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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 06461/2023

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sigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 12285/2015proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale titolare dell'omonima impresa individuale, rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del ricorso per cassazione, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], nonché dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Villano, con elezione di domicilio presso lo studio di quest'ultimo in Roma, via Pasubio 15 c/o [OSCURATO:PERSONA]. - ricorrent e - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. -resistente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA, n. 5736/2014, depositata in data 6 novembre 2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 8 ottobre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]

1. Con sentenza del 6 novembre 2014 , la Commissione t ributaria regionale della Lombardiaha rigettato l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza di primo grado, che aveva confermato l'avviso di accertamento n.

T9B01ET06160/2012, notificato il 10 dicembre 2012, con il quale, in esito ad una verifica fiscale, era stato rettificato in aumento il reddito di impresa, il valore della produzione e il volume d'affari, in relazioneall'anno di imposta 2007. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, dopo avere affermato che la controversia tributaria aveva origine dalla contestazione dell’indeducibilità di costi relativi a canoni di assistenza rete corrisposti al concessionario, nell’ambito della verifica degli esatti adempimenti degli obblighi fiscali derivanti dall’attività di distribuzione e gestione di apparecchi di gioco leciti, e dal riscontro di maggiori ricavi accertati e non dichiarati, ha precisato che: -) non erano stati documentati i rapporti intrattenuti dall’appellante con gli esercenti ed eramancata la prova dell’effettivo pagamento dei compensi a questi ultimi eciò sulla base della documentazione richiesta dall’Ufficio e fornita dal contribuente; -) in particolare, la documentazione incompleta e insufficiente esibita a dimostrazione dell’esattezza dei compensi dichiarati, aveva indotto l’Ufficio a determinare il reddito di impresa individuale in modo induttivo, in base al disposto dell’art. 39, co mma 2, lett. d bis ) del d.P.R. n. 600/73, ricorrendo il concorso di presunzioni gravi, precise e concordanti che spostavano la prova contraria a carico del contribuente, che nel caso di specie non l’avevafornita;-) quanto alla determinazione dei ricavi, operata dall’Ufficio, doveva rilevarsi la mera contestazione verbale e scritta da parte del contribuente, il quale, peraltro, non ave va fornito alcuna documentazione in ordine alla determinazione dei compensi dichiarati (con i dati identificativi degli esercenti e la relativa localizzazione delle macchine), neppure giustificando la mancata esibizione documentale. 3.[OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato atre motivi.

4. L 'Agenzia delle Entrate si è costituita al fine dell'eventuale partecipazione all'udienza di discussione della causa ai sensi dell'art. 370, primo comma, cod. proc. civ.. 5.Il ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo motivo deduce la v iolazione dell'art. 42, comma primo, del d.P.R. n.600/1973 e dell'art. 7 della legge n. 212/2000 ; l'i nesistenza giuridica dell'atto impositivo per carenza del potere dirigenziale del delegante o di chi aveva sottoscritto l'avviso di accertamento, in mancanza della sua qualifica di dirigente; il soggetto che aveva sottoscritto l'avviso di accertamento n.

T9B01ET06160/2012, per delega del [OSCURATO:PERSONA], indicato nell'avviso di accertamento nella persona del [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], non era munito del potere disottoscrivere gli atti in reggenza, secondo quanto stabilito dal d.P.R. 266/1987, articolo 20, comma 1, lett. a) e b); se l'incarico di funzioni dirigenziali a un funzionario poteva avere una validità interna per l'organizzazione degli Uffici amministrativi (anche ai fini del calcolo della retribuzione), ciò non poteva vale re con riferimento agli atti esterni dell'Agenzia delle Entrate (come la sottoscrizione di un avviso di accertamento),per i quali era necessaria almeno la firma di un dirigente a ciò abilitato secondo un regolare concorso pubblico.1.1Il primo motivo è inammissibile. 1.2 Ed invero, il ricorso per cassazione, che ha ad oggetto censure espressamente e tassativamente previste dall'art. 360, comma primo, cod. proc. civ., deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle cinque ragioni di impugnazione stabilite dalla citata disposizione, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l'esatta indicazione numerica di una delle predette ipotesi.

Pertanto, nel caso in cui il ricorrente lamenti l'omessa pronuncia, da parte dell'impugnata sentenza, in ordine ad una delle domande o eccezioni proposte, non è indispensabile che faccia esplicita menzione della ravvisabilità della fattispecie di cui al n. 4 del comma primo dell'art. 360 cod. proc. civ., con riguardo all'art. 112 cod. proc. civ., purché il motivo rechi univoco riferimento alla nullità della decisione derivante dalla relativa omissione, dovendosi, invece, dichiarare inammissibile il gravame allorché sostenga che la motivazione sia mancante o insufficiente o si limiti ad argomentare sulla violazione di legge (Cass., 7 maggio 2018, n. 10862).

L'omessa pronunciasu alcuni dei motivi di appello, e, in genere, su una domanda,eccezione o istanza ritualmente introdotta in giudizio, integra, infatti, una violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che deve essere fatta valere esclusivamente ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, dello stesso codice, che consente alla parte di chiedere - e al giudice di legittimità di effettuare - l'esame degli atti del giudizio di merito, nonché, specificamente, dell'atto diappello, mentre è inammissibile ove il vizio sia dedotto come violazione dell'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ. (Cass., 27 ottobre 2014, n. 22759). 1.3Ciò posto, nel caso in esame, la Commissione tributaria regionale non ha pronunciato sull'eccezione sollevata dalla società appellante di nullità dell'avviso di accertamenton.

T9B01ET06160/2012; si tratta di un'eccezione non rilevabile d'ufficio, in quanto non att inente alla sussistenza della legittimazione processualee riguardante l'avviso di accertamento che ha natura sostanziale e non processuale (Cass., 10 luglio 2013, n. 17044; Cass., 21 giugno 2016, n. 12781), con la conseguenza che, per i principi sopra richiamati, la società ricorrente doveva proporre una censura ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e non già una censura di violazione di legge, peraltro quest'ultimaarticolata senza la specifica indicazione delle affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata che si assumono in contrasto con le numerose norme evocate in rubrica. 1.4Rileva, inoltre , un difetto di autosufficienza della censura, stante che, nel giudizio di legittimità, la deduzione del vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 112 cod. proc. civ., postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda oeccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e inequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte, onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, della decisività delle questioni prospettatevi.

Pertanto, non essendo detto vizio rilevabile d'ufficio, la Corte di cassazione, quale giudice del «fatto processuale», intanto può esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, in ottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all'onere di indicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere ad un'autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi (Cass., 14 ottobre 2021, n. 28072).

