Cassazione n. 18589/2023

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.12418/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] N 18, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA V.S.[OSCURATO:PERSONA] 226-C, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- nonchè contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. BARI n. 2673/2016 depositata il07/11/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03/05/2023dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. la [OSCURATO:PERSONA] della Puglia, con la sentenza n. 2673/10/2013 depositata in data 07/11/2016 e non notificata, rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza di primo grado in forza della quale era stato rigettato il ricorso avanzato dalla predetta avverso la cartella di pagamento n. 01420130027763286 con cui era stato intimato il pagamento della complessiva somma di euro 4.585,40 per TARSU anni 2001/2009 e perTOSAP anni 2005-2009; 1.1 come è dato evincere dalla sentenza impugnata i giudici di merito ritenevano infondate sia l’eccezione di decadenza ex art. 72 d.lgs. 507/1993 che l’eccezione di prescrizione delle pretese tributarie de quibus dal momento che, qu anto alla TARSU relativa agli anni 2001/2004, erano intervenute le sentenze in data 16 maggio 2007 e 10 marzo 2009, sicchè doveva farsi riferimento alla data di passaggio in giudicato di tali pronunzie per computare i termini di prescrizione ed analogo ragionamento valeva per la TOSAP, anni 2005-2009, oggetto di una sentenza dell’ anno 2012; 1.2. relativamente agli altri ruoli, la [OSCURATO:PERSONA] precisava che risultava che gli stessi erano stati regolarmente formati in ragione della notifica degli atti di accertamento e degli avvisi di liquidazione mai impugnati, con la conseguenza che non era maturata alcuna prescrizione e che l’eccezione di decadenza doveva ritenersi assorbita; 1.3. veniva rilevata, infine, l’infondatezza della contestazione relativa all’ erroneo calcolo degli interessi e dei compensi, ulteriori avendo la [OSCURATO:PERSONA] adeguatamente motivato sul punto; 3. [OSCURATO:PERSONA] propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi; 4. Equitalia SudS.p.A. resiste con controricorso; 5. il Comune di [OSCURATO:PERSONA] è rimasto intimato; [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo si deduce, ex art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., violazione degli artt. 36 d.lgs. 546/1992 e 118 disp. att. cod. proc. civ. per motivazione apparente; 1.1. secondo parte ricorrente, nonostante fosse stata formulata rituale eccezione di decadenza ai sensi dell’art. 72 d.lgs. 507/1993 con indicazione specifica, anno per anno, relativa ai singoli ruoli e con specificazione delle singole date in cui erano stati notificati i singoli avvisi di accertamento, i giudici di appello avevano omesso di esaminare tale censura, adottando una motivazione meramente apparente; 2. con il secondo motivo si deduce, ex art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione dell’art. 72 d.lgs. 507/1993 nonché degli artt. 2964 e 2969 cod. civ.; 2.1. ad avviso della ricorrente, qualora fosse stata esclusa una motivazione meramente apparente nei termini sopra cennati, la sentenza era da ritenere, comunque, erronea in diritto nella parte in cui aveva ritenuto assorbita la questione relativa all’ eccepita decadenza con riferimento a tutti i tributi; 3. con il terzo motivo si deduce, exart. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., violazione degli artt. 36 d.lgs. 546/1992 e 118 disp. att. cod. proc. civ. per motivazione apparente; 3.1. viene osservato che nonostante la specifica contestazione circa la indeterminatezza dei criteri di calcolo degli interessi, ivi compresi quelli di mora dovuti decorsi sessanta giorni dalla notifica della cartella, e degli aggi e, pur a fronte dello specifico motivo di appello formulato avverso la decisione di primo grado, i giudici di appello, sul punto, avevano adottato una motivazione meramente apparente; 4. con il quarto motivo si deduce, ex art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione fra le parti; 4.1. si assume che la [OSCURATO:PERSONA] non aveva considerato che dagli atti di causa risultava impugnato l’avviso di accertamento n. 279/2010 sicchè i giudici di appello non potevano ritenere l’intervenuta cristallizzazione delle pretese tributarie in relazione a tutti i ruoli azionati; 5. i primi due motivi, da esaminare congiuntamente in quanto fra loro connessi, sono fondati, rimanendo assorbito il quarto; 5.1. va osservato che nella fattispecie in esame i tributi in discussione, TARSU e TOSAP, afferiscono alle annualità comprese fra il 2001 ed il 2009; 5.2. occorre considerare che a norma del richiamato art. 72 d.lgs. 507/1993: «… L’importo del tributo ed addizionali, degli accessori e delle sanzioni, liquidato sulla base dei ruoli dell’anno precedente, delle denunce presentate e degli accertamenti notificati nei termini di cui all’art. 71 comma 1, è iscritto a cura del funz ionario responsabiledi cui all’art. 74 in ruoli principali ovvero, con scadenze successive, nei ruoli suppletivi, da formare e consegnare al concessionariodella riscossione, a pena di decadenza, entro l’anno successivo a quello per il quale è dovuto il t ributo e, in caso di liquidazione in base a denuncia tardiva o ad accertamento, entro l’annosuccessivo a quello nel corso del quale è prodotta la predetta denunciaovvero l’avviso di accertamento è notificato … »; 5.3. secondo l’articolo 72 cit., il ruolo deve essere formato e consegnato al concessionario entro l’anno successivo a quello per il quale il tributo è dovuto. In tal caso, pertanto, è previsto un termine di decadenza di un anno, in forza di una norma avente carattere speciale. Al ricorrere, quindi, dei presupposti ivi previsti(i.e. «… importo del tributo liquidato sulla base dei ruoli dell’annoprecedente, delle denunce presentate e degli accertamenti notificati…»)l’articolo 72 del d.lvo. n. 507/1993 accorcia i tempi per l’esercizio dell’azione volta al recupero delle imposte; 5.4. viene, poi, in rilievo, ratione temporis, anche l'art. 1, comma 161, l. 27 dicembre 2006 n. 296 (c.d. "legge finanziaria 2007") che, come è noto, prevede che: «Gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati»; 5.5. inoltre, in forza dell'art. 1, comma 171, l. 27 dicembre 2006 n. 296, il regime introdotto dal precedente comma 161 non opera solo per i rapporti d'imposta sorti successivamente alla data di entrata in vigore della medesima legge, ma anche per quelli che, a tale data, risultano ancora pendenti. Ai tributi dovuti per annualità precedenti al 2007, per i quali, alla data dell' 1 gennaio 2007, non è ancora intervenuta la decadenza in base alla disciplina previgente, si applica, dunque, il nuovo termine decadenziale (Cass., Sez. 5^, 29 novembre 2016, n. 24187; Cass., Sez. 5^, 23 giugno 2017, n. 15702; Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, n. 30966); 5.6. con tale disposizione, il legislatore ha integrato e, in parte, sostituito i termini stabiliti dagli artt. 71 e 72 del d.lvo. 15 novembre 1993 n. 507 e, più in generale, ha provveduto ad unificare per i tributi comunali e provinciali la disciplina relativa all'attività di accertamento, dettando disposizioni comuni sulla notifica degli atti di accertamento e di riscossione, sulla nomina dei messi notificatori e l'esercizio delle relative funzioni, sui requisiti essenziali degli atti di accertamento e, per quello che qui interessa, individuando i termini, a pena di decadenza, per la notifica degli atti di accertamento e del primo atto di riscossione. In particolare, la norma sopra indicata subordina alla notifica di un atto di accertamento, sia l'attività di rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli, o, anche, dei parziali o ritardati versamenti, sia l'attività svolta d'ufficio, in caso di omesse dichiarazioni o omessi versamenti. Tutti gli avvisi di accertamento devono essere notificati al contribuente in un unico termine, previsto a pena di decadenza, «entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati»; 5.7. si ritiene, tuttavia, che tale normativa non possa applicarsi alla TARSU (ed anche alla TOSAP),nei casi in cui il Comune non abbia provveduto ad alcun accertamento del tributo che non costituisce atto prodromico ai fini dell'emissione della cartella esattoriale. Infatti, l'art. 71 del d.lvo. 15 novembre 1993 n. 507 prevede l'emissione dell'avviso di accertamento relativo alla TARSU soltanto nel caso in cui il contribuente non abbia presentato la denuncia prescritta dall'art. 70 del d.lvo. 15 novembre 1993 n. 507, oppure nel caso in cui l'ufficio ritenga che la denuncia presentata sia infedele od incompleta, mentre, qualora la denuncia sia stata presentata, l'ente impositore, ove ritenga di non contestarla, procede attraverso la notifica della cartella esattoriale senza previa emissione di alcun avviso di accertamento, guidando il tributo in base agli elementi dichiarati dallo stesso contribuente o a seguito di denuncia di variazione. Inoltre, l'art. 72, comma 1, d.lvo 15 novembre 1993 n. 507, consente al Comune - e, per esso, al gestore del servizio di smaltimento dei rifiuti - di procedere direttamen te alla liquidazione della TARSU, senza necessità di adottare e notificare un avviso di accertamento, soltanto nei casi in cui la liquidazione avvenga sulla base di dati ed elementi già acquisiti, e non soggetti ad alcuna modificazione o variazione, in forza, pertanto, di un'operazione puramente automatica; 5.6. la liquidazione diretta, proprio per il suo carattere di eccezionalità, richiede quindi, da un lato, l'identità dei dati utilizzati con quelli dell'anno precedente, dall'altro la stabilità o definitività degli stessi, nel senso che non devono essere né incerti né contestati. L'incertezza del dato utilizzato a seguito della contestazione dell'utente comporta, viceversa, la necessità dell'adozione dell'avviso di accertamento, dovendo l'amministrazione esplicitare, ai sensi dell'art. 70 del D.L.vo 15 novembre 1993 n. 507, le ragioni per cui ha ritenuto di discostarsi dai dati ed elementi indicati nella dichiarazione (Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2015, n. 22248; Cass., Sez. 5^, 28 settembre 2016, n. 19120;Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2018, n. 3189; Cass., Sez. 5^, 2 marzo 2018, n. 4967; Cass., Sez. 5^, 19 agosto 2020, n. 17339; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2020, n. 29394; Cass., Sez. 6^-5, 26 novembre 2021, n. 37006; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2022, n. 535); 5.7. il giudice del gravame, nel motivare con riferimento a tutti i tributi oggetto della cartella impugnata il rigetto dell’eccezione di decadenza ex art. 72 d.lvo. 507/1993 n. 507, ha adottato una motivazione meramente apparente in quanto, sulla scorta delle specifiche censure formulate dal ricorrente con riferimento ai singoli ruoli e alla luce dei principi sopra richiamati ed alla normativa succedutasi nel tempo, avrebbe dovuto riscontrare l’effettivo contenuto della cartella di pagamento al fine di verificare se si trattava o meno di ruoli basati sul mero recepimento di dati rinvenienti da pregresse dichiarazioni o di veri e propri accertamenti, con conseguente diversa operatività del regime decadenziale della potestà impositiva; 5.8. risulta, del resto, che la [OSCURATO:PERSONA], con riferimento ad alcune annualità, ha indicato l’esistenza di avvisi di accertamento oggetto di contenzioso definito con pronunzie giudiziali mentre per altri ha parlato, genericamente, di ruoli basati su atti di accertamento “e/o liquidazione” - non meglio indicati - asseritamente “notificati e non impugnati” e divenuti definitivi, apparendo evidente il vuoto motivazionale con riferimento alle specifiche eccezioni proposte; 6. il terzo motivo deve essere rigettato; 6.1. correttamente i giudici di merito hanno rilevato che non sussisteva il vizio paventato trattandosi di interessi ed aggi già indicati e, comunque stabiliti ex lege; 6.2. le censure appaiono, infondate, avevano i giudici di merito fatto corretta applicazione del principio per cui la cartella di pagamento, allorché segua l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il "quantum" del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, è congruamente motivata - con riguardo al calcolo de gli interessi nel frattempo maturati - attraverso il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'importo per gli ulteriori accessori, indicazione che soddisfa l'obbligo di motivazione prescritto dall'art. 7 della l. n. 212 del 2000 e dall'art. 3 della l. n. 241 del 1990; se, invece, la cartella costituisce il primo atto riguardante la pretesa per interessi, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione essa deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto, la base normativa relativa agli interessi reclamati - la quale può anche essere implicitamente desunta dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi oggetto della pretesa ovvero del tipo di tributo a cui questi accedono -e la decorrenza dalla quale gli accessori sono dovuti, senza che sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati o delle modalità di calcolo. (Sez. U- , Sentenza n. 22281 del 14/07/2022, Rv. 665273 - 01); 7. disatteso il terzo motivo l’impugnata sentenza va, pertanto, cassata con rinvio della causa per quanto di ragione, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia in diversa composizione che procederà al riesame della controversia attenendosi alle considerazioni sopra esposte, rimanendo assorbito il quarto motivo; P.Q.M. La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso; dichiara assorbito il quarto; rigetta il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa, anche per