito il principio di diritto secondo cui « In tema di accertamento, l'atto impositivo sottoscritto dal funzionario dell'ufficio in data anteriore alla scadenza del termine di cui all'art. 12, 7 comma, I. n. 212 del 2000, ancorché notificato successivamente alla sua scadenza, è illegittimo, atteso che la norma tende a garantire il contradditorio procedimentale consentendo al contribuente di fa r valere le sue ragioni quando l'atto impositivo è ancora in fieri, integrando, viceversa, lanotificazione una mera condizione di efficacia dell'attoamministrativo ormai perfetto e, quindi, già emanato» (Cass.n. 17202 del 2017; in senso conforme, Cass. n. 20267 del 2018; Cass. sez. 6-5, n. 2711 del 2020; Cass. sez. 5, n. 33285 del 2021).Pertanto, l'atto impositivo non può essere emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio o dalla notifica del processo verbale di constatazione, non assumendo rilievo la notifica dell'atto medesimo dopo il decorso del predettotermine; -nella specie la CTR non si è attenuta al principio suddetto nel ritenere legittimo l’avviso (nella parte relativa al recupero dell’Iva) considerando rispettato il termine di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212/00 avuto riguardo- per calcolare i l lasso temporale dei 60 giorni - alla data di consegna del p.v.c. (30.10.2007) e quella di notifica (4.1.2008) ovvero di effettiva ricezione dell’atto alla contribuenteanziché a quella di emissione dello stesso; -in conclusione, va accolto il terzo motivo, rigettato il primo, assorbit i i restanti, con cassazione della sentenza impugnata - in relazione al motivo accolto- e non essendo necessa ri ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito, con accoglimento dell’originario ricorso de lla contribuente avverso l’avviso di accertamento(anche per parte relativa al recupero dell’Iva); -sussistono giusti motivi per compensare le spese dei gradi di merito mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. PQM [OSCURATO:PERSONA] il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo, assorbit i i restanti, cassa la sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto -e decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente avverso l’avviso di accertamento; compensa le spese dei gradi di merito; condanna l’Ag