Cassazione n. 16538/2022

la seguente SENTENZA sui ricorsi proposti rispettivamente da 1. Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Brescia, nel procedimento a carico di [OSCURATO:PERSONA] ed altri, rubricato al n. 15903/19 [OSCURATO:PERSONA] 2. [OSCURATO:PERSONA], n. a Cagliari il [OSCURATO:DATA_NASCITA], rappresentato ed assistito dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] 3. [OSCURATO:PERSONA], n. a Cagliari il [OSCURATO:DATA_NASCITA], rappresentata ed assistita dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] 4. [OSCURATO:PERSONA], n. a Cagliari il [OSCURATO:DATA_NASCITA], rappresentata ed assistita dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] avverso l'ordinanza n. 27/2021 del [OSCURATO:DATA_NASCITA] del Tribunale di Brescia, in funzione di giudice dell'appello cautelare; visti gli atti, il provvedimento impugnato e i ricorsi; letta la memoria difensiva con allegati documenti nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA] e di [OSCURATO:PERSONA] datata [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona dell'Avvocato Generale, [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso del pubblico ministero con conseguente annullamento con rinvio del provvedimento impugnato e rigetto dei ricorsi di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA]; uditi i difensori intervenuti, avv. [OSCURATO:PERSONA], EIVV. [OSCURATO:PERSONA] e avv. [OSCURATO:PERSONA], che hanno chiesto l'accoglimento dei rispettivi ricorsi; preso atto che la Suprema Corte, all'udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], considerata la molteplicità e l'importanza delle questioni da decidere e tenuto conto delle disposizioni del [OSCURATO:PERSONA] Presidente sulla durata delle udienze nel periodo dell'emergenza sanitaria, ha differito la deliberazione in camera di consiglio alla data del 25/02/2022 [OSCURATO:PERSONA] 1. Con ordinanza in data 25/01/2021, il Giudice per le indagini preliminari presso il Tribunale di Brescia respingeva le richieste di emissione di sequestro preventivo, anche per equivalente, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], indagati per i reati di cui agli artt. 110 cod. pen., 5 e 11 d.lgs. 74/2000 e 648 ter.1 cod. pen. 1.1. Le richieste dell'Accusa, respinte dal giudice, avevano ad oggetto: a) la somma di euro 2.065.448,95 ovvero di beni equivalenti nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e di [OSCURATO:PERSONA], in relazione al reato di cui agli artt. 5 d.lgs. 74/2000, 110, 81 cpv. cod. pen. (capo A: il primo, quale Director/President di [OSCURATO:PERSONA] con sede in Shepley, [OSCURATO:PERSONA]; il secondo, quale Director/[OSCURATO:PERSONA] della predetta società, per aver omesso - dichiarando falsamente il domicilio fiscale fuori dal territorio nazionale (cd. esterovestizione) - di presentare le dichiarazioni dei redditi ed IVA per i periodi di imposta 2016, 2017 e 2018. L'evasione di imposta dei redditi IRES della società veniva quantificata in euro 195.935,75 quanto al 2016, euro 506.513,12 quanto al 2017 ed euro 1.309.000,08 quanto al 2018, per complessivi euro 2.065.448,95, in misura comunque superiore ad euro 50.000,00); b) la somma di euro 173.298,00 ovvero ch beni equivalenti nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], in relazione al reato di cui agli artt. 5 d.lgs. 74/2000, 81 cpv. cod. pen. (capo B: per aver omesso di presentare, quale persona fisica, le dichiarazioni dei redditi per gli anni 2017 e 2018, con evasione di imposta quantificata in euro 70.570,00 quanto al primo anno e in euro 102.728,00 quanto al secondo anno); c) beni del complessivo valore di euro 59.118.807,60 nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in relazione al reato di cui agli artt. 81, cpv., 110 cod. pen. e 11, comma 1, d.lgs. 74/2000 (capo C: per avere, con più azioni esecutive di un medesimo disegno criminoso, in concorso e previo accordo tra loro, al fine di consentire al Cellino di sottrarsi all'esecuzione e al pagamento di imposte sui redditi e sul valore aggiunto per un ammontare di euro 664.535,58, per come indicato nell'avviso di accertamento notificato al sunnominato in data 07/12/2016, compiuto un serie di atti fraudolenti e simulati, tali da occultare disponibilità patrimoniali e finanziarie proprie del Cellino, per un controvalore pari al suindicato importo di euro 59.118.807,60 e rendere inefficace la procedura di esecuzione a carico del contribuente. In particolare, gli atti volti a frustrare la riscossione potevano ricondursi a tre filoni: il primo, relativo alla cessione delle quote di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. nel 2015; il secondo, relativo alla costituzione, nel 2019, di "The MC family trust number 1"; il terzo, relativo alla simulazione soggettiva relativa all'acquisto di un immobile sito in Padenghe del Garda); d) la somma di euro 756.448,87, ovvero di beni equivalenti nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], in relazione al reato di cui agli artt. 648 ter. 1, 81 cpv. cod. pen. (capo D: per aver reimpiegato una parte delle attività derivanti dal risparmio di imposta connesso al delitto di cui al capo A) d'incolpazione). 1.2. Con ordinanza in data 31/03/2021, il Tribunale di Brescia, in parziale accoglimento dell'appello proposto dal pubblico ministero avverso l'ordinanza del giudice per le indagini preliminari del 25/01/2021, disponeva il sequestro preventivo nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] fino alla concorrenza della somma di euro 664.535,58 in relazione al delitto di cui al capo C), confermando nel resto il provvedimento impugnato. 2. Avverso detta ordinanza, le parti (pubblico ministero, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]) hanno proposto ricorso per cassazione. 3. Ricorso del Procuratore della RepubbIlica presso il Tribunale di Brescia. Primo motivo: erronea applicazione della legge penale con riguardo alla determinazione del profitto del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte ai fini del sequestro preventivo finalizzato alla confisca anche per equivalente con riferimento agli artt. 11 e 12-bis d.lgs. 74/2000 e della legge processuale con riguardo all'art. 321 cod. proc. pen.; violazione della legge processuale con riferimento all'obbligo di motivazione ex art. 125 cod. proc. pen.: motivazione apparente in quanto viziata da illogicità manifesta nella parte del provvedimento in cui si conclude che il profitto del reato di indebita sottrazione al pagamento di imposte consiste nell'imposta evasa e non nel valore dei beni oggetto degli atti dispositivi fraudolenti o simulati. Secondo motivo: inosservanza delle norme processuali (artt. 266, comma 1, lett. a), 270 cod. proc. pen.) stabilite a pena di inutilizzabilità (art. 271 cod. proc. pen.) con riguardo alla ritenuta non utilizzabilità delle intercettazioni telefoniche ed ambientali (autorizzate dal giudice per le indagini preliminari limitatamente al reato di cui al capo D) anche per le ipotesi di cui ai capi A), B) e C). Terzo motivo: erronea applicazione di una norma processuale prevista a pena di inutilizzabilità con riguardo alla disciplina di cui al combinato disposto degli artt. 12 lett. b) ultima parte e 266, 270, 271 cod. proc. pen.; violazione della legge processuale con riferimento all'obbligo di motivazione ex art. 125 cod. proc. pen.: motivazione apparente in quanto viziata da illogicità manifesta nella parte in cui si afferma che non risulta vincolo della continuazione tra il delitto di autoriciclaggio e di sottrazione fraudolenta di beni all'Erario. Quarto motivo: erronea applicazione di una norma processuale prevista a pena di inutilizzabilità con riguardo alla disciplina di cui al combinato disposto degli artt. 266, 270 e 271 cod. proc. pen.; violazione della legge processuale con riferimento all'obbligo di motivazione ex art. 1.25 cod. proc. pen.: mancanza dei requisiti minimi di coerenza e completezza della motivazione con riguardo alla parte in cui si ammette l'utilizzabilità delle intercettazioni per il reato di omessa dichiarazione dei redditi solo "nell'ambito" dello stesso delitto di autoriciclaggio (capo D) essendone il reato presupposto ma nel contempo si esclude con riguardo al medesimo fatto-delitto contestato autonomamente (capo A). Quinto motivo: erronea applicazione delle norme giuridiche di cui si deve tener conto nell'applicazione delle norme penali (con riferimento alla disciplina di cui agli artt. 2727 e 2729 cod. civ., 110, comma 7, d.P.R. 917/1986 e 39 d.P.R. 600/1973) in ordine all'inutilizzabilità del metodo induttivo-presuntivo nella ricostruzione del reddito imponibile ai fini della prova del fumus commissi delictí ex art. 321 cod. proc. pen. e con riferimento all'art. 192, comma 2, cod. proc. pen.; violazione della legge processuale con riferimento all'obbligo di motivazione ex art. 125 cod. proc. pen.: motivazione apparente nella parte del provvedimento nel quale si afferma che il criterio di accertamento c.d. transfer prícing non è idoneo a consentire la determinazione del reddito imponibile. 