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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 4 aprile 2026

Cassazione n. 08477/2026

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S.r.l., già [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., in personadell’amministratore unico, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]Torchio, in virtù di procura speciale in calce al controricorso;– controricorrente –avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia, sezione 7, n. 3621/2019, pronunciata il 14/3/2019 edepositata il 26/09/2019;Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consigliodell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]La Corte osserva:1.Con avviso di accertamento n.

T9503IJ00981/2015 l’Agenziadelle Entrate rettificava il reddito dichiarato dalla società contribuente-ai fini IRAP e IRES- per l’anno d’imposta 2011, contestando unamaggior quota di oneri indeducibili derivanti da canoni di leasing aisensi dell’art. 36, comma 7, del D.L. 223/2006, oneri quantificati, dopoil provvedimento di autotutela parziale n. 110730/2015, in euro127.715,00.Detti componenti negativi del reddito si riferivano al contratto n.115876 stipulato nel novembre del 2001 con la società Locafit delGruppo BNL ed avente ad oggetto l’acquisto di un terreno per lasuccessiva realizzazione di un fabbricato industriale.In data 19/12/2002 nel contratto subentrava l’istituto BNP [OSCURATO:PERSONA] il quale la società contribuente concordava il costo totaledell’investimento in euro 19.526.620,59, oltre IVA.La società individuava sulla quota capitale dell’investimento pari adeuro 1.010.388,70, la somma di euro 202.077,74 quale quota del 20%non deducibile relativa al terreno e la somma di euro 808.310,96 qualequota dell’80% deducibile relativa al fabbricato.

L’Agenzia, invece,calcolava nella misura del 45,49% la quota di indeducibilità correlataal terreno in quanto bene non ammortizzabile, con ripresa dellacomponente negativa del reddito dedotto pari ad euro 127.715,00.Inoltre, con un secondo rilievo, l’Ufficio recuperava a tassazioneanche le spese di manutenzione straordinaria eseguite su un immobiledetenuto in locazione dalla società, per difetto di inerenza ed in assenzadella necessaria autorizzazione del proprietario come concordato nelcontratto di locazione.

Al riguardo, quanto al periodo da valutare,Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026rilevava, in ogni caso, l’errore del contribuente non essendo stataconsiderata la durata minore tra il periodo residuo del contratto dilocazione e l’utilità futura del bene.2.

La società contribuente proponeva ricorso avverso l’avviso diaccertamento dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] diMilano, censurando la percentuale del 45,49% calcolata dall’Ufficio, inconsiderazione della circostanza che una parte del terreno pari al33,33% era stata destinata ad uso pubblico, per cui la percentualecorretta era quella del 30,33%, rilevando, pertanto, che dal costo delterreno di euro 8.883.058,66 dovevano essere sottratti euro2.960.726,45, quali oneri di urbanizzazione assimilabili al costo dicostruzione.

Inoltre, quanto al secondo rilievo, la società contestava laritenuta indeducibilità, trattandosi di spese per lavori posti a caricodella conduttrice ai sensi dell’art. 12 del contratto di locazione.L’Agenzia delle Entrate si costituiva contestando la prospettazionedifensiva di controparte.[OSCURATO:PERSONA] di Milano accoglievaparzialmente il ricorso, rilevando che la parte del prezzo del 33,33%corrispondente alla frazione di area standard era da attribuirsi ad oneriurbanistici e, quindi, al fabbricato quale onere correlato, conconseguente riduzione della quota parte di indeducibilità dei canoni dileasing al 30,33% e ricalcolo dell’Ires in base a quest’ultimapercentuale.

Inoltre, riteneva la deducibilità dei costi relativi alle spesedi manutenzione straordinaria su beni di terzi, essendo stati sostenutinell’esercizio dell’impresa ai sensi dell’art.12 del contratto di locazione,a nulla rilevando il titolo di proprietà dell’immobile in favore di soggettoestraneo all’attività.3.

L’Agenzia proponeva appello per la riforma della sentenza diprimo grado, sostenendo, in particolare, come le opere diurbanizzazione dovessero essere ricomprese nel valore del terreno eNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026non decurtate.

La società contribuente si costituiva in giudizio instandoper la conferma della pronuncia impugnata.[OSCURATO:PERSONA], con riferimento alladeducibilità dei canoni di leasing ed alla loro complessivadeterminazione, riteneva che la frazione di terreno destinata ad areastandard e ceduta al Comune fosse priva di valore residuo in quantodestinata ab origine ad uscire dall’utilizzabilità del complesso terreno-fabbricato e, pertanto, che, ai fini dell’art. 36, comma 7, D.L.223/2006, non dovesse essere considerata né tra le aree occupatedalla costruzione, né tra le sue pertinenze, assumendo diversamentela natura di onere di urbanizzazione, come tale collegata al fabbricatoal pari degli altri costi di costrizione; dal costo complessivo del terrenoandava, dunque, scorporata la frazione relativa alle aree standardcedute al Comune.Quanto all’ammortamento delle spese sostenute per lamanutenzione straordinaria su beni di terzi, i giudici d’appelloritenevano corretta la statuizione di primo grado, evidenziando nelmerito che l’art. 8 e l’art. 12 del contratto di locazione prevedevanoche le opere straordinarie (murarie, impiantistica ed altro) dovesseroessere eseguite a cura e spese della società conduttrice e dovesseroessere ritenute strumentali all’esercizio dell’attività imprenditoriale.4.

L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione articolando tremotivi di ricorso.

La società si costituisce con controricorso.5.

Il Procuratore Generale, nella persona del sostituto procuratoregenerale, dott. [OSCURATO:PERSONA], in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] ha depositatoconclusioni scritte ai sensi dell’art. 380 bis.1 c.p.c. nelle quali ha chiestol’accoglimento del primo motivo di ricorso, la dichiarazione di rigetto edi inammissibilità del secondo e del terzo motivo di ricorso.Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/20266.

Parte controricorrente ha depositato memorie in data27/12/2025 nelle quali ha illustrato la propria difesa e reiterato leconclusioni svolte.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia,in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione ela falsa applicazione dell’art. 102 del d.P.R. 917/1986, dell’art. 36,comma 7, del d.l. 223/2006 e dell’art. 2426 c.c.1.1.

La ricorrente deduce che la disciplina dell’art. 36, comma 7,del d.l.223/2006 attiene esclusivamente al costo complessivo delfabbricato e che il costo del terreno non è mai ammortizzabile, per cuinon è possibile che la quota capitale del costo del terreno del canonedi leasing sia deducibile; sotto altro profilo, l’area destinata a verdepubblico e riferibile ad onere di urbanizzazione non può essereconsiderata bene strumentale, per cui non si giustifica che il suo costosia ammortizzabile e possa tradursi in una quota di canone di leasingdeducibile.

Il terreno andava, dunque, considerato nella sua interezzaa nulla rilevando che una parte non fosse destinata alla costruzione delfabbricato ma alla realizzazione di opere di urbanizzazione, dovendoaltresì considerarsi che gli oneri di urbanizzazione rientrano tra i costiincrementativi e, quindi, vanno espunti dalla base di calcolo dellapercentuale detraibile, come evidenziato anche dalla circolare n.1/2007, al punto

7.5.2. Con il secondo motivo l’Agenzia delle Entrate denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e/ola falsa applicazione dell’art. 109, comma 1 e comma 5, del d.P.R.917/1986, degli artt. 1576, 1609 e 1621 c.c., e degli artt. 1362 e 1363c.c., con riferimento alla ritenuta deducibