Cassazione n. 12971/2026

dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] in persona del Direttore protempore, rappresentato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA]-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCampania n. 6055/2023 depositata il 02/11/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/03/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 11139/2024Numero sezionale 2646/2026Numero di raccolta generale 12971/2026Data pubblicazione 06/05/20261. Il presente giudizio – avente per oggetto il ricorso in cassazioneproposto contro la sentenza della Corte di giustizia tributaria della Campania(hinc: CGT2) n. 6055/2023 depositata in data 02/11/2023 – prende origineda un accertamento doganale nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. societàconsortile (hinc: la contribuente o la società contribuente), concluso con unprocesso verbale con cui si rideterminavano i diritti dovuti e veniva irrogatala sanzione ex art. 303 T.U.L.D., in conseguenza della contestazione dellaclassificazione tariffaria operata dalla società contribuente (in ordineall’importazione dalla [OSCURATO:PERSONA] di parti di biciclette,separatamente imballate e stivate in un contenitore, destinate ad esserecomposte e industrializzate assieme ad altre parti, oggetto di diverse eseparate operazioni di acquisto e doganali), poiché difforme rispetto aquanto previsto dalle Regole generali per l’interpretazione dellanomenclatura combinata, di cui al Regolamento di esecuzione UE n.1602/2018 della Commissione dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], che ha modificato l’AllegatoI del Regolamento CEE n. 2658/1987 del Consiglio, relativo allanomenclatura tariffaria e statistica e alla tariffa doganale comune.1.1. Risulta dagli atti di causa che, secondo la tesi sostenuta dall’[OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli (hinc: ADMO), tali merci erano da classificarsi,già all’importazione, come biciclette finite, importate in segmenti facilmenteassemblabili (con ridottissimo impegno umano e tecnologico) e perciòassoggettate a dazio antidumping, in applicazione della regola 2A dellaNomenclatura tariffaria e statistica - v. all. 1 l’allegato I del regolamento(CEE) n. 2658/87, come modificato dal Regolamento di esecuzione (UE)2018/1602 del giorno 11/10/2018, hinc: regola 2A - che può applicarsi, perlegge, esclusivamente quando un oggetto smontato possieda, già indogana, nel momento dell’importazione le “caratteristiche essenziali” delprodotto finito.Numero registro generale 11139/2024Numero sezionale 2646/2026Numero di raccolta generale 12971/2026Data pubblicazione 06/05/20262. La tesi sostenuta dall’ADMO è stata condivisa dai giudici in entrambii giudizi di merito.2.1. La CGT2, con la sentenza n. 6055 del 02/11/2023 – nel confermarela pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Napoli n.4356/2022 depositata in data 08/04/2022 – ha rilevato che, secondo ilgiudice di prime cure, la regola generale 2A è complementare rispetto allaregola 1, della quale costituisce un limite specializzante, attraversol’individuazione di una precisa fattispecie, quella dell’oggetto che si presentiincompleto o non finito. Pertanto, non solo non si è verificata alcunaviolazione dell’ordine gerarchico delle regole, ma neppure può dirsi che laregola 2A si ponga in contrasto con le voci dei singoli pezzi, rispetto allequali disciplina invece una diversa fattispecie.2.2. La CGT2 rileva, poi, come il giudice di prime cure avesse richiamatoquanto previsto nella nota esplicativa della Regola 2A), secondo cui, ai finidella classificazione come oggetto completo «i vari elementi non possonosubire alcuna operazione di lavorazione» e che la ricorrente non avesseprovato che i pezzi importati dovessero necessariamente subire successiviprocessi di lavorazione presso gli stabilimenti della società del gruppo.Anche nella relazione tecnica depositata si leggeva, infatti, il costanteriferimento alle operazioni di assemblaggio e mai alla lavorazione delle partiimportate.3. Contro la sentenza della CGT2 la contribuente ha proposto ricorso incassazione con tre motivi.4. ADMO si è costituita con controricorso.5. La ricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c. e,successivamente l’ordinanza ex art. 267 TFUE emesso dal Tribunale diGenova nell’ambito di un procedimento penale.