2. Il secondo motivo deduce la n ullità della sentenza impugnata per vizio di motivazione ex art. 360, primo comma, n. 5 , cod. proc. civ., in quanto la sentenza impugnata era del tutto carente di motivazione e, comunque, illegittima per aver omesso di pronunciarsi su punti rilevanti al fine di dirimere la controversia che ci occupa ; la Commissione tributaria Regionale della Lombardia con la sentenza impugnata, aveva omesso di esaminare le deduzioni riguardanti rispettivamente: a) l'illegittima inversione dell'onere della prova operata dall'Ufficio a carico del contribuente;b) la totale inattendibilità del c.d.

«residuo di raccolta»comunicato dal Concessionario e posto a base dell'accertamento emesso; c) l' errata ed illegittima quantificazione dei maggiori ricavi attribuiti al gestore sulla base della percentuale minima di legge anziché su quella effettiva.Il contribuente si duole del fatto che l'Ufficio aveva chiesto, in sede d'istruttoria preventiva, di produrre i dati relativi agli incassi ([OSCURATO:PERSONA]) ed alle vincite erogate ([OSCURATO:PERSONA]) degli apparecchi, ma questi dati erano di sola spettanza del Concessionario, nonché degli stessi Monopoli di Stato in forza della loro competenza generale e riservata sul settore del gioco lecito; inoltre, i dati forniti dal concessionario all'Agenzia delle Entrate non potevano permettere di determinare (se non in modo meramente orientativo) le somme ricavate da gestori ed esercenti dalla raccolta delle giocate, perché manifestavano un duplice evidente limite su cui la Commissione t ributaria r egionale aveva omesso ogni considerazione, ed ovvero: con riferimento all'IN, i dati trasmessi dal concessionario afferivano ad importi determinati soltanto in via presuntiva in base all'imponibile forfettario (ai fini Preu) che non era assolutamente rappresentativo delle somme effettivamente incassate dagli apparecchi; con riferimento all'OUT , non riporta va no l'entità effettiva delle vincite, e quindi non potevanopermettere di sapere quali fosserostate le somme effettivamente rinvenute negli apparecchi dal gestore, il qualeoperava i conteg gi in contraddittorio con gli esercenti che avevanointeresse ad un corretto rilevamento delle somme presenti nell'apparecchio.Il ricorrente rilevava, inoltre, che la motivazione della sentenza impugnata era palesemente priva di ogni riferimento all'eccezione, pur ampiamente argomentata in atti, relativa al calcolo della percentuale delle somme restituite al giocatore dalla raccolta complessiva delle macchine (c.d. coin in) erroneamente effettuato dall'Ufficio sulla base del mero dato del 75% del totale; si trattava di un presupposto totalmente errato, posto che in relazione alla percentuale dellevincite erogate dagli apparecchi non poteva essere assunta in via aprioristica la percentuale del 75%, stante il fatto che per stabilire i ricavi realizzati dalla filiera era necessario conoscere le vincite effettivamente erogate dagli apparecchi; si trattava, quindi, di un volume minimo normativamente fissato ma era del tutto evidente al contempo che era possibile che ogni singolo apparecchio po tesse erogare vincite in misura superiore e tale circostanza risultava comprovata da alcuni studi sul settore del gioco lecito effettuati da AAMS negli anni successivi a quello in esame, ove si erachiarito che la percentuale media nazionale delle vincite con gli apparecchi di cui all'articolo 110, comma 6, del Tulps era pari circa al 75,6%, con la conseguenza che l'Ufficio avrebbe quantomeno dovuto applica re la percentuale media nazionale di vincite con gli apparecchi di cui all'articolo 110, comma 6, lett. b), del Tulps, calcolata dall'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato. 2.1Il motivo è infondato. 2.2Ed invero, la Commissione tributaria regionale, sulla questione in esame, relativa alla indeducibilità dei costi relativi ai canoni di assistenza rete corrisposti al concessionario e al riscontro di maggiori ricavi accertati e non dichiarati, ha ritenuto che non erano stati documentati i rapporti intrattenuti dall’appellante con gli esercenti ed eramancata la prova dell’effettivo pagamento dei compensi a questi ultimi corrisposti e ciò sulla base della documentazione richiesta dall’Ufficio e fornita dal contribuente; i giudici di secondo grado hanno, poi, precisato che la documentazione esibita a dimostrazione dell’esattezza dei compensi dichiaratiera incompleta e insufficiente e ciòaveva indotto l’Ufficio a determinare il reddito di impresa individuale in modo induttivo, in base al disposto dell’art.39, comma 2, lett. d bis) del d.P.R. n. 600/73, ricorrendo il concorso di presunzioni gravi, precise e concordanti che spostavano la prova contraria a carico del contribuente, che,nel caso di specie, non l’ aveva fornita ; inf ine, q uanto alla determinazione dei ricavi, operata dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale ha rilevato che il contribuente non aveva fornito alcuna documentazione in ordine alla determinazione dei compensi dichiarati (con i dati identificativi degli esercenti e la relativa localizzazione delle macchine), né aveva giustificato la mancata esibizione documentale.

Si tratta di una motivazione, che seppure sintetica, è, non solo esistente, bensì anche articolata in modo tale da permettere di ricostruirne il percorso logico, con riferimenti specifici e puntuali al rapporto tributario in contestazionee alle deduzioni difensive svolte dal contribuente in sede procedimentale e in sede processuale; i giudici di secondo grado, nello specifico, sono giunti alla conclusione che non vi era la prova dei costi portati in deduzione e che, in mancanza di prova, il cui onere era a carico del contribuente, doveva essere esclusa la loro deducibilità.