4. Ricorso nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA]. Unico motivo: violazione di legge quanto all'applicazione dell'art. 11 d.lgs. 74/2000 e degli artt. 1, 2, 5, 8, 10, 13 e 16 della Direttiva 2010/24/UE del Consiglio del 16/03/2010 (e degli artt. 1, 5, 7, 8 e 11 del d.lgs. 14/08/2012 n. 149 che l'ha recepita) nonché dell'art. 27 del Modello OCSE e degli artt. 11 e 12 del MATT, il tutto in relazione all'art. 321 cod. proc. pen. La fattispecie incriminatrice dell'art. 11 d.lgs. 74/2000 non assegna in nessun caso rilievo, ai fini delle garanzie patrimoniali destinate al soddisfacimento dei crediti eventualmente vantati dall'[OSCURATO:PERSONA], ai soli beni del debitore che siano presenti nel territorio nazionale. La giurisprudenza (Sez. 3, n. 13233 del 24/02/2016, Pass, Rv. 266771) riconosce che il bene giuridico protetto dalla norma va individuato nella garanzia generica patrimoniale offerta al fisco dai beni dell'obbligato, tenuto conto che il debitore, ex art. 2740 cod. civ., risponde dell'adempimento delle proprie obbligazioni con tutti i suoi beni presenti e futuri. Del resto, a ben vedere, la "tenuta" anche costituzionale (in particolare sotto il profilo del principio di offensività) della configurabilità in chiave di pericolo dell'illecito (altrimenti davvero fragile) appare garantita dalla necessità che la condotta volta alla sottrazione del bene si caratterizzi per la natura simulata dell'alienazione del bene o per la natura fraudolenta degli atti compiuti sui propri o sugli altrui beni: in altre parole, solo un atto di disposizione del patrimonio che si caratterizzi per tali modalità, strettamente tipizzate dalla norma, può essere idoneo a vulnerare le legittime aspettative dell'Erario posto che, diversamente, verrebbe sanzionata, in contrasto con il diritto di proprietà, costituzionalmente garantito, ogni possibile condotta di disponibilità dei beni, allo stesso diritto di proprietà strettamente connaturata (ed è dunque per tale ragione che questa Corte ha già espressamente affermato che non integra il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte colui che, pur nella pendenza della procedura esattoriale, si limiti a disporre appunto dei propri beni: cfr., Sez. 3, n. 25677 del 16/05/2012, Caneva, Rv. 252996). Va aggiunto che non necessariamente, poi, le condotte che siano caratterizzate dalle modalità simulatorie o fraudolente ricordate sono per ciò solo, ipso iure, idonee a "a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva"; il fatto che il legislatore abbia aggiunto espressamente un tale requisito come elemento costitutivo del reato, pur in presenza di condotte decettive del tipo ricordato, rende evidente che l'idoneità non è concetto equivalente alla realizzazione di un'alienazione simulata o di un atto fraudolento, non potendo l'accertamento della sussistenza del requisito prescindere da una valutazione dell'intero patrimonio del contribuente da rapportarsi alle pretese dell'Erario, ben suscettibili di essere infatti ugualmente garantite pur in presenza della realizzazione di atti simili. Il rischio che la pretesa tributaria non trovi capienza nel patrimonio del debitore presuppone infatti che la diminuzione causata dall'atto realizzato comporti una riduzione significativa della garanzia, da valutare sia in relazione al credito sia in relazione al patrimonio del contribuente. A ragionare diversamente, del resto, diverrebbe impossibile, se non integrando reato, per qualunque soggetto che fosse debitore verso l'Erario di una somma superiore ad euro 50.000, e pur titolare di un patrimonio di gran lunga più consistente, compiere atti di disposizione del proprio patrimonio.L'unica e possibile interpretazione della norma incriminatrice doveva indurre a considerare il patrimonio del Cellino, ivi compresi i beni a lui direttamente intestati e fisicamente ubicati nel [OSCURATO:PERSONA], ampiamente capiente rispetto al debito indicato al capo C), per circa euro 664.000,00 dal momento che la difesa non si era limitata ad indicare beni di valore nettamente superiore, ma ne aveva puntualmente documentato esistenza e valore. [OSCURATO:PERSONA] multilaterale sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale prevede, tra l'altro, l'assistenza nella riscossione delle imposte, con obbligo per gli Stati firmatari che ricevono richiesta di assistenza a compiere tutti gli sforzi necessari per il loro recupero "come se fossero proprie pretese tributarie". 5. Ricorso nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA]. Primo motivo: violazione di legge guanto all'applicazione dell'art. 11 d.lgs. 74/2000 e degli artt. 1, 2, 5, 8, 10, 13 e 16 della Direttiva 2010/24/UE del Consiglio del 16/03/2010 (e degli artt. 1, 5, 7, 8 e 11 del d.lgs. 14/08/2012 n. 149 che l'ha recepita) nonché dell'art. 27 del Modello OCSE e degli artt. 11 e 12 del MATT, il tutto in relazione all'art. 321 cod. proc. pen. La censura riprende le medesime argomentazioni spese dall'altro ricorrente [OSCURATO:PERSONA], a cui si rimanda. Secondo motivo: violazione di legge guanto all'applicazione degli artt. 110 cod. pen. e 11 d.lgs. 74/2000, 125, comma 3, cod. proc. pen. in relazione all'art.321 cod. proc. pen., sotto il profilo dell'assenza fisica di motivazione in ordine alla conoscenza del debito tributario (ai fini del dolo specifico del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte) in capo a persona estranea alle pretese dell'[OSCURATO:PERSONA]. L'ordinanza impugnata ha totalmente ignorato il rilievo difensivo, neppure implicitamente assorbito dalla ricostruzione degli elementi di fatto mediante i quali è addivenuta a ritenere simulata l'operazione di costituzione del trust cui la ricorrente avrebbe partecipato. 6. Ricorso nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA]. Primo motivo: violazione di legge guanto all'applicazione dell'art. 11 d.lgs. 74/2000 e degli artt. 1, 2, 5, 8, 10, 13 e 16 della Direttiva 2010/24/UE del Consiglio del 16/03/2010 (e degli artt. 1, 5, 7, 8 e 11 del d.lgs. 14/08/2012 n. 149 che l'ha recepita) nonché dell'art. 27 del Modello OCSE e degli artt. 11 e 12 del MATT, il tutto in relazione all'art. 32:1. cod. proc. pen. ed inoltre per contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione.La censura riprende le medesime argomentazioni spese dall'altro ricorrente [OSCURATO:PERSONA], a cui si rimanda, aggiungendovi solo l'ulteriore profilo di contestazione relativo al vizio motivazionale. Secondo motivo: mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione in ordine alla sussistenza del fumus delicti commissi sia con riguardo alla condotta attuata dalla ricorrente che alla sussistenza dell'elemento psicologico del reato, oltre che per travisamento degli elementi di prova. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso del pubblico ministero è fondato e meritevole di accoglimento. I ricorsi delle parti private sono, invece, infondati, circostanza che ne impone il rigetto. 