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione del [OSCURATO:PERSONA] n. 2658/1987 e, in particolare, dellaNumero registro generale 11139/2024Numero sezionale 2646/2026Numero di raccolta generale 12971/2026Data pubblicazione 06/05/2026Regola Generale n. 1, della Regola Generale n. 2A e del capitolo 87 dellaTariffa, nonché dei [OSCURATO:PERSONA] n.ri 71/1997, 1379/2019, 73/2019,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.1.1. Con tale motivo la ricorrente eccepisce, preliminarmente, che laCGT2 individua la differenza tra la bicicletta muscolare e l’e-bike nellapresenza del motore, cui non viene fatto riferimento né nella dichiarazionedoganale, né nel PVC. Di conseguenza, già solo tale considerazione avrebbedovuto condurre all’accoglimento dell’appello proposto dalla contribuente.1.2. Rileva, inoltre, che non è corretto quanto affermato dal giudice diseconde cure in ordine alla presenza di tutti gli elementi necessari perl’assemblaggio della bicicletta elettrica. Difatti, a pag. 19 del ricorso incassazione, afferma che: «il PVC accerta la presenza di batterie, cambi,freni, computer di bordo, manubri, nonché l’assenza di gomme, ruote,pedali, selle; dall’altro, l’indiscussa (e dirimente) assenza del motore,nonché e dall’altro lato ancora che è stato lo stesso Ufficio (cfr. memoriaillustrative per l’udienza del 22 maggio 2023, da pag. 26 a pag. 33) adeccepire che con una diversa importazione [OSCURATO:SOCIETA] ha importato altri beniutili per completare il prodotto e-bike.»Rileva, inoltre, che il PVC discorre di computer di bordo, manubri ecambi (che pure sono “elementi essenziali” di una bicicletta muscolare) che,però, non rientrano tra i “singoli” presentati per l’importazione (cfr.[OSCURATO:PERSONA]), cosa di cui avrebbe dovuto tenere conto lasentenza impugnata.1.3. La ricorrente contesta, poi, la valutazione della CGT2, secondo cuila [OSCURATO:PERSONA] a corredo della voce di NC 8712 potesse trovareapplicazione (anche) alle e-bike, che differiscono dalle biciclette muscolariper la sola presenza del motore. Rileva, quindi, che la [OSCURATO:PERSONA] di p.364 è dettata a corredo della voce di NC 8712 (bicicletta muscolare) e nonè in alcun caso suscettibile di applicazione analogica funzionale allaclassificazione dei prodotti nella diversa voce di NC 8711 (e-bike); le NoteNumero registro generale 11139/2024Numero sezionale 2646/2026Numero di raccolta generale 12971/2026Data pubblicazione 06/05/2026Esplicative, infatti, non essendo norme di diritto, non sono suscettibili diinterpretazione estensiva, né di interpretazione analogica.1.4. Inoltre, accertare che alcuni componenti importati costituiscano“elementi” essenziali di un determinato prodotto (cioè: elementi inmancanza dei quali non si può ottenere una e-bike) non equivale adaccertare che gli elementi importati presentino, nel loro insieme, le“caratteristiche” essenziali del prodotto finito (cioè gli elementimaggiormente caratterizzanti la e-bike), la cui presenza è necessaria perpoter disquisire in merito alla possibilità di applicare la Regola 2A.1.5. Infine, la ricorrente – richiamata CGUE 27/04/2022, C-107/22 –evidenzia che «nel caso di specie è assolutamente pacifico, da un lato, chei prodotti presentati in [OSCURATO:PERSONA] non fossero tutti quellinecessari per ottenere una e-bike (è lo stesso Ufficio ad affermarlo citandouna dichiarazione doganale diversa da quella per cui è lite con la quale laTrilogs avrebbe importato i pezzi mancanti per costruire un e-bike; cfr.pagg. 26 e 27 della memoria illustrativa depositata dall’Ufficio nel secondogrado di giudizio per l’udienza del 22 maggio 2022) e, dall’altro, che né ilPVC, né controparte nei precedenti gradi di giudizio, né il secondo Giudiceabbiano dimostrato che quegli elementi (quelli indicati nella DichiarazioneDoganale) presentassero le caratteristiche essenziali di una e-bike, laclassificazione secondo la Regola Generale 2a è senz’altro illegittima.»Evidenzia, inoltre, che il dazio esteso per parti di e-bike è statoaddirittura escluso dal legislatore unionale (v. considerando n. 161 e 162del Regolamento UE n. 73/2019).1.6. Il motivo di ricorso è infondato. Occorre premettere – come rilevatoda CGUE 27/04/2023, causa C-107/22, § 3) – che il sistema armonizzatodi designazione e di codificazione delle merci è stato istituito dallaconvenzione internazionale sul sistema armonizzato di designazione e dicodificazione delle merci, conclusa a Bruxelles il 14 giugno 1983, nell’ambitodell’Organizzazione mondiale delle [OSCURATO:PERSONA] (OMD), e approvata, unitamenteNumero registro generale 11139/2024Numero sezionale 2646/2026Numero di raccolta generale 12971/2026Data pubblicazione 