In proposito, va richiamato il consolidato insegnamento della giurisprudenza di questa Corte secondo cui la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendiposta a fondamento dell'atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili, restando, in ogni caso, esclusa la rilevanza di un'eventuale verifica condotta sulla sufficienza della motivazione medesima rispetto ai contenuti delle risultanze probatorie (Cass., 18 settembre 2009, n. 20112).2.3 In tema, questa Corte ha affermato che « i concessionari di rete telematica per la gestione degli apparecchi per il gioco lecito di cui all'art. 110, comma 6, del TULPS (art. 14-bis, comma 4, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640, che ne ha previsto l'individuazione con procedure a evidenza pubblica) possono effettuare la raccolta delle giocate avvalendosi, invece che della propria organizzazione, di «terzi incaricati della raccolta» (così l'art. 1, comma 497, della legge 30 dicembre 2014, n. 311, che ha stabilito l'applicazione dell'esenzione dall'IVA di cui all'art. 10, primo comma, n. 6, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, «anche relativamente ai rapporti tra i concessionari della rete per la gestione telematica ed i terzi incaricati della raccolta»); a questo proposito, il decreto del direttore generale dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato del 17 maggio 2006 (pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] della Repubblica 7 luglio 2006, n. 156), adottato in attuazione dell'art. 1, comma 533, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, nell'individuare i «[r]equisiti dei terzi [eventualmente] incaricati della raccolta delle giocate mediante apparecchi con vincite in denaro», ha definito «attività di raccolta delle giocate» le attività «strumentali all'offerta del gioco» e, in particolare, le «attività omogenee» consistenti: a) «nella messa a disposizione degli apparecchi e nelle azioni per il funzionamento degli stessi presso i punti di vendita con modalità conformi alle prescrizioni normative in materia»; b) «nella raccolta e nella messa a disposizione del concessionario, a scadenze concordate, dell'importo residuo», costituito «dalla differenza tra le somme giocate e le vincite erogate» (art. 1, comma 2, lett. c e f); tali attività fanno capo a soggetti che, nella prassi del settore, sono qualificati, rispettivamente, "gestore" ed "esercente", i quali le svolgono, su incarico del concessionario, sulla base di (distinti) accordi contrattuali conclusi con lo stesso, i quali stabiliscono anche il relativo corrispettivo, in genere quantificato in una percentuale delle somme giocate tramite ciascun apparecchio (per tale prassi operativa, tra l'altro, circolare dell'Agenzia delle entrate, 13 maggio 2005, n. 21/E, punto 7, nonché risposta della stessa Agenzia delle entrate 9 luglio 2019, n. 226); è infine utile rammentare che, ai sensi dell'art. 4 del decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 12 marzo 2004, n. 86, adottato in attuazione del comma 4 dell'art. 14-bis del d.P.R. n. 640 del 1972, le somme giocate tramite ciascun apparecchio o videoterminale di gioco sono così ripartite: a) alle vincite è destinata una percentuale non inferiore al 75%, relativamente a ciascun ciclo complessivo di partite; b) al PREU è destinata una percentuale del 13,5% del costo di ciascuna partita; c) alla remunerazione delle attività connesse alla gestione degli apparecchi e videoterminali di gioco e delle funzioni della rete telematica, comprese le spese di gestione direttamente sostenute dall'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, è destinata una percentuale non superiore all'11,5%, relativamente a ciascun ciclo complessivo di partite» (cfr. Cass., 24 giugno 2021, n. 18250, in motivazione). 2.4 La motivazione della Commissione tributaria regionale è anche conforme ai principi statuiti da questa Corte sull'accertamento operato ai sensi dell'art. 39, secondocomma, lett. d bis), d.P.R. n. 600 del 1973 (il quale dispone che «l'ufficio delle imposte determina il reddito d'impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma:(…) d - bis) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell' articolo 32, primo comma, numeri 3) e 4), del presente decreto o dell'articolo 51, secondo comma, numeri 3) e 4), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633»), secondo i quali l'incompleta ottemperanza all'invito documentale dell'Ufficio o la produzione di documenti diversi da quelli pretesi in ragione di una diversa modalità nella tenuta della contabilità non può inibire all'Ufficio la possibilità di ricorrere all'accertamento extracontabile, essendo tale situazione sostanzialmente equivalente alla mancata produzione della documentazione elencata nell'invito, sì da giustificare il metodo di indagine prescelto e la rettifica dei redditi sulla base degli elementi a disposizione dell'Amministrazione finanziaria, ribaltando sul contribuente l'onere della prova contraria(Cass., 9 novembre 2021, n. 32629). 2.5 Con specifico riferimento , poi, al profilo di censura relativo alla mancata motivazione sull'eccezione relativa al calcolo della percentuale delle somme restituite al giocatore dalla raccolta complessiva delle macchine erroneamente effettuato dall'Ufficio sulla base del mero dato del 75% del totale, rileva pure un difetto di autosufficienza, poiché il ricorrente non ha riportato in ricorso, per le parti rilevanti, gli atti difensivi del secondo grado, né ha fatto alcuno specifico richiamo ai medesimi, onde permettere a questa Corte di valutare, sulla base di quanto allegato, la fondatezza della censura proposta; nemmeno si dice in ricorso se e come il giudice d'appello sia stato investito delle questioni prospettate, pur avendo il ricorrente evidenziato, a pag. 19 del ricorso per cassazione, che tale eccezione era stata « ampiamente argomentata in atti» e, tuttavia, non ha né allegato né documentato di aver proposto la specifica questione sia in primo grado, che in appello. 2.6 Per il resto, il motivo, nella parte in cui censura la sent enza impugnata laddove ha ritenuto legittimo l’accertamento sia quanto ai ricavi dichiarati, che ai costi non deducibili,si risolve in una richiesta di nuova valutazione dei fatti, preclusa in sede di legittimità.

La giurisprudenza prevalente di questa Corte,infatti, è nel senso che, con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, cont rapponendone uno difforme, l’apprezzamento di fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che lo scrutinio dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’àmbito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione che ne ha fatto il giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento, e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (cfr.Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042; Cass.,7 marzo 2018, n. 5355).

3. Il terzo mezzo denuncia la nullità della sentenza impugnata per errore processuale ex art. 360, primo comma n. 4 , cod. proc. civ. e l'omessa e/o insufficiente valutazione delle dichiarazioni di maggiore incasso sottoscritte dagli esercenti.