2. Una premessa di carattere generale s'impone. Avverso le ordinanze emesse a norma degli artt. 322-bis e 324 cod. proc. pen., il ricorso per cassazione è ammesso solo per violazione di legge. Come più volte spiegato da questa Suprema Corte «in tema di riesame delle misure cautelari reali, nella nozione di "violazione di legge" per cui soltanto può essere proposto ricorso per cassazione a norma dell'art. 325, comma 1, cod. proc. pen., rientrano la mancanza assoluta di motivazione o la presenza di motivazione meramente apparente, in quanto correlate all'inosservanza di precise norme processuali, ma non l'illogicità manifesta, la quale può denunciarsi nel giudizio di legittimità soltanto tramite lo specifico e autonomo motivo di ricorso di cui alla lett. e) dell'art. 606 stesso codice» (Sez. U, n. 5876 del 28/01/2004, Ferazzi, Rv. 226710; si vedano anche, nello stesso senso, Sez. U, n. 25080 del 28/05/2003, Pellegrino, Rv. 224611 e Sez. U, n. 5 del 26/02/1991, Bruno, Rv. 186998 nonché, successivamente, Sez. 1, n. 6821 del 31/01/2012, Chiesi, Rv. 252430; Sez. 6, n. 20816 del 28/02/2013, Buonocore, Rv. 257007). Motivazione assente è quella che manca fisicamente (Sez. 5, n. 4942 del 04/08/1998, Sesana, Rv. 211825; Sez. 5, n. 35532 del 25/06/2010, Angelini, Rv. 248129) o che è graficamente indecifrabile (Sez. 3, n. 19636 del 19/01/2012, Buzi, Rv. 252898). Motivazione apparente, invece è solo quella che «non risponda ai requisiti minimi di esistenza, completezza e logicità del discorso argomentativo su cui si è fondata la decisione, mancando di specifici momenti esplicativi anche in relazione alle critiche pertinenti dedotte dalle parti» (Sez. 1, n. 4787 del 10/11/1993, dep. 1994, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 196361), come, per esempio, nel caso di utilizzo di timbri o moduli a stampa (Sez. 1, n. 1831 del 22/04/1994, Calderas, Rv. 197465; Sez. 4, n. 520 del 18/02/1999, Reitano, Rv. 213486; Sez. 1, n. 43433 del 08/11/2005, Costa, Rv. 233270; Sez. 3, n. 20843, del 28/04/2011, Saitta, Rv. 250482) o di ricorso a clausole di stile (Sez. 6, n. 7441 del :13/03/1992, Bonati, Rv. 190883; Sez. 6, n. 25631 del 24/05/2012, Piscopo, Rv. 254161) e, più in generale, quando la motivazione dissimuli la totale mancanza di un vero e proprio esame critico degli elementi di fatto e di diritto su cui si fonda la decisione, o sia priva dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevolezza e quindi inidonea a rendere comprensibile l'itinerario logico seguito dal giudice (Sez. U, n. 25932 del 29/05/2008, Ivanov, Rv. 239692; nello stesso senso, anche Sez. 4, n. 43480 del 30/09/2014, Giovannini, Rv. 260314). 3. Il ricorso del Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Brescia. 3.1. Fondato è il primo motivo di ricorso. Il provvedimento impugnato individua il profitto del delitto di sottrazione al pagamento delle imposte nell'ammontare dell'imposta evasa e non nel valore dei beni sottratti fraudolentemente alla garanzia dei creditori dell'Amministrazione finanziaria. 3.1.1. Il Tribunale dichiara di aderire a quella giurisprudenza che riconosce come, in tema di reati tributari, il profitto, confiscabile anche nella forma per equivalente, del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui all'art. 11 del d.lgs. n. 74/2000, vada individuato nella riduzione simulata o fraudolenta del patrimonio del soggetto obbligato e, quindi, consista nel valore dei beni idonei a fungere da garanzia nei confronti dell'amministrazione finanziaria che agisce per il recupero delle somme evase costituenti oggetto delle condotte artificiose considerate dalla norma (Sez. 3, n. 10214 del 22/01/2015, Chiarolanza, Rv. 262754). A parere del Collegio, il contenuto della predetta pronuncia è stato completamente travisato dal Tribunale. Invero, nella parte motiva della citata pronuncia, dopo essersi affermato che "la condotta del reato di cui all'art. 11 cit. consiste nell'alienare simulatamente o nel compiere altri atti fraudolenti sui propri o altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva", si riconosce, in via derivata, come "il profitto di detto reato de(bba) essere individuato non già nell'importo delle imposte non pagate, essendo quest'ultimo, semmai, il profitto delle ben diverse condotte di evasione, eventualmente commesse in precedenza ed integranti illecito penale in presenza dei requisiti di legge, bensì nel valore del bene o dei beni idonei a fungere da garanzia nei confronti dell'amministrazione finanziaria che agisca per il recupero delle somme evase ed oggetto delle condotte artificiose considerate dalla norma; tale concetto è stato, del resto, già affermato da questa Corte, allorquando, con la sentenza di Sez. 3, n. 36290 del 18/05/2011, Cualbu, Rv. 251077, non massimata sul punto, (nel precisare) che oggetto giuridico del reato non è il diritto di credito del fisco, bensì la garanzia generica data dai beni dell'obbligato, si è anche specificato che il profitto deve ritenersi costituito dalla riduzione simulata o fraudolenta del patrimonio sul quale il fisco ha diritto di soddisfarsi; e, nel medesimo senso, si sono, successivamente, pronunciate anche Sez. 3, n. 25677 del 16/05/2012, Caneva, non massimata sul punto, e Sez. 3, n. 33184 del 12/06/201:3, Abrusci, Rv. 256850. Sicché l'affermazione di cui alla sentenza Sez. 5, n. 1843 del 10/11/2011, Mazzieri, Rv. 253480 (poi ripresa da Sez. U, n. 18374 del 31/01/2013, Adami, Rv. 255036), secondo cui il profitto del reato di cui all'art. 11 cit. sarebbe rappresentato da qualsiasi vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione dell'illecito potendo dunque lo stesso consistere anche in un risparmio di spesa, va, evidentemente, interpretata con riferimento appunto al risparmio derivante dalla predetta riduzione patrimoniale e non nel senso che debba aversi riguardo al risparmio derivante dalla omessa dichiarazione o dal mancato versamento dell'imposta". 3.1.2. E questo orientamento è stato successivamente ripreso sia da Sez. 3, n. 40534 del 06/05/2015, Trust, Rv. 265036 (secondo cui in tema di reati tributari, il profitto, confiscabile anche nella forma per equivalente, del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui all'art. 11 del d.lgs. n. 74 del 2000, non va individuato nell'ammontare del debito tributario rimasto inadempiuto, bensì nella somma di denaro ia cui sottrazione all'Erario viene perseguita attraverso l'atto di vendita simulata o gli atti fraudolenti posti in essere) che da Sez. 5, n. 32018 del 14/03/2019, Lascarache, Rv. 277251 (secondo cui il profitto del reato di cui all'art. 11 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 - sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte - è rappresentato dal valore dei beni sottratti fraudolentemente alla garanzia dei crediti della Amministrazione finanziaria per le imposte evase e non già dal debito tributario rimasto inadempiuto). Né si può affermare che tale giurisprudenza tradisca il contenuto delle Sezioni unite Adami, in cui si afferma che il profitto del reato è costituito da qualsivoglia vantaggio patrimoniale direttamente conseguito dalla consumazione del reato e dunque può consistere anche in un risparmio di spesa. 