06/05/2026al relativo protocollo di emendamento del 24 giugno 1986, a nome dellaComunità economica europea, con la decisione 87/369/CEE del Consiglio,del 7 aprile 1987. Le note esplicative del sistema armonizzato sonoelaborate nell’ambito dell’OMD conformemente alle disposizioni di taleconvenzione.1.7. L’incipit delle regole generali per l’interpretazione dellanomenclatura combinata prevede che: «La classificazione delle merci nellanomenclatura combinata si effettua in conformità delle seguenti regole: 1.I titoli delle sezioni, dei capitoli o dei sottocapitoli sono da considerare comepuramente indicativi, poiché la classificazione delle merci è determinatalegalmente dal testo delle voci, da quello delle note premesse alle sezioni oai capitoli e, occorrendo, dalle norme che seguono, purché queste noncontrastino col testo di dette voci e note. 2. a) Qualsiasi riferimento ad unoggetto nel testo di una determinata voce comprende questo oggetto anchese incompleto o non finito purché presenti, nello stato in cui si trova, lecaratteristiche essenziali dell'oggetto completo o finito, o da considerarecome tale per effetto delle disposizioni precedenti, quando è presentatosmontato o non montato.»La sequenza normativa appena riportata evidenzia già come illegislatore europeo abbia adottato una pluralità di criteri, nell’ambito dellequali la prevalenza della classificazione delle merci secondo il testo dellevoci non ha valore assoluto, ma deve coordinarsi «occorrendo» anche conle «norme che seguono», compresa la regola sub 2A, secondo cui qualsiasiriferimento nel testo di una determinata voce comprende anche l’oggetto,seppure incompleto o non finito, purché presenti le caratteristiche essenzialidell’oggetto completo o finito, quando è presentato smontato o nonmontato.1.8. Occorre, poi, rilevare che il punto 4 delle regole generali perl’interpretazione della nomenclatura prevede, poi, che: «Le merci che nonpossono essere classificate in applicazione delle regole precedenti sonoNumero registro generale 11139/2024Numero sezionale 2646/2026Numero di raccolta generale 12971/2026Data pubblicazione 06/05/2026classificate nella voce relativa alle merci che con esse hanno maggioreanalogia.»1.9. Ciò premesso, nel caso di specie è incontestato che i prodotti per iquali si discute la rideterminazione dei dazi doganali sono i componenti dibiciclette elettriche e che l’atto impositivo impugnato (v. pag. 3 del ricorsoin cassazione) ha rilevato che: «trattandosi di biciletta [biciclette] apedalata assistita dotate di tutte le loro parti (compreso batterie cambifreni, computer di bordo, manubri) fatta eccezione delle gomme, delleruote, dei pedali e delle selle, in applicazione delle “[OSCURATO:PERSONA]’UNIONE EUROPEA (2015/C076/01) e di quanto indicato a p. 364, che si riporta integralmente:“biciclette ed altri velocipidi (compresi i furgoncini a triciclo), senza motore”.Rientrano in questa sottovoce le biciclette incomplete che presentano lecaratteristiche essenziali delle biciclette complete (regola generale 2 a) perl’interpretazione della nomenclatura combinata). Una bicicletta incompleta,presentata o meno smontata o parzialmente montata, va classificata allavoce 8712 00 se costituita da un telaio, una forcella e almeno due deiseguenti elementi: le ruote, una pedaliera …, uno sterzo (compresi ilmanubrio e le barre del manubrio), il sistema frenante”. La merce inquestione, è da riclassificare alla VD 8711601000 con un dazio paesi terzinella misura del 6,00%, un dazio antidumping definitivo del 62,10% ed undazio compensativo definitivo del 17,20% trattandosi di bicilette a pedalataassistita che presentano le caratteristiche essenziali delle bicilette completeessendo costituite da telaio, forcella, pedaliera (escluso i pedali), manubrioe sistema frenante.»In ordine all’ausilio interpretativo fornito dalla Nota esplicativa conriferimento alle «biciclette ed altri velocipidi (compresi i furgoncini atriciclo), senza motore» si legge nella sentenza impugnata, che: «l’Ufficioha utilmente richiamato la succitata nota esplicativa la quale, purdisponendo in materia di biciclette muscolari, pone dei requisitiNumero registro generale 11139/2024Numero sezionale 2646/2026Numero di raccolta generale 12971/2026Data pubblicazione 06/05/2026analogamente riferibili a biciclette che - in sostanza - differiscono per la solapresenza del motore, rappresentando quindi un valido parametro diequiparazione.” La presenza di tutti gli elementi essenziali perl’assemblaggio del prodotto “complesso” consente dunque di affermare chedetta presenza è funzionale rispetto ai fini della riclassificazione operatadall’Ufficio.»La stessa sentenza precisa, inoltre, poi, che: «Giammai, quindi, vienepreso in esame e specificamente indicato un qualsiasi intervento dilavorazione su uno o più degli elementi importati, limitandosi lo studio adun costante riferimento alle fasi in cui il prodotto viene assemblato etestato.»Alla luce di quanto sin qui riportato occorre evidenziare come la verificaoperata dal giudice di seconde cure abbia tenuto conto non solo dei singolipezzi destinati a comporre la bicicletta elettrica, ma anche delle lavorazionisuccessive che dovevano riguardare i componenti importati, evidenziandocome tali prodotti non fossero interessati da successive fasi di lavorazione,ma da un’operazione di mero assemblaggio.1.10. In sostanza, il giudice di merito ha eseguito una valutazionecomplessiva delle componenti indicate nell’atto impositivo impugnato,nell’ambito della quale non può rilevare l’assenza di una singolacomponente, a fronte della verifica dell’idoneità dei prodotti importati acomporre un prodotto finito in virtù di un’opera di mero assemblaggio,senza ulteriori lavorazioni complesse. Tale valutazione complessiva è, a benvedere, l’esito di un giudizio di fatto, come tale sottratto al sindacato dilegittimità. A tal proposito occorre rilevare che la giurisprudenza unionaleha precisato che non è necessario, ai fini dell’applicazione della regola di cuiall’art. 2, lett. a), cit. l’inclusione di tutti i pezzi necessari a comporre labicicletta elettrica in un’unica dichiarazione. In particolare, è statoevidenziato che: «Anche se è richiesta una presentazione simultanea di talielementi ai fini del loro sdoganamento, affinché essi siano considerati comeNumero registro generale 11139/2024Numero sezionale 2646/2026Numero di raccolta generale 12971/2026Data pubblicazione 06/05/2026costituenti un oggetto presentato smontato o non montato, né dal testodella regola generale 2, lettera a), per l’interpretazione della NC né dallanota esplicativa relativa alla regola generale 2, lettera a), perl’interpretazione del SA risulta tuttavia che detti elementi costitutividebbano essere oggetto di un’unica dichiarazione in dogana. Infatti, lacircostanza che simili merci siano oggetto di un’unica dichiarazione, almomento della loro presentazione in dogana, non è una conditio sine quanon per ritenere che esse formino un insieme e costituiscano, pertanto, un«oggetto (...) presentato smontato o non montato», ai sensi della regolagenerale 2, lettera a), per l’interpretazione della NC, bensì soltanto unindizio che consente di dedurre una simile constatazione (v., per analogia,sentenza del 10 marzo 2016, VAD e van Aert, C-499/14, EU:C:2016:155,punto 38). Un’interpretazione diversa della nozione di oggetto smontato onon montato consentirebbe, in pratica, agli importatori di scegliere essistessi, mediante una manipolazione relativamente semplice, come lapresentazione delle merci in dichiarazioni distinte, la classificazionetariffaria delle merci in questione, o come un insieme oppureseparatamente, a loro più favorevole (v., per analogia, sentenza del 10marzo 2016, VAD e van Aert, C-499/14, EU:C:2016:155, punto 39).»(CGUE, 27/04/2023, cit. §§ 24, 25 e 26).La solidità del quadro interpretativo emergente dalla giurisprudenzaunionale rende non necessario il rinvio ex art. 267 TFUE, dovendosi,peraltro, evidenziare come il provvedimento del Tribunale di Genovadepositato dalla parte ricorrente riguardi un procedimento penale, dove gliimputati «venivano rinviati a giudizio innanzi a questo Tribunale incomposizione monocratica per rispondere, i primi, dei reati di contrabbandodoganale, falso in atto pubblico e evasione dell’IVA all’importazione e leseconde per i relativi illeciti amministrativi sanzionati dagli artt. 5 e 25sexiesdecies del D.Lgs. 231/2001.»Numero registro generale 11139/2024Numero sezionale 2646/2026Numero di raccolta generale 12971/2026Data pubblicazione 06/05/20262. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione delprincipio del ne bis in idem. Violazione e/o falsa applicazione degli art. 2909c.c. e 324 c.p.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.2.1. Con tale motivo la ricorrente rileva che l’affermazione della CGT2secondo cui la contribuente non avrebbe provato la destinazione dei beniimportati a successive fasi di lavorazione contrasterebbe con la sentenzadel TAR n. 2197/2022, confermata dal Consiglio di Stato (sentenza n. 3151del 28 marzo 2023) che avrebbe riconosciuto pertinente la relazione di parteprodotta nel presente giudizio. Richiama, quindi, a pag. 27 del ricorso incassazione quanto affermato dal TAR Campania, secondo il quale la perizia:«consente una verifica, comunque corredata di un accettabile grado diplausibilità, riguardo a tre aspetti la cui presenza è indispensabile persostenere l’esistenza di un processo produttivo innovativo ed aggiuntivo aquello di acquisizione della componentistica. Trattasi in particolare di: -rilevanza delle competenze tecniche, - generazione di un valore aggiuntotra l’inizio e la fine del processo produttivo; - come conseguenza dei dueaspetti di cui sopra, unicità del prodotto realizzato … Al riguardo, la Corte diGiustizia [del 10 marzo 2016, n. C-499/14] ha precisato che, conl’espressione “merci presentate in assortimenti”, possono essere definitesoltanto le merci “condizionate in modo idoneo alla vendita diretta agliutenti senza ricondizionamento”. È tuttavia evidente che, nel caso in esame,le merci di cui si discute non erano destinate alla vendita diretta, tant’è chenon sono re-imballate congiuntamente dopo lo sdoganamento, manecessitano comunque di passaggi intermedi ed ulteriori – quantomenol’assemblaggio - per essere commercializzate come biciclette a pedalataassistita.»2.2. Il motivo è infondato: secondo questa Corte il giudicato sostanziale(art. 2909 c.c.) che, quale riflesso di quello formale (art. 324 c.p.c.), fastato ad ogni effetto tra le parti per l'accertamento di merito positivo onegativo del diritto controverso, si forma su tutto ciò che ha costituitoNumero registro generale 11139/2024Numero sezionale 2646/2026Numero di raccolta generale 12971/2026Data pubblicazione 06/05/2026oggetto della decisione, compresi gli accertamenti di fatto cherappresentano le premesse necessarie ed il fondamento logico e giuridicodella pronuncia, con effetto preclusivo dell'esame delle stesse circostanzein un successivo giudizio, che abbia gli identici elementi costitutivi dellarelativa azione e cioè i soggetti, la "causa petendi" ed il "petitum" (Cass.,21/02/2019, n. 5138).2.3. Ora, a parte la circostanza che la parte ricorrente non indicaneppure quale sia il petitum e la causa petendi del giudizio davanti al giudiceamministrativo è, comunque, dirimente la circostanza che la periziacostituisca una prova atipica (Cass., 23/02/2022, n. 6038) che può essereposta a fondamento della decisione, ma in sé insuscettibile di essere oggettodi giudicato. Quest’ultimo, peraltro, per poter spiegare efficacia nell’ambitodi un giudizio tributario deve formarsi su un accertamento di fatto che vengain rilievo ai fini dell’individuazione del presupposto applicativo di una normafiscale.3. Con il terzo motivo è stata denunciata la violazione del principio delne bis in idem. Violazione e/o falsa applicazione degli art. 2909 c.c. e 324c.p.c. per omesso esame di un fatto decisivo ai fini della decisione, ai sensidell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.3.1. Con tale motivo la ricorrente – censurando la stessa parte dellasentenza della CGT2 richiamata nel secondo motivo di ricorso – denuncial’omesso esame di un fatto decisivo, ovvero la citata sentenza del TARCampania n. 2197/2022 (confermata dal Consiglio di Stato ed oggi passatain giudicato).3.2. Il motivo è inammissibile, dovendosi rilevare che il fatto menzionatonell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. deve essere inteso, in primo luogo,in senso storico-naturalistico (Cass., 26/01/2022, n. 2268) e, nellaprospettiva processuale, rileva come fatto principale, ex art. 2697 c.c. (cioèun fatto costitutivo, modificativo, impeditivo o estintivo) o anche come unNumero registro generale 11139/2024Numero sezionale 2646/2026Numero di raccolta generale 12971/2026Data pubblicazione 06/05/2026fatto secondario (cioè un fatto dedotto in funzione di prova di un fattoprincipale v. Cass., 08/09/2016, n. 17761; Cass., 28/01/2026, n. 1885).4. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deveessere rigettato, con la condanna della parte ricorrente al pagamento dellespese di lite in favore della controricorrente. P.Q.Mla Corte rigetta il ricorso;condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, dellespese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.900,00 per compensi,oltre alle spese prenotate a debito;ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, anorma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 24/03/2026.La PresidenteGiulia Iofrida