Il ricorrente si duole che, nella prassi si era verificato che , nel corso dell'annualità in contestazione (2007),aveva riconosciuto ai singoli esercenti somme di volta in volta differenti e ciò al fine evidente di fidelizzare la clientela e mantenere nel tempo i rapporti commerciali; l'effettiva remunerazione erogata agli esercenti era documentata e comprovata per tabulas propri o dalle ricevute di pagamento o «dichiarazioni di maggior incasso»prodotte in giudizio, rilasciate e sottoscritte dagli stessi singoli esercenti, in cui risultava inequivocabilmente indicato il maggior compenso da loro ricevuto sul singolo incasso del periodo; inoltre, esercenti e gestori effettuando un'attività per conto del concessionario, avevano una remunerazione a loro riconosciuta dal concessionario stesso come partecipazione alla raccolta e che se i soggetti interessati avevano rapporti tra loro (senza la presenza di un contratto con il concessionario) gli incassi non potevanoessere considerati esenti, ma diventavano normale attività di servizi tra imprese e come tali erano sottoposte all'ordinario regime Iva, come emergeva dalla Circolare dell'Agenzia delle Entraten. 21/E del 2005, con la conclusione che non dovevano essere emesse fatture tra esercente e gestore, salvo incorrere nella richiesta di pagamento dell'Iva; ciò spiegava il perché , nel caso di specie, non era stato possibile fornire alcun a diversa documentazione attestante la ricezione delle somme da parte degli esercenti al di là delle dichiarazioni di maggiore incasso messe prontamente a disposizione dell'Ufficio e ciò per la semplice ragione che il gestore agiva quale mandatario del co ncessionario, unico sostituto d'imposta, nell'erogazione della quota spettante all'esercente, tanto è vero che le «dichiarazioni di maggior incasso» risulta va no indirizzate non già al gestore ma al concessionario, che erail soggetto autorizzato dallo Stato alla raccolta; ilCollegio di secondo grado aveva l'obbligo di valutare le dichiarazioni di maggiore incasso prodotte, dando così rilievo non già a mere presunzioni, ma al concreto svolgersi del rapporto gestore/esercente ed alla effettiva volontà delle parti, le quali ben potevanomodificare o integrare i loro accordi originari ; era vero, infatti , che il versamento di tali somme ulteriori in favore dell'esercente erastato operato dal gestore sulla base di una semplice e legittima deroga prevista nel rapporto contrattuale intercorrente tra il concessionario ed esercente, ove si prevedevache il gestore po teva corrispondere somme aggiuntive rispetto alla percentuale prevista nel contratto, ovviamente nel limite del 10% annuo del Coin in, ma tale deroga contrattuale veniva documentata dai soggetti della filiera mediante il rilascio da parte degli esercenti di una ricevuta attestante il maggior compenso da loro ricevuto; la rilevanza degli accordi legittimamente intercorsitra i due soggetti (gestore ed esercente) non poteva, pertanto, essere disconosciuta ai fini fiscali, ancor più laddove, come avvenuto nel caso di specie, risult ava adeguatamente comprovata; era, dunque, evidente la nullità della sentenza impugnata stante l'assenza di qualsivoglia valutazione in ordine alla documentazione prodotta dall'odierno ricorrente.3.1Il motivo, che in parte ribadisce profili di censura già formulati, è inammissibile, dovendosi ribadire che con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (cfr. anche Cass., 7 dicembre 2017, n. 29404). 3.2Anche il richiamo alla Circolare n. 21/E del 13 maggio 2005 (avente ad oggetto:Art. 1, comma 497, legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria 2005) -Apparecchi che consentono vincite in denaro di cui all’art. 110, comma 6, del TULPS –Trattamento tributario ai fini IVA ) non è decisivo, in quanto la richiamata Circolare ha precisato che: - il concessionario è l’esclusivo titolare del nulla - osta per la messa in esercizio degli apparecchi e del rapporto di concessione con AAMS e ad esso è affidata la gestione del gioco; gli altri soggetti economici possono collaborare con il concessionario, in quanto possessori degli apparecchi o titolari degli esercizi presso cui gli apparecchi vengono installati, ma non assumono alcun ruolo indipendente nella gestione e nell’esercizio del gioco lecito (punto 6); -in base allaformulazione letterale della disposizione recata dall’art. 1, comma 497, della legge n. 311 del 2004, sono riconducibili nell’ambito applicativo dell’esenzione i rapporti contrattuali in cui una delle parti è necessariamente il concessionario; infatti, la norma citata stabilisce che l’ambito applicativo dell’esenzione riguarda i rapporti tra il concessionario e l’esercente e quelli tra il concessionario e il possessore degli apparecchi, c.d. gestore, in quanto entrambi i soggetti indicati provvedono per incarico del concessionario alla raccolta delle giocate; sono, invece, assoggettati ad IVA, con l’aliquota ordinaria, i corrispettivi della eventuale attività posta in essere nell’ambito dei rapporti instaurati fra l’esercente e il c.d. gestore, in quanto tali rapporti nel sistema delineato da AAMS possono riguardare solo ulteriori prestazioni di servizi diverse da quelle della raccolta delle giocate rese al concessionario (punto 7). 3.3.Anche questa Corte, di recente, ha affermato che «In tema di IVA, l'esenzione di cui all'art. 10, primo comma, n. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 si applica anche alle operazioni di raccolta delle giocate effettuate con apparecchi e congegni d'intrattenimento da gioco di cui all'articolo 110, comma 6, T.U.L.P.S. ma, in quanto derogatrice del principio generale secondo cui l'IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo, essa deve essere interpretata in senso restrittivo e, pertanto, non può estendersi alle operazioni aventi ad oggetto l'attività posta in essere dagli esercenti in favore dei gestori, consistente nella messa a disposizione dei locali in cui vengono installate le macchine da gioco, non intervenendo essa nella fase di raccolta delle giocate, affidata dal concessionario al gestore, nei confronti del quale l'esercente pone in essere una mera attività ausiliaria» (cfr. Cass., 16 giugno 2021, n. 16951).

In particolare, questa Corte, nella sentenza richiamata ha precisato che: 1) la riserva della gestione del gioco in capo ai concessionari, cui è consentito di affidare a terzi l'attività di raccolta delle giocate, conduce a ritenere che solamente alle operazioni relative a tale attività va riconosciuta l'esenzione dall'imposta, la quale, dunque, trova applicazione solo nell'ambito dei rapporti tra il concessionario e l'esercente e di quelli tra il concessionario e il gestore, in quanto entrambi i soggetti indicati provvedono per incarico del concessionario alla raccolta delle giocate;2) non è configurabile un'attività di raccolta delle giocate postain essere da soggetti privi di un affidamento diretto da parte del concessionario, avuto riguardo alla riserva esclusiva dell'attività in suo favore e alla impossibilità per il soggetto cui è stato affidato tale compito da parte del concessionario di subaffidarlo a terzi; 3) per tale ragione, l'eventuale attività legittimamente posta in essere nell'ambito dei rapporti instaurati fra l'esercente e il gestore può riguardare solo ulteriori prestazioni di servizi diverse da quelle della raccolta delle giocate rese al concessionario (quali, ad esempio, la messa a disposizione dei locali, la vigilanza sul corretto funzionamento delle macchine, l'informativa agli utenti, l'organizzazione di attività ausiliarie all'attività di raccolta delle scommesse) e, in quanto tale, esula dalla fattispecie agevolatrici in esame e, sotto tale profilo, le attività vanno assoggettate all'I.V.A., con aliquota ordinaria. 4.In conclusione, il ricorso va rigettato.