3.1.3. Come evidenziato nel ricorso del pubblico ministero, la giurisprudenza di legittimità si è posta il problema della coerenza tra tale affermazione e quella, concorde in giurisprudenza, secondo cui il profitto del reato di cui all'art. 11 è rappresentato dal valore dei beni sottratti fraudolentemente alla garanzia dei crediti della Amministrazione finanziaria. Lo ha fatto, in particolare, la citata pronuncia n. 40534/2015, in cui - dopo aver affermato ancora una volta che "il profitto va individuato non nell'ammontare del debito tributario rimasto inadempiuto, ma nella riduzione simulata o fraudolenta del patrimonio su cui il fisco ha diritto di soddisfarsi" - ha riconosciuto come "... non si pone in contrasto con tale assunto la sentenza Cass. Pen. sez. un., 31 gennaio 2013, n. 18374, cit., nella quale si afferma che, in tema di reati tributari, il profitto, confiscabile anche nella forma per equivalente, del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, di cui all'art. 11 del d.lgs. n. 74 del 2000, è costituito da qualsivoglia vantaggio patrimoniale direttamente conseguii:o alla consumazione del reato e può, dunque, consistere anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal mancato pagamento del tributo, interessi, sanzioni dovuti a seguito dell'accertamento del debito tributario. In tale pronuncia non si afferma, infatti, che il profitto del reato di cui al richiamato art. 11 necessariamente coincida con l'intero ammontare del debito tributario, ma solo che una tale coincidenza può in alcuni casi verificarsi". 3.1.4. Soprattutto, preme evidenziare che, dopo questa equivocata (da parte del Tribunale) affermazione delle Sezioni Unite Adami, non vi è stata alcuna pronuncia della giurisprudenza di legittimità che abbia affermato che il profitto del reato di cui all'art. 11, cit., coincida con il debito tributario: tutte le sentenze, al contrario, affermano che il profitto del reato è dato dal valore dei beni sottratti fraudolentemente alla garanzia dei crediti della Amministrazione finanziaria. Addirittura, in un caso la Suprema Corte (Sez. 3, n. 3095 del 23/11/2016, dep. 2017, Pugliese, Rv. 268986), ha riconosciuto che, in tema di reati tributari, i beni immobili appartenenti a soggetto indagato del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, alienati per far venir meno le garanzie di un'efficace riscossione dei tributi da parte dell'Erario, sono suscettibili di sequestro preventivo per la successiva confisca ai sensi dell'art. 240, comma primo, cod. pen. in quanto costituiscono lo strumento per mezzo del quale è stato commesso il reato, a nulla rilevando la loro qualificazione anche come prezzo o profitto di tale delitto. 3.1.5. Fermo quanto precede, ritiene il Collego come il Tribunale, nella fattispecie, non abbia fatto corretta applicazione del principio sopra ricordato, perché ha identificato il profitto confiscabile con il complessivo ammontare del debito tributario, e non ha, di conseguenza, fornito alcuna motivazione circa l'ammontare, nel caso di specie, della riduzione simulata o fraudolenta del patrimonio del debitore su cui il fisco ha il diritto di soddisfarsi. Da qui l'irrilevanza del dato costituito dall'accoglimento (parziale) da parte dell'Agenzia delle Entrate dell'istanza, proposta nell'interesse del Cellino, di rateizzazione del pagamento delle somme iscritte a ruolo per il recupero da parte dell'Erario del debito tributario.4. Fondati sono anche i collegati, secondo, terzo e quarto motivo di ricorso. 4.1. Ritiene il Collegio come nella fattispecie non si verta nell'ambito dell'applicazione della disciplina di cui all'art. 270, comma 1, cod. proc. pen., in quanto deve intendersi "non diverso" il procedimento che abbia ad oggetto reati connessi ai sensi dell'art. 12, comma 1, lett. a) e b), cod. proc. pen. a quelli oggetto delle intercettazioni autorizzate e di cui si intendono utilizzare gli esiti. In tal senso, va rilevato che la ricorrenza di una situazione di connessione ex art. 12 lett. b) cod. proc. pen. tra l'ipotesi di sottrazione fraudolenta di beni all'erario (che rispetta in sé i limiti sanzionatori dell'art. 266, comma 1, cod. proc. pen.) e la fattispecie di cui all'art. 648-ter. 1, cod. pen., deriva dalla espressa contestazione di vari reati (capi A, B, C e D d'incolpazione) tra i quali non si evidenzia affatto un semplice collegamento probatorio (ex art. 371, comma 2-bis cod. proc. pen.) o una semplice "occasionalità" intercettativa, bensì l'esistenza di un vincolo unitario di disegno criminoso - peraltro, anche formalmente contestato - con indicatori specifici di strumentalità reciproca (il ricorso evidenzia peraltro come, fin dalla prima richiesta di intercettazione, anche la condotta di fraudolenta sottrazione di beni all'erario si ponga in rapporto di connessione con l'autoriciclaggio nell'ambito di un unitario disegno criminoso perdurante nel tempo ed offensivo di beni giuridici connessi sistematicamente l'uno all'altro), che il provvedimento impugnato non ha adeguatamente smentito, limitandosi ad affermare - in termini del tutto apodittici e comunque non esaustivi - che "il compimento di atti simulati e fraudolenti volti a frustrare l'esecuzione erariale nei confronti del Cellino in relazione al debito tributario di cui all'avviso di accertamento del 2016 non appare connesso, da un punto di vista tecnico, con l'eventuale reimpiego nel [OSCURATO:PERSONA] dei proventi della diversa condotta di evasione fiscale posta in essere nell'ambito della gestione di [OSCURATO:PERSONA]., non emergendo disegno criminoso unitario sufficientemente delineato". Come è noto, la sentenza Cavallo (Sez. U, n. 51 del 28/11/2019, dep. 2020), nel tracciare i confini del divieto di utilizzare le intercettazioni in procedimenti diversi da quelli nei quali sono state ottenute, ha stabilito che la disposizione limitativa dell'art. 270 cod. proc. pen. non opera in relazione ai reati connessi ex art. 12 cod. proc. pen. a quelli per i quali le intercettazioni sono state autorizzate che rientrino nel novero di cui all'art. 266, comma 1, cod. proc. pen. 4.2. Ciò premesso, appare indiscutibile che l'art. 5 d.lgs. 74/2000 sia reato presupposto del reato di cui all'art. 648-ter. 1, cod. pen. e che dunque il vincolo di connessione ex art. 12 cod. proc. pen. appaia insito nella natura stessa del delitto previsto dall'art. 648-ter. 1, cod. pen. per il quale le intercettazioni sono state autorizzate: la prova dell'uno (autoriciclaggio) non può prescindere dalla prova dell'altro reato (omissione di dichiarazione) pur se non vale la reciproca.L'ordinanza impugnata afferma che le intercettazioni sarebbero prova legittima del delitto di cui all'art. 5 solo nell'ambito del delitto di autoriciclaggio, ma non potrebbero esserlo per fornire la prova del medesimo fatto-reato se contestato autonomamente, per difetto del requisito di cui all'art. 266 cod. proc. pen. 4.3. Invero, il ricorso correttamente censura proprio il presupposto di tale ragionamento: non appare francamente possibile considerare l'esistenza di un "diverso procedimento" (sì da dover poi applicare i limiti edittali dall'art. 266 cod. proc. pen.) allorquando esista tra le fattispecie - come nella specie - un vincolo strutturale ed inscindibile come nell'ipotesi di autoriciclaggio, nel senso che il primo reato esiste soltanto se esiste il secondo e che, soprattutto i fatti sono stati oggetto di investigazione ab origine nel medesimo procedimento. Se le autorizzazioni intercettative hanno riguardato un reato (autoriciclaggio), esse non possono che necessariamente comprendere anche il suo presupposto, quand'anche considerato in forma autonoma. Negare questa conclusione, significa cadere nell'inaccettabile aporia rappresentata dal fatto che, se una condotta venga inquadrata come presupposta per l'ipotesi di autoriciclaggio, la stessa può essere provata con le intercettazioni; qualora, invece, l'identica condotta, se contestata come reato autonomo (e comunque presupposto indefettibile del medesimo reato), allora la stessa, proprio perché reato autonomamente considerato, non può essere provata con lo stesso mezzo. Peraltro, è la stessa sentenza Cavallo a stabilire che la disposizione limitativa ex art. 270 cod. proc. pen. non opera in relazione a reati connessi ex art. 12 cod. proc. pen. a quelli per i quali le intercettazioni sono state autorizzate che rientrino nel novero di cui all'art. 266, comma 1, cod. proc. pen.: orbene, nella fattispecie, l'ipotesi di cui all'art. 11 d.lgs. n. 74/2000 rispetta i limiti anche sanzionatori previsti dall'art. 266, comma 1, cod. proc. pen. ed è connessa ex art. 12 lett. b) cod. proc. pen. (sub specie di reato continuato) all'ipotesi - anche - di autoriciclaggio, per la