Nessuna statuizione va assunta in ordine alle spese processuali, poiché l'Amministrazioneresistente non ha svolto difese.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comm a 1 quater, del d.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
sigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 12285/2015proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale titolare dell'omonima impresa individuale, rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del ricorso per cassazione, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], nonché dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Villano, con elezione di domicilio presso lo studio di quest'ultimo in Roma, via Pasubio 15 c/o [OSCURATO:PERSONA]. - ricorrent e - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. -resistente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA, n. 5736/2014, depositata in data 6 novembre 2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 8 ottobre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 6 novembre 2014 , la Commissione t ributaria regionale della Lombardiaha rigettato l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza di primo grado, che aveva confermato l'avviso di accertamento n. T9B01ET06160/2012, notificato il 10 dicembre 2012, con il quale, in esito ad una verifica fiscale, era stato rettificato in aumento il reddito di impresa, il valore della produzione e il volume d'affari, in relazioneall'anno di imposta 2007. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, dopo avere affermato che la controversia tributaria aveva origine dalla contestazione dell’indeducibilità di costi relativi a canoni di assistenza rete corrisposti al concessionario, nell’ambito della verifica degli esatti adempimenti degli obblighi fiscali derivanti dall’attività di distribuzione e gestione di apparecchi di gioco leciti, e dal riscontro di maggiori ricavi accertati e non dichiarati, ha precisato che: -) non erano stati documentati i rapporti intrattenuti dall’appellante con gli esercenti ed eramancata la prova dell’effettivo pagamento dei compensi a questi ultimi eciò sulla base della documentazione richiesta dall’Ufficio e fornita dal contribuente; -) in particolare, la documentazione incompleta e insufficiente esibita a dimostrazione dell’esattezza dei compensi dichiarati, aveva indotto l’Ufficio a determinare il reddito di impresa individuale in modo induttivo, in base al disposto dell’art. 39, co mma 2, lett. d bis ) del d.P.R. n. 600/73, ricorrendo il concorso di presunzioni gravi, precise e concordanti che spostavano la prova contraria a carico del contribuente, che nel caso di specie non l’avevafornita;-) quanto alla determinazione dei ricavi, operata dall’Ufficio, doveva rilevarsi la mera contestazione verbale e scritta da parte del contribuente, il quale, peraltro, non ave va fornito alcuna documentazione in ordine alla determinazione dei compensi dichiarati (con i dati identificativi degli esercenti e la relativa localizzazione delle macchine), neppure giustificando la mancata esibizione documentale. 3.[OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato atre motivi. 4. L 'Agenzia delle Entrate si è costituita al fine dell'eventuale partecipazione all'udienza di discussione della causa ai sensi dell'art. 370, primo comma, cod. proc. civ.. 5.Il ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo motivo deduce la v iolazione dell'art. 42, comma primo, del d.P.R. n.600/1973 e dell'art. 7 della legge n. 212/2000 ; l'i nesistenza giuridica dell'atto impositivo per carenza del potere dirigenziale del delegante o di chi aveva sottoscritto l'avviso di accertamento, in mancanza della sua qualifica di dirigente; il soggetto che aveva sottoscritto l'avviso di accertamento n. T9B01ET06160/2012, per delega del [OSCURATO:PERSONA], indicato nell'avviso di accertamento nella persona del [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], non era munito del potere disottoscrivere gli atti in reggenza, secondo quanto stabilito dal d.P.R. 266/1987, articolo 20, comma 1, lett. a) e b); se l'incarico di funzioni dirigenziali a un funzionario poteva avere una validità interna per l'organizzazione degli Uffici amministrativi (anche ai fini del calcolo della retribuzione), ciò non poteva vale re con riferimento agli atti esterni dell'Agenzia delle Entrate (come la sottoscrizione di un avviso di accertamento),per i quali era necessaria almeno la firma di un dirigente a ciò abilitato secondo un regolare concorso pubblico.1.1Il primo motivo è inammissibile. 1.2 Ed invero, il ricorso per cassazione, che ha ad oggetto censure espressamente e tassativamente previste dall'art. 360, comma primo, cod. proc. civ., deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle cinque ragioni di impugnazione stabilite dalla citata disposizione, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l'esatta indicazione numerica di una delle predette ipotesi. Pertanto, nel caso in cui il ricorrente lamenti l'omessa pronuncia, da parte dell'impugnata sentenza, in ordine ad una delle domande o eccezioni proposte, non è indispensabile che faccia esplicita menzione della ravvisabilità della fattispecie di cui al n. 4 del comma primo dell'art. 360 cod. proc. civ., con riguardo all'art. 112 cod. proc. civ., purché il motivo rechi univoco riferimento alla nullità della decisione derivante dalla relativa omissione, dovendosi, invece, dichiarare inammissibile il gravame allorché sostenga che la motivazione sia mancante o insufficiente o si limiti ad argomentare sulla violazione di legge (Cass., 7 maggio 2018, n. 10862). L'omessa pronunciasu alcuni dei motivi di appello, e, in genere, su una domanda,eccezione o istanza ritualmente introdotta in giudizio, integra, infatti, una violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che deve essere fatta valere esclusivamente ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, dello stesso codice, che consente alla parte di chiedere - e al giudice di legittimità di effettuare - l'esame degli atti del giudizio di merito, nonché, specificamente, dell'atto diappello, mentre è inammissibile ove il vizio sia dedotto come violazione dell'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ. (Cass., 27 ottobre 2014, n. 22759). 1.3Ciò posto, nel caso in esame, la Commissione tributaria regionale non ha pronunciato sull'eccezione sollevata dalla società appellante di nullità dell'avviso di accertamenton. T9B01ET06160/2012; si tratta di un'eccezione non rilevabile d'ufficio, in quanto non att inente alla sussistenza della legittimazione processualee riguardante l'avviso di accertamento che ha natura sostanziale e non processuale (Cass., 10 luglio 2013, n. 17044; Cass., 21 giugno 2016, n. 12781), con la conseguenza che, per i principi sopra richiamati, la società ricorrente doveva proporre una censura ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e non già una censura di violazione di legge, peraltro quest'ultimaarticolata senza la specifica indicazione delle affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata che si assumono in contrasto con le numerose norme evocate in rubrica. 1.4Rileva, inoltre , un difetto di autosufficienza della censura, stante che, nel giudizio di legittimità, la deduzione del vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 112 cod. proc. civ., postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda oeccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e inequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte, onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, della decisività delle questioni prospettatevi. Pertanto, non essendo detto vizio rilevabile d'ufficio, la Corte di cassazione, quale giudice del «fatto processuale», intanto può esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, in ottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all'onere di indicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere ad un'autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi (Cass., 14 ottobre 2021, n. 28072). 2. Il secondo motivo deduce la n ullità della sentenza impugnata per vizio di motivazione ex art. 360, primo comma, n. 5 , cod. proc. civ., in quanto la sentenza impugnata era del tutto carente di motivazione e, comunque, illegittima per aver omesso di pronunciarsi su punti rilevanti al fine di dirimere la controversia che ci occupa ; la Commissione tributaria Regionale della Lombardia con la sentenza impugnata, aveva omesso di esaminare le deduzioni riguardanti rispettivamente: a) l'illegittima inversione dell'onere della prova operata dall'Ufficio a carico del contribuente;b) la totale inattendibilità del c.d. «residuo di raccolta»comunicato dal Concessionario e posto a base dell'accertamento emesso; c) l' errata ed illegittima quantificazione dei maggiori ricavi attribuiti al gestore sulla base della percentuale minima di legge anziché su quella effettiva.Il contribuente si duole del fatto che l'Ufficio aveva chiesto, in sede d'istruttoria preventiva, di produrre i dati relativi agli incassi ([OSCURATO:PERSONA]) ed alle vincite erogate ([OSCURATO:PERSONA]) degli apparecchi, ma questi dati erano di sola spettanza del Concessionario, nonché degli stessi Monopoli di Stato in forza della loro competenza generale e riservata sul settore del gioco lecito; inoltre, i dati forniti dal concessionario all'Agenzia delle Entrate non potevano permettere di determinare (se non in modo meramente orientativo) le somme ricavate da gestori ed esercenti dalla raccolta delle giocate, perché manifestavano un duplice evidente limite su cui la Commissione t ributaria r egionale aveva omesso ogni considerazione, ed ovvero: con riferimento all'IN, i dati trasmessi dal concessionario afferivano ad importi determinati soltanto in via presuntiva in base all'imponibile forfettario (ai fini Preu) che non era assolutamente rappresentativo delle somme effettivamente incassate dagli apparecchi; con riferimento all'OUT , non riporta va no l'entità effettiva delle vincite, e quindi non potevanopermettere di sapere quali fosserostate le somme effettivamente rinvenute negli apparecchi dal gestore, il qualeoperava i conteg gi in contraddittorio con gli esercenti che avevanointeresse ad un corretto rilevamento delle somme presenti nell'apparecchio.Il ricorrente rilevava, inoltre, che la motivazione della sentenza impugnata era palesemente priva di ogni riferimento all'eccezione, pur ampiamente argomentata in atti, relativa al calcolo della percentuale delle somme restituite al giocatore dalla raccolta complessiva delle macchine (c.d. coin in) erroneamente effettuato dall'Ufficio sulla base del mero dato del 75% del totale; si trattava di un presupposto totalmente errato, posto che in relazione alla percentuale dellevincite erogate dagli apparecchi non poteva essere assunta in via aprioristica la percentuale del 75%, stante il fatto che per stabilire i ricavi realizzati dalla filiera era necessario conoscere le vincite effettivamente erogate dagli apparecchi; si trattava, quindi, di un volume minimo normativamente fissato ma era del tutto evidente al contempo che era possibile che ogni singolo apparecchio po tesse erogare vincite in misura superiore e tale circostanza risultava comprovata da alcuni studi sul settore del gioco lecito effettuati da AAMS negli anni successivi a quello in esame, ove si erachiarito che la percentuale media nazionale delle vincite con gli apparecchi di cui all'articolo 110, comma 6, del Tulps era pari circa al 75,6%, con la conseguenza che l'Ufficio avrebbe quantomeno dovuto applica re la percentuale media nazionale di vincite con gli apparecchi di cui all'articolo 110, comma 6, lett. b), del Tulps, calcolata dall'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato. 2.1Il motivo è infondato. 2.2Ed invero, la Commissione tributaria regionale, sulla questione in esame, relativa alla indeducibilità dei costi relativi ai canoni di assistenza rete corrisposti al concessionario e al riscontro di maggiori ricavi accertati e non dichiarati, ha ritenuto che non erano stati documentati i rapporti intrattenuti dall’appellante con gli esercenti ed eramancata la prova dell’effettivo pagamento dei compensi a questi ultimi corrisposti e ciò sulla base della documentazione richiesta dall’Ufficio e fornita dal contribuente; i giudici di secondo grado hanno, poi, precisato che la documentazione esibita a dimostrazione dell’esattezza dei compensi dichiaratiera incompleta e insufficiente e ciòaveva indotto l’Ufficio a determinare il reddito di impresa individuale in modo induttivo, in base al disposto dell’art.39, comma 2, lett. d bis) del d.P.R. n. 600/73, ricorrendo il concorso di presunzioni gravi, precise e concordanti che spostavano la prova contraria a carico del contribuente, che,nel caso di specie, non l’ aveva fornita ; inf ine, q uanto alla determinazione dei ricavi, operata dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale ha rilevato che il contribuente non aveva fornito alcuna documentazione in ordine alla determinazione dei compensi dichiarati (con i dati identificativi degli esercenti e la relativa localizzazione delle macchine), né aveva giustificato la mancata esibizione documentale. Si tratta di una motivazione, che seppure sintetica, è, non solo esistente, bensì anche articolata in modo tale da permettere di ricostruirne il percorso logico, con riferimenti specifici e puntuali al rapporto tributario in contestazionee alle deduzioni difensive svolte dal contribuente in sede procedimentale e in sede processuale; i giudici di secondo grado, nello specifico, sono giunti alla conclusione che non vi era la prova dei costi portati in deduzione e che, in mancanza di prova, il cui onere era a carico del contribuente, doveva essere esclusa la loro deducibilità. In proposito, va richiamato il consolidato insegnamento della giurisprudenza di questa Corte secondo cui la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendiposta a fondamento dell'atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili, restando, in ogni caso, esclusa la rilevanza di un'eventuale verifica condotta sulla sufficienza della motivazione medesima rispetto ai contenuti delle risultanze probatorie (Cass., 18 settembre 2009, n. 20112).2.3 In tema, questa Corte ha affermato che « i concessionari di rete telematica per la gestione degli apparecchi per il gioco lecito di cui all'art. 110, comma 6, del TULPS (art. 14-bis, comma 4, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640, che