quale le intercettazioni sono state autorizzate. L'argomento dell'effettiva esistenza di un unico disegno criminoso, nell'ambito del quale venivano contestati i reati fiscali (di omissione di dichiarazione e sottrazione fraudolenta al fisco) e quello di autoriciclaggio, oltre che contestato formalmente, è ampiamente sostenuto e dimostrato nella richiesta di misura cautelare avanzata dal pubblico ministero, nella quale è chiaramente esposto come il complesso schema di società controllate, tra loro utilizzate come schermi giuridici dal Cellino per sottrarsi al fisco, costituisca il prodotto di un disegno "realizzato a tavolino" (espressamente definito tale), articolato e protratto nel corso di anni nell'ambito di una stabile determinazione criminosa finalizzata all'evasione fiscale e all'impiego dell'illecito risparmio di spesa conseguito. E la tesi del "disegno criminoso unitario" è accolta dal giudice della cautela che riconosce come"... oltre a conservare integro con la frode ... il suo patrimonio dalle pretese - anche esecutive - dell'Erario con l'aiuto degli altri indagati, Cellino investiva denaro, altrimenti destinato al pagamento delle imposte riferibili allo stesso e alla società da lui gestita nell'attività del [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.". 4.4. Su queste indiscutibili basi logiche, ne deriva che - come ritenuto dal ricorrente - non vi è alcuna ragione per apporre una sorta di ingiustificato "ulteriore limite" rappresentato dalle previsioni di sbarramento previste dall'art.266 cod. proc. pen. con riguardo ad intercettazioni legittimamente autorizzate per un diverso ma connesso reato per quale sono ammesse proprio ex art. 266 cod. proc. pen., tanto più se i fatti di reato siano stati oggetto di comune investigazione ab origine nell'ambito del medesimo procedimento, entrambi erano già stati delineati al momento della richiesta di intercettazione (e non sopravvenuti ed intercettati occasionalmente nel corso delle captazioni stesse) ed entrambi sono stati posti a carico del medesimo indagato. 4.4.1. Premesso che, per la valutazione dei presupposti di utilizzabilità delle intercettazioni o dei mezzi di prova in generale, avendo tale disciplina rilievo processuale e non sostanziale, non vale il principio di cui all'art. 2 cod. pen., quanto piuttosto il principio del tempus regit actum, va precisato che, a seguito dell'ultimo differimento operato dall'articolo 1 del decreto-legge n. 28 del 2020, l'applicazione della nuova disciplina delle intercettazioni di conversazioni o comunicazioni (come risultante dalle modifiche apportate al d.lgs. n. 216 del 2017 dal d.l. n. 161 del 2019) è prevista per i procedimenti penali iscritti dopo il 31 agosto 2020. Invero, il nuovo comma 1 dell'art. 270 cod. proc. pen. stabilisce che "i risultati delle intercettazioni non possono essere utilizzati in procedimenti diversi da quelli nei quali sono stati disposti, salvo che risultino rilevanti e indispensabili per l'accertamento dei delitti per i quali è obbligatorio l'arresto in flagranza e dei reati di cui all'art. 266, comma 1", prescindendosi totalmente dall'esistenza di qualsivoglia rapporto di connessione con le imputazioni originarie. 4.4.2. Nessuna situazione di incertezza circa l'inapplicabilità nella fattispecie della "nuova" normativa può porsi, avuto riguardo alla data di iscrizione (anteriore al 31/08/2020) del procedimento: non risultano, infatti, precedenti iscrizioni come "ignoti", ovvero stralci del procedimento originario successivi alla predetta data. Ma non solo. Parimenti non ricorrente è l'ulteriore - astrattamente problematica - ipotesi di procedimento iscritto prima del 31 agosto 2020 ma nell'ambito del quale emergano dalle indagini in corso, e grazie proprio alle intercettazioni in atto, nuove notizie di reato che comportino ulteriori iscrizioni. Situazione, quest'ultima, che, in ogni caso, non muta le conclusioni precedentemente assunte, ben potendosi ritenere - in conformità con la ratio perseguita dal legislatore del 2019 e facendo propri gli orientamenti dominanti in dottrina - di dover distinguere due ipotesi: la prima, relativa alle nuove iscrizioni riguardanti reati oggetto di connessione "forte' (ex art. 12 cod. proc. pen.) con le imputazioni originarie, che non possono ritenersi dare origine ad un diverso procedimento (argomento ricavabile da Sezioni Unite Cavallo) e che, conseguentemente, resteranno in ogni caso assoggettate all'applicazione della "vecchia" normativa; la seconda, relativa a tutte le altre diverse ipotesi, nelle quali la nuova normativa dovrà ritenersi cogente, trattandosi, in concreto, di un procedimento nuovo e diverso e rimanendo un dato del tutto formale e non rilevante a tali fini, il fatto che l'iscrizione avvenga in un procedimento già instaurato. 5. Fondato è anche il quinto motivo di ricorso. Alcune premesse si rendono doverose. 5.1. La giurisprudenza di legittimità ha più volte riconosciuto come nella valutazione del "fumus commissi delicti", quale presupposto del sequestro preventivo, il giudice del riesame non può avere riguardo alla sola astratta configurabilità del reato, ma deve tener conto, in modo puntuale e coerente, delle concrete risultanze processuali e dell'effettiva situazione emergente dagli elementi forniti dalle parti, indicando, sia pur sommariamente, le ragioni che rendono sostenibile l'impostazione accusatoria, e plausibile un giudizio prognostico negativo per l'indagato, pur senza sindacare !a fondatezza dell'accusa (cfr., Sez. 5, n. 49596 del 16/09/2014, Armento, Rv. 26:1677). Pur essendo precluso al Tribunale del riesame sia l'accertamento del merito dell'azione penale sia il sindacato sulla concreta fondatezza dell'accusa, il giudice deve comunque operare un attento controllo sulla base fattuale del singolo caso concreto, secondo il parametro del fumus, tenendo conto delle concrete risultanze processuali e della effettiva situazione emergente dagli elementi forniti dalle parti (cfr., Sez. 5, n. 18078 del 26/01/2010, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 247134; Sez. 6, n. 35786 del 21/06/2012, Buttini, Rv. 254394; Sez. 3, n. 37851 del 04/06/2014, Parrelli, Rv. 260945; Sez. 6, n. 49478 del 21/10/2015, Macchione, Rv. 265443). Il controllo non può, quindi, limitarsi ad una verifica meramente "burocratica" della riconducibilità in astratto del fatto indicato dall'accusa alla fattispecie criminosa, ma deve essere svolto attraverso la valutazione dell'antigiuridicità penale del fatto come contestato, tenendo conto, nell'accertamento del fumus commissi delicti e del periculum in mora, degli elementi dedotti dall'accusa risultanti dagli atti processuali e delle relative contestazioni difensive» (così in motivazione, Sez. U, n. 15453 del 29/01/2016, Giudici, Rv. 266335).Ciò tuttavia non legittima l'ampliamento dei motivi di ricorso ai casi non consentiti dall'art. 625, cod. proc. pen.: il ricorso per cassazione proposto avverso le ordinanze emesse a norma degli artt. 322-bis e 324 cod. proc. pen. non può mai trasmodare nella critica del modo con cui il Tribunale ha valutato gli indizi di reato perché, in questo modo, il vizio realmente eccepito riguarda la motivazione, non la sua fisica esistenza o la sua palese irrazionalità. 5.2. Ai fini della adozione del sequestro preventivo sono sufficienti, come detto, gli indizi di reato, indipendentemente dall'accertamento della presenza dei gravi indizi di colpevolezza o dell'elemento psicologico in capo ad un soggetto, atteso che la verifica di tali elementi è estranea all'adozione della misura cautelare reale (cfr., Sez. 5, n. 26596 del 21/05/2014, New s.r.I., Rv. 262638; Sez. 6, n. 45908 del 16/10/2013, Orsi, Rv. 257383; Sez. 6, n. 10618 del 23/02/2010, Olivieri, Rv. 246415; Sez. 1, n. 15298 del 04/04/2006, Bonura, Rv. 234212). Orbene, il fatto indiziante è di per sé normalmente significativo di una pluralità di fatti non noti, per cui in tal caso si può pervenire al superamento della relativa ambiguità indicativa dei singoli indizi solo applicando la regola metodologica fissata nell'art. 192, comma 2, cod. proc. pen. (così, Sez. U, n. 6682 del 04/02/1992, Musumeci, Rv. 191230). rila tale operazione, determina la trasformazione dell'indizio in prova e comporta l'adozione di una regola di giudizio diversa da quella richiesta in sede cautelare reale. Poiché l'indizio ha valenza indicativa - sia pure di portata possibilistica e non univoca - del reato per il quale è stato adottato il sequestro preventivo, quello di segno contrario deve essere di natura tale da privare l'indizio accusatorio, con immediata evidenza, persino di tale portata possibilistica, così che si possa giungere alla conclusione che il sequestro è stato adottato in assenza, appunto, di indizi. Non è perciò coerente con il tipo di giudizio tipico della fase cautelare reale opporre all'indizio accusatorio uno uguale e di segno contrario che comunque non priva il primo della sua astratta attitudine a ricondurre il fatto nell'ambito della fattispecie di reato ipotizzata. In questo contesto deve essere valutato l'apprezzamento, in sede cautelare reale, delle cd. presunzioni tributarie. 5.3. Come è noto, il diritto penale tributario si caratterizza per la sua specialità che gli deriva dalla particolare materia che ne costituisce l'oggetto, ma resta pur sempre diritto penale, diritto cioè dei comportamenti ritenuti lesivi di beni giuridici o di valori ad essi preesistenti, non diritto degli atti o degli interessi regolati dalle norme tributarie e certamente non dell'obbligazione tributaria. In quanto "diritto penale", esso si caratterizza per la sua natura autonoma e costitutiva rispetto alle altre branche del diritto, essendo stata da tempo ripudiata, per l'incandescenza del suo oggetto (la libertà personale), la teoria della funzione meramente sanzionatoria di istituti di altri rami del diritto. Il diritto penale tributario non fornisce l'armamentario necessario a reprimere la violazione degli obblighi tributari altrove disciplinati. Non v'è dubbio che il comune oggetto di tutela sia il dovere di concorrere alle spese pubbliche, previsto dall'art. 53, Cost. quale specifica articolazione del più generale dovere di solidarietà di cui all'art. 2, Cost., ma tale tutela non viene penalmente perseguita in modo indiretto, sanzionando puramente e semplicemente gli obblighi tributari altrove disciplinati nell'an, nel quomodo e nel quando. Al legislatore penale tributario non sta a cuore il recupero del gettito fiscale evaso, né il corretto adempimento dell'obbligazione tributaria, ma esclusivamente la rieducazione dell'autore della lesione del bene giuridico protetto, che costituisce lo scopo essenziale della sanzione penale (art. 27 C:ost.). Il disvalore espresso dalla condotta penalmente sanzionata, dunque, deve essere individuato esclusivamente all'interno della norma che la descrive 6 che deve essere a sua volta applicata in conformità ai principi di stretta legalità, tassatività e determinatezza che governano l'interpretazione della legge penale„ rifuggendo pertanto dalle sempre possibili suggestioni che il comune oggetto della materia trattata può comportare e che possono determinare il rischio sia di non ammesse interpretazioni analogiche che di scorciatoie probatorie volte ad attrarre nella fattispecie penale la pura e semplice constatazione dell'inadempimento dell'obbligo tributario che la norma stessa non ritiene sufficiente ai fini della punibilità dell'autore. La presenza nella fattispecie penale di elementi normativi altrove disciplinati non può rappresentare la falla attraverso la quale il travaso di istituti giuridici di altri rami del diritto possa geneticamente mutare la norma penale. Gli elementi normativi della fattispecie sono parte integrante di una norma che ha ad oggetto, come detto, i comportamenti e dunque la persona prima di tutto e persegue interessi diversi da quelli disciplinati dalla fonte di appartenenza. In questa delicata operazione ricostruttiva, di natura squisitamente fattuale, il giudice penale deve utilizzare gli strumenti posti a sua disposizione dal codice di rito e, soprattutto, adottare il criterio di giudizio dell'oltre ragionevole dubbio che costituisce il corollario della presunzione di innocenza costituzionalmente imposto dall'art. 27, comma secondo, Cost.5.4. E così, le presunzioni legali previste dalle norme tributarie hanno sicuramente un valore indiziario anche se non possono costituire di per sé fonte di prova della commissione del reato, assumendo esclusivamente il valore di dati di fatto, che devono essere valutati liberamente dal giudice penale unitamente ad elementi di riscontro (nella specie ravvisati nelle emergenze probatorie scaturite dalle deposizioni delle persone informate sui fatti e dagli elementi di prova documentali) che diano certezza dell'esistenza della condotta criminosa (Sez. 3, n. 7078 del 23/01/2013, Piccolo, Rv. 254852). Ed infatti, in tema di reati tributari, il giudice può fare legittimamente ricorso agli accertamenti condotti dalla Guardia di Finanza o dall'[OSCURATO:PERSONA], anche ai fini della determinazione dell'ammontare dell'imposta evasa, pur dovendo il proprio esame estendersi a valutare ogni altro eventuale indizio acquisito in quanto l'autonomia del procedimento penale rispetto a quello tributario non esclude che, ai fini della formazione del suo convincimento, il giudice penale possa avvalersi degli stessi elementi che determinano presunzioni secondo la disciplina tributaria, a condizione però che detti elementi siano assunti non con l'efficacia di certezza legale, ma come dati processuali oggetto di libera valutazione ai fini probatori e, siccome dette presunzioni hanno il valore di un indizio, esse, per assurgere a dignità di prova, devono trovare oggettivo riscontro o in distinti elementi di prova ovvero in altre presunzioni, purché siano gravi, precise e concordanti (Sez. 3, n. 2246 del 01/02/1996, Zullo, Rv. 205395). 5.4.1. Ribadito che, ai fini della applicazione della cautela reale, non occorre che il compendio indiziario si configuri come grave ai sensi dell'art. 273 cod. proc. pen., essendo sufficiente l'esistenza del "furnus dell'ed" in concreto (Sez. 6, n. 45591 del 24/10/2013, Ferro, Rv. 257816; Sez. 3, n. 37851 del 04/06/2014, Parrelli, non mass.), dovendosi cioè verificare in modo puntuale e coerente la serietà degli elementi in base ai quali il giudice ritenga concretamente esistente il reato configurato e la conseguente possibilità di sussumere la fattispecie in quella astratta, tenendo anche conto delle concrete risultanze processuali e della effettiva situazione emergente dagli elementi forniti dalle parti, si evidenzia come la giurisprudenza di legittimità (cfr., da ultimo, Sez. 2, n. 1083 del 14/10/2020, dep. 2021, Marino, non mass.) abbia affermato che sebbene il giudice non possa, in generale, far ricorso in sede di giudizio alle presunzioni tributarie semplici che, comportando l'inversione dell'onere della prova, sovvertono alla radice il principio della presunzione di innocenza dell'imputato, tuttavia, ai fini della cautela reale è sufficiente la oggettiva sussistenza indiziaria del reato, a prescindere da qualsiasi profilo che riguardi la colpevolezza del suo autore (che potrebbe anche essere ignoto). 5.4.2. La radicale diversità del criterio di giudizio legittima il ricorso alle presunzioni tributarie (cfr., sul punto, Sez. 3, n . 26274 del 10/05/2018, Malluzzo, Rv. 273318, secondo cui le presunzioni legali previste dalle norme tributarie, pur non potendo costituire, di per sé sole, fonte di prova della commissione dei reati previsti dal d.lgs. 74/2000, hanno un valore indiziario sufficiente ad integrare il "fumus commissi delicti" idoneo, in assenza di elementi di segno contrario, a giustificare l'applicazione di una misura cautelare reale; nello stesso senso, Sez. 3, n. 2006 del 02/10/2014, Scatena, Rv. 261928). 