ne ha previsto l'individuazione con procedure a evidenza pubblica) possono effettuare la raccolta delle giocate avvalendosi, invece che della propria organizzazione, di «terzi incaricati della raccolta» (così l'art. 1, comma 497, della legge 30 dicembre 2014, n. 311, che ha stabilito l'applicazione dell'esenzione dall'IVA di cui all'art. 10, primo comma, n. 6, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, «anche relativamente ai rapporti tra i concessionari della rete per la gestione telematica ed i terzi incaricati della raccolta»); a questo proposito, il decreto del direttore generale dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato del 17 maggio 2006 (pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] della Repubblica 7 luglio 2006, n. 156), adottato in attuazione dell'art. 1, comma 533, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, nell'individuare i «[r]equisiti dei terzi [eventualmente] incaricati della raccolta delle giocate mediante apparecchi con vincite in denaro», ha definito «attività di raccolta delle giocate» le attività «strumentali all'offerta del gioco» e, in particolare, le «attività omogenee» consistenti: a) «nella messa a disposizione degli apparecchi e nelle azioni per il funzionamento degli stessi presso i punti di vendita con modalità conformi alle prescrizioni normative in materia»; b) «nella raccolta e nella messa a disposizione del concessionario, a scadenze concordate, dell'importo residuo», costituito «dalla differenza tra le somme giocate e le vincite erogate» (art. 1, comma 2, lett. c e f); tali attività fanno capo a soggetti che, nella prassi del settore, sono qualificati, rispettivamente, "gestore" ed "esercente", i quali le svolgono, su incarico del concessionario, sulla base di (distinti) accordi contrattuali conclusi con lo stesso, i quali stabiliscono anche il relativo corrispettivo, in genere quantificato in una percentuale delle somme giocate tramite ciascun apparecchio (per tale prassi operativa, tra l'altro, circolare dell'Agenzia delle entrate, 13 maggio 2005, n. 21/E, punto 7, nonché risposta della stessa Agenzia delle entrate 9 luglio 2019, n. 226); è infine utile rammentare che, ai sensi dell'art. 4 del decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 12 marzo 2004, n. 86, adottato in attuazione del comma 4 dell'art. 14-bis del d.P.R. n. 640 del 1972, le somme giocate tramite ciascun apparecchio o videoterminale di gioco sono così ripartite: a) alle vincite è destinata una percentuale non inferiore al 75%, relativamente a ciascun ciclo complessivo di partite; b) al PREU è destinata una percentuale del 13,5% del costo di ciascuna partita; c) alla remunerazione delle attività connesse alla gestione degli apparecchi e videoterminali di gioco e delle funzioni della rete telematica, comprese le spese di gestione direttamente sostenute dall'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, è destinata una percentuale non superiore all'11,5%, relativamente a ciascun ciclo complessivo di partite» (cfr. Cass., 24 giugno 2021, n. 18250, in motivazione). 2.4 La motivazione della Commissione tributaria regionale è anche conforme ai principi statuiti da questa Corte sull'accertamento operato ai sensi dell'art. 39, secondocomma, lett. d bis), d.P.R. n. 600 del 1973 (il quale dispone che «l'ufficio delle imposte determina il reddito d'impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma:(…) d - bis) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell' articolo 32, primo comma, numeri 3) e 4), del presente decreto o dell'articolo 51, secondo comma, numeri 3) e 4), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633»), secondo i quali l'incompleta ottemperanza all'invito documentale dell'Ufficio o la produzione di documenti diversi da quelli pretesi in ragione di una diversa modalità nella tenuta della contabilità non può inibire all'Ufficio la possibilità di ricorrere all'accertamento extracontabile, essendo tale situazione sostanzialmente equivalente alla mancata produzione della documentazione elencata nell'invito, sì da giustificare il metodo di indagine prescelto e la rettifica dei redditi sulla base degli elementi a disposizione dell'Amministrazione finanziaria, ribaltando sul contribuente l'onere della prova contraria(Cass., 9 novembre 2021, n. 32629). 2.5 Con specifico riferimento , poi, al profilo di censura relativo alla mancata motivazione sull'eccezione relativa al calcolo della percentuale delle somme restituite al giocatore dalla raccolta complessiva delle macchine erroneamente effettuato dall'Ufficio sulla base del mero dato del 75% del totale, rileva pure un difetto di autosufficienza, poiché il ricorrente non ha riportato in ricorso, per le parti rilevanti, gli atti difensivi del secondo grado, né ha fatto alcuno specifico richiamo ai medesimi, onde permettere a questa Corte di valutare, sulla base di quanto allegato, la fondatezza della censura proposta; nemmeno si dice in ricorso se e come il giudice d'appello sia stato investito delle questioni prospettate, pur avendo il ricorrente evidenziato, a pag. 19 del ricorso per cassazione, che tale eccezione era stata « ampiamente argomentata in atti» e, tuttavia, non ha né allegato né documentato di aver proposto la specifica questione sia in primo grado, che in appello. 2.6 Per il resto, il motivo, nella parte in cui censura la sent enza impugnata laddove ha ritenuto legittimo l’accertamento sia quanto ai ricavi dichiarati, che ai costi non deducibili,si risolve in una richiesta di nuova valutazione dei fatti, preclusa in sede di legittimità. La giurisprudenza prevalente di questa Corte,infatti, è nel senso che, con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, cont rapponendone uno difforme, l’apprezzamento di fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che lo scrutinio dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’àmbito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione che ne ha fatto il giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento, e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (cfr.Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042; Cass.,7 marzo 2018, n. 5355). 3. Il terzo mezzo denuncia la nullità della sentenza impugnata per errore processuale ex art. 360, primo comma n. 4 , cod. proc. civ. e l'omessa e/o insufficiente valutazione delle dichiarazioni di maggiore incasso sottoscritte dagli esercenti. Il ricorrente si duole che, nella prassi si era verificato che , nel corso dell'annualità in contestazione (2007),aveva riconosciuto ai singoli esercenti somme di volta in volta differenti e ciò al fine evidente di fidelizzare la clientela e mantenere nel tempo i rapporti commerciali; l'effettiva remunerazione erogata agli esercenti era documentata e comprovata per tabulas propri o dalle ricevute di pagamento o «dichiarazioni di maggior incasso»prodotte in giudizio, rilasciate e sottoscritte dagli stessi singoli esercenti, in cui risultava inequivocabilmente indicato il maggior compenso da loro ricevuto sul singolo incasso del periodo; inoltre, esercenti e gestori effettuando un'attività per conto del concessionario, avevano una remunerazione a loro riconosciuta dal concessionario stesso come partecipazione alla raccolta e che se i soggetti interessati avevano rapporti tra loro (senza la presenza di un contratto con il concessionario) gli incassi non potevanoessere considerati esenti, ma diventavano normale attività di servizi tra imprese e come tali erano sottoposte all'ordinario regime Iva, come emergeva dalla Circolare dell'Agenzia delle Entraten. 21/E del 2005, con la conclusione che non dovevano essere emesse fatture tra esercente e gestore, salvo incorrere nella richiesta di pagamento dell'Iva; ciò spiegava il perché , nel caso di specie, non era stato possibile fornire alcun a diversa documentazione attestante la ricezione delle somme da parte degli esercenti al di là delle dichiarazioni di maggiore incasso messe prontamente a disposizione dell'Ufficio e ciò per la semplice ragione che il gestore agiva quale mandatario del co ncessionario, unico sostituto d'imposta, nell'erogazione della quota spettante all'esercente, tanto è vero che le «dichiarazioni di maggior incasso» risulta va no indirizzate non già al gestore ma al concessionario, che erail soggetto autorizzato dallo Stato alla raccolta; ilCollegio di secondo grado aveva l'obbligo di valutare le dichiarazioni di maggiore incasso prodotte, dando così rilievo non già a mere presunzioni, ma al concreto svolgersi del rapporto gestore/esercente ed alla effettiva volontà delle parti, le quali ben potevanomodificare o integrare i loro accordi originari ; era vero, infatti , che il versamento di tali somme ulteriori in favore dell'esercente erastato operato dal gestore sulla base di una semplice e legittima deroga prevista nel rapporto contrattuale intercorrente tra il concessionario ed esercente, ove si prevedevache il gestore po teva corrispondere somme aggiuntive rispetto alla percentuale prevista nel contratto, ovviamente nel limite del 10% annuo del Coin in, ma tale deroga contrattuale veniva documentata dai soggetti della filiera mediante il rilascio da parte degli esercenti di una ricevuta attestante il maggior compenso da loro ricevuto; la rilevanza degli accordi legittimamente intercorsitra i due soggetti (gestore ed esercente) non poteva, pertanto, essere disconosciuta ai fini fiscali, ancor più laddove, come avvenuto nel caso di specie, risult ava adeguatamente comprovata; era, dunque, evidente la nullità della sentenza impugnata stante l'assenza di qualsivoglia valutazione in ordine alla documentazione prodotta dall'odierno ricorrente.3.1Il motivo, che in parte ribadisce profili di censura già formulati, è inammissibile, dovendosi ribadire che con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (cfr. anche Cass., 7 dicembre 2017, n. 29404). 3.2Anche il richiamo alla Circolare n. 21/E del 13 maggio 2005 (avente ad oggetto:Art. 1, comma 497, legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria 2005) -Apparecchi che consentono vincite in denaro di cui all’art. 110, comma 6, del TULPS –Trattamento tributario ai fini IVA ) non è decisivo, in quanto la richiamata Circolare ha precisato che: - il concessionario è l’esclusivo titolare del nulla - osta per la messa in esercizio degli apparecchi e del rapporto di concessione con AAMS e ad esso è affidata la gestione del gioco; gli altri soggetti economici possono collaborare con il concessionario, in quanto possessori degli apparecchi o titolari degli esercizi presso cui gli apparecchi vengono installati, ma non assumono alcun ruolo indipendente nella gestione e nell’esercizio del gioco lecito (punto 6); -in base allaformulazione letterale della disposizione recata dall’art. 1, comma 497, della legge n. 311 del 2004, sono riconducibili nell’ambito applicativo dell’esenzione i rapporti contrattuali in cui una delle parti è necessariamente il concessionario; infatti, la norma citata stabilisce che l’ambito applicativo dell’esenzione riguarda i rapporti tra il concessionario e l’esercente e quelli tra il concessionario e il possessore degli apparecchi, c.d. gestore, in quanto entrambi i soggetti indicati provvedono per incarico del concessionario alla raccolta delle giocate; sono, invece, assoggettati ad IVA, con l’aliquota ordinaria, i corrispettivi della eventuale attività posta in essere nell’ambito dei rapporti instaurati fra l’esercente e il c.d. gestore, in quanto tali rapporti nel sistema delineato da AAMS possono riguardare solo ulteriori prestazioni di servizi diverse da quelle della raccolta delle giocate rese al concessionario (punto 7). 3.3.Anche questa Corte, di recente, ha affermato che «In tema di IVA, l'esenzione di cui all'art. 10, primo comma, n. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 si applica anche alle operazioni di raccolta delle giocate effettuate con apparecchi e congegni d'intrattenimento da gioco di cui all'articolo 110, comma 6, T.U.L.P.S. ma, in quanto derogatrice del principio generale secondo cui l'IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo, essa deve essere interpretata in senso restrittivo e, pertanto, non può estendersi alle operazioni aventi ad oggetto l'attività posta in essere dagli esercenti in favore dei gestori, consistente nella messa a disposizione dei locali in cui vengono installate le macchine da gioco, non intervenendo essa nella fase di raccolta delle giocate, affidata dal concessionario al gestore, nei confronti del quale l'esercente pone in essere una mera attività ausiliaria» (cfr. Cass., 16 giugno 2021, n. 16951). In particolare, questa Corte, nella sentenza richiamata ha precisato che: 1) la riserva della gestione del gioco in capo ai concessionari, cui è consentito di affidare a terzi l'attività di raccolta delle giocate, conduce a ritenere che solamente alle operazioni relative a tale attività va riconosciuta l'esenzione dall'imposta, la quale, dunque, trova applicazione solo nell'ambito dei rapporti tra il concessionario e l'esercente e di quelli tra il concessionario e il gestore, in quanto entrambi i soggetti indicati provvedono per incarico del concessionario alla raccolta delle giocate;2) non è configurabile un'attività di raccolta delle giocate postain essere da soggetti privi di un affidamento diretto da parte del concessionario, avuto riguardo alla riserva esclusiva dell'attività in suo favore e alla impossibilità per il soggetto cui è stato affidato tale compito da parte del concessionario di subaffidarlo a terzi; 3) per tale ragione, l'eventuale attività legittimamente posta in essere nell'ambito dei rapporti instaurati fra l'esercente e il gestore può riguardare solo ulteriori prestazioni di servizi diverse da quelle della raccolta delle giocate rese al concessionario (quali, ad esempio, la messa a disposizione dei locali, la vigilanza sul corretto funzionamento delle macchine, l'informativa agli utenti, l'organizzazione di attività ausiliarie all'attività di raccolta delle scommesse) e, in quanto tale, esula dalla fattispecie agevolatrici in esame e, sotto tale profilo, le attività vanno assoggettate all'I.V.A., con aliquota ordinaria. 4.In conclusione, il ricorso va rigettato. Nessuna statuizione va assunta in ordine alle spese processuali, poiché l'Amministrazioneresistente non ha svolto difese. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comm a 1 quater, del d.
Sentenza Cassazione n. 06461/2023 — Fons Iuris — Fons Iuris