5.5. Nel caso di specie, la metodologia utilizzata per ricostruire il reddito sottratto a tassazione dalla società esterovestita risponde ad un metodo di accertamento analitico induttivo, comunemente utilizzato per il transfer pricing, metodo di accertamento fondato sull'analisi comparativa delle operazioni di trasferimento di quote di reddito tra consociate e che fa riferimento ad elementi indicativi di capacità contributiva elaborati nel rispetto della disciplina normativa e comunque rigorosamente previsti dalla legge che ne disciplina i presupposti metodologici (art. 39, comma 1, lett. d) d.P.R. 600/1973 e art. 54, comma 2, d.P.R. 600/1973). Tutto ciò premesso, evidenzia il Collegio come la giurisprudenza di legittimità abbia da tempo affermato, con riferimento al metodo di accertamento tributario cosiddetto induttivo, che, in tema di reati tributari il giudice può legittimamente basarsi, per accertare la penale responsabilità dell'indagato per le omesse annotazioni obbligatorie ai fini delle imposte dirette e dell'I.V.A., sull'informativa della Guardia di Finanza che abbia fatto ricorso ad una verifica delle percentuali di ricarico attraverso una indagine sui dati di mercato e ricorrere anche all'accertamento induttivo dell'imponibile quando la contabilità imposta dalla legge sia stata tenuta irregolarmente (così, Sez. 3, n. 729 del 15/12/1995, dep. 1996, Holbling, Rv. 203691; nello stesso senso, Sez. 3, n. 299 del 27/01/1995, dep. 1996, Bruno, Rv. 203693; Sez. 3, n. 1904 del 21/12/1999, dep. 2000, Zarbo, Rv. 215694; Sez. 3, n. 5786 del 18/12/2007, dep. 2008, D'Amico, Rv. 238825; Sez. 3, n. 15899 del 02/03/2016, Colletta, Rv. 266817). 5.5.1. Nella fattispecie, proprio l'omessa pubblicazione da parte di [OSCURATO:PERSONA] LTD di un conto economico per l'esercizio 2018 ha reso necessario ricorrere alle (consentite) procedure di accertamento analitico induttivo. Il Tribunale, nel limitarsi ad osservare apoditticamente che l'accertamento analitico-induttivo è inidoneo a consentire la determinazione del reddito imponibile anche ai fini della cautela reale non essendo fondato neppure su presunzioni legali, ha omesso qualsivoglia considerazione (incorrendo nel vizio di omessa motivazione da apprezzarsi sotto il profilo della violazione di egge) in ordine alla valutazione in concreto della possibile rilevanza probatoria degli elementi presuntivi semplici che ne sono alla base. 5.5.2. In conclusione, va riconosciuto come la soglia del quadro indiziario richiesta per l'adozione della misura cautelare reale sia stata ampiamente conseguita con riferimento al valore dei beni sottratti fraudolentemente all'Erario perché, risolvendosi le presunzioni tributarie in dati di fatto aventi valore indiziario, esse ben possono essere poste a fondamento di un provvedimento cautelare reale (cfr., Sez. 3, n. 36302 del 15/03/2019, Damiano, Rv. 277553). 6. Ricorso nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA]. Si è già detto come il ricorso per cassazione contro le ordinanze emesse in materia di sequestro preventivo sia ammesso solo per violazione di legge ed in tale nozione devono ricomprendersi sia gli errores in iudicando o in procedendo, sia quei vizi della motivazione così radicali da rendere l'apparato argomentativo posto a sostegno del provvedimento del tutto mancante o privo dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevolezza e, quindi, inidoneo a rendere comprensibile l'itinerario logico seguito dal giudice (cfr., ex plurimis, Sez. 2, n. 18951 del 14/03/2017, Napoli, Rv. 269656; Sez. 6, n. 6589 del 10/01/2013, Gabriele, Rv. 254893). Non può, pertanto, essere dedotto quale vizio di motivazione mancante o apparente la pretesa sottovalutazione di argomenti che, in realtà, siano stati presi in considerazione dal giudice o che, comunque, risultino assorbiti dal tenore complessivo delle argomentazioni poste a fondamento del provvedimento impugnato. Ciò premesso, ritiene il Collegio come l'unico motivo proposto risulti infondato, circostanza che rende il ricorso immeritevole di accoglimento. 6.1. L'art. 11 d.lgs. n. 74 del 2000 richiede esclusivamente che la condotta fraudolenta sia realizzata «al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o di sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila». Di conseguenza, in considerazione della latitudine delle espressioni impiegate dal legislatore, può ritenersi che il dettato normativo non esiga nemmeno che vi siano stati accertamenti formali in ordine al credito dell'Erario verso il contribuente. E, del resto, la plausibilità di questa soluzione trova conferma anche nell'espressa previsione, da parte dell'ordinamento giuridico, di rimedi per il caso di atti compiuti in pregiudizio dei creditori addirittura anteriormente al sorgere del credito, come nell'ipotesi dell'azione revocatoria ex art. 2901 cod. civ. Deve perciò ritenersi sufficiente, quale presupposto del reato, l'esistenza, al momento della condotta illecita, di un debito verso l'Amministrazione finanziaria, sebbene non ancora precisamente determinato, ed eventualmente nemmeno oggetto di procedure di accertamento, purché per un ammontare complessivo stimabile in una somma superiore a cinquantamila euro. Ovviamente, dal momento che l'autore della condotta deve porre in essere la stessa al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o di sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, lo stesso deve agire (anche) nella consapevolezza dell'esistenza di tale debito. In altri termini, l'agente, nel momento in cui realizza la condotta, deve essere cosciente del suo debito nei confronti dell'Erario, sebbene tale situazione non costituisca ancora oggetto di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, per una somma di ammontare superiore ai cinquantamila euro, o, quanto meno, deve accettare compiutamente il rischio di tale eventualità, vale a dire, secondo il paradigma indicato dalle Sezioni Unite (il riferimento è a Sez. U, n. 38343 del 24/04/2014, Espenhahn, Rv. 261104), deve chiaramente rappresentarsi la significativa possibilità di verificazione dell'evento concreto e ciò nonostante, dopo aver considerato il fine perseguito e l'eventuale prezzo da pagare, determinarsi ad agire comunque, anche a costo di causare l'evento lesivo, aderendo ad esso, per il caso in cui si verifichi. 6.2. In riferimento alla nozione dei sintagmi «aliena simulatamente» e «compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva», è doveroso fare riferimento all'ormai ampiamente consolidata elaborazione giurisprudenziale in proposito. In particolare, si è osservato che, ai fini della integrazione del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, l'alienazione è "simulata", ossia finalizzata a creare una situazione giuridica apparente diversa da quella reale, quando il programma contrattuale non corrisponde deliberatamente in tutto (simulazione assoluta) o in parte (simulazione relativa) alla effettiva volontà dei contraenti, e che, qualora invece il trasferimento del bene sia effettivo, la relativa condotta può essere valutata quale possibile "atto fraudolento", idoneo a rappresentare una realtà non corrispondente al vero e a mettere a repentaglio o comunque ostacolare l'azione di recupero del bene da parte dell'Erario (cfr., Sez. 3, n. 3011 del 05/07/2016, dep. 2017, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 268798). È inoltre ripetuta l'affermazione secondo cui, in tema di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, gli atti dispositivi compiuti dall'obbligato, oggettivamente idonei ad eludere l'esecuzione esattoriale, hanno natura fraudolenta, ai sensi dell'art. 11, d.lgs. n. 74 del 2000, allorquando, pur determinando un trasferimento effettivo del bene, siano connotati da elementi di inganno o di artificio, cioè da uno stratagemma tendente a sottrarre le garanz ie patrimoniali all'esecuzione (cfr., Sez. 3, n. 35983 del 17/09/2020, Colanzi, Rv. 280372, e Sez. 3, n. 29636 del 02/03/2018, Auci, Rv. 273493). 6.3. Fermo quanto precede, appare utile precisare, ancora, che gli atti simulati o fraudolenti, siccome debbono essere «idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, in tanto rilevano ai fini della integrazione della fattispecie incriminatrice, in quanto sono tali da rendere (almeno) più difficoltosa l'azione di recupero del credito (cfr., Sez. 3, n. 32504 del 04/12/2017, dep. 2018, Peluso, Rv. 273496, e Sez. 3, n. 10161 del 16/05/2017, dep. 2018, Cemin, Rv. 272547). 6.4. Peraltro, va altresì evidenziato come la medesima giurisprudenza di legittimità abbia riconosciuto come il reato di cui all'art. 11 d.lgs. n. 74 del 2000 sia configurabile anche se l'atto simulato o fraudolento sia compiuto, oltre che con il dolo specifico di sottrarsi al pagamento delle imposte, anche con altre finalità (cfr., Sez. 3, n. 10763 del 12/02/2021, Pilip, Rv. 281329). In effetti, la disposizione incriminatrice non richiede che la finalità di sottrarsi al pagamento dei debiti tributari da essa indicati sia esclusiva. E a conclusioni analoghe è pervenuta la giurisprudenza, anche delle Sezioni Unite, con riferimento al fine di evasione caratterizzante il dolo specifico del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altre operazioni inesistenti, previsto dall'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 con analoga tecnica normativa, allorché ha osservato che lo stesso può concorrere con altre finalità senza che ciò escluda la configurabilità, eventualmente in concorso formale con altre fattispecie di illecito penale, del delitto tributario appena indicato (cfr., Sez. U, n. 27 del 25/10/2000, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 217032, e Sez. 3, n. 27112 del 19/02/2015, Forlani, Rv. 264390). 6.5. In realtà (cfr., Sez. 3, n. 14007 del 25/10/2017, dep. 2018, Gallotti, Rv. 272582), la fraudolenza o la simulazione richieste dall'art. 11 possono essere realizzate anche mediante il trasferimento di soldi all'estero (cfr., Sez. 3, n. 42569 del 12/03/2019, Lu, Rv. 278257, fattispecie in cui la S.C. ha ritenuto immune da censure il decreto di sequestro di una somma di denaro, di poco inferiore al limite di € 10.000, trasportata dall'indagato sottoposto a controllo; v. anche, Sez. 3, n. 14007 del 25/10/2017, dep. 2018, Gallotti, Rv. 272582, in cui gli attivi finanziari all'estero non dichiarati in Italia erano stati trasferiti su un conto corrente in uno Stato estero rendendo inefficace la riscossione del credito erariale). Sostenere la liceità dell'operazione di trasferimento all'estero sull'assunto - in astratto corretto - che non ogni atto dispositivo del debitore è attaccabile, essendo pur sempre necessario un artificio o inganno (si veda, ex plurimis, Sez. 3, n. 25677 del 16/05/2012, Caneva, Rv. 252996), è affermazione di per sé non decisiva. Invero, la possibilità legale di esportare valuta all'estero in certi limiti non esclude che, nello specifico, il trasferimento avvenga proprio per sottrarre i beni alla garanzia patrimoniale dell'Erario e, in tal caso, il periculum deve ritenersi insito nell'atto depauperativo che non consente la soddisfazione delle ragioni del creditore. 6.6. Del resto, non esiste né nelle norme né nell'interpretazione giurisprudenziale un principio in base al quale la tutela del credito possa prescindere, quanto alla scelta del mezzo di tutela da parte del creditore, dalla localizzazione (nazionale o meno) della garanzia patrimoniale, divenendone un aspetto tutt'affatto irrilevante o comunque trascurabile in presenza di tutele convenzionali. 6.6.1. L'ulteriore argomento difensivo secondo cui il MATT (The convention on Mutua! Assistance in [OSCURATO:PERSONA]) garantirebbe l'assistenza amministrativa e giudiziaria in materia fiscale anche per i rapporti con il [OSCURATO:PERSONA] non appare per nulla decisivo. Come lo stesso ricorso riconosce, la Direttiva Europea posta a fondamento del predetto accordo (Direttiva 2010/24/24 UE) ha un'applicazione "a tempo" ed è comunque "denunciabile" (così come accaduto per altre direttive in materia doganale dallo stesso [OSCURATO:PERSONA]). Come dire che, in ogni momento, l'UK può denunciare l'applicazione della Direttiva„ come peraltro già avvenuto per alcuni diritti doganali, "liberandosi" dall'impegno. Va peraltro considerato come la Direttiva in parola - che ha perso ogni certezza legale rispetto ad un Paese che non è più in ambito UE e, per il quale non valgono più i vincoli eurounitari - cesserà comunque la propria efficacia entro cinque anni dal periodo di transizione, cioè entro cinque anni a partire dal 10 gennaio 2021. 6.6.2. Infine, pur volendo prescindere dalla decisività del tema che la pretesa mancata applicazione ovvero la violazione di una direttiva non costituisce violazione di legge denunciabile in sede di legittimità, tanto più se detta mancata applicazione venga "surrogata" dall'applicazione legittima di uno strumento di cautela provvisoria prevista dal diritto interno, appare difficilmente contestabile che l'esistenza di una garanzia "a tempo" non sembra in alcun modo "conciliabile" con quel grado di certezza "irretrattabile" che la stessa garanzia pretende, non potendosi pretendere una preventiva rinuncia alla misura ablativa prevista dal codice nazionale in ragione di una Direttiva che, in ogni momento - come detto - può cessare di avere effetto nei confronti del UK e che comunque verrà meno, al più tardi, alla data del 31 dicembre 2025. Da qui l'irrilevanza della ritenuta capienza del patrimonio del Cellino esistente in [OSCURATO:PERSONA]. 7. Ricorso nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA]. 7.1. Infondato è il primo motivo di ricorso che riprende in toto le argomentazioni spese nell'unico motivo proposto dall'altro ricorrente [OSCURATO:PERSONA], alle cui valutazioni - esposte nel precedente paragrafo 6. e nei relativi sottoparagrafi del considerato in diritto - si rimanda. 7.2. Infondato è anche il secondo motivo di ricorso. Con lo stesso si deduce un profilo soggettivo (conoscenza della finalità fraudolenta) insuscettibile di essere dedotto in questa sede di legittimità quanto alla cautela provvisoria nei termini evocati.Ferme le considerazioni esposte nel precedente paragrafo 5.2. del "considerato in diritto", secondo il condivisibile insegnamento della più recente giurisprudenza di legittimità, in sede di riesame dei provvedimenti che dispongono misure cautelari, al giudice è demandata una valutazione sommaria in ordine al "fumus" del reato ipotizzato relativamente a tutti gli elementi della fattispecie contestata; ne consegue che lo stesso giudice può rilevare anche il difetto dell'elemento soggettivo del reato, purchè esso emerga "ictu ()culi" (Sez. 2, n. 18331 del 22/04/2016, Iommi, Rv. 266896): detta evidenza, nella fattispecie, appare del tutto mancante. In ogni caso, il Tribunale ha considerato che al livello della sua cognizione cautelare incidentale, ossia di fumus commissi delicti, ciò sia ravvisabile anche nei confronti della ricorrente. Il punto decisionale è stato, ancorchè implicitamente, sufficientemente motivato, non essendovi alcuno spazio di intervento da parte di questa Suprema Corte, secondo il principio consolidato che la motivazione dei provvedimenti giurisdizionali quali quello in questione, stante il limite dato dall'art. 325, comma 1, cod. proc. pen., può essere sindacata soltanto quando sia "mancante" ovvero "meramente apparente", sulla base dei canoni interpretativi già precedentemente descritti. 8. Ricorso nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA]. 8.1. Infondato è il primo motivo di ricorso che riprende in toto le argomentazioni spese nell'unico motivo proposto dall'altro ricorrente [OSCURATO:PERSONA] (ed anche dalla ricorrente [OSCURATO:PERSONA]), alle cui valutazioni - esposte nel precedente paragrafo 6. e nei relativi sottoparagrafi del considerato in diritto - si rimanda. 8.2. Infondato è anche il secondo motivo di ricorso. Anche nei confronti della predetta ricorrente, con riferimento al profilo soggettivo dedotto, valgono le considerazioni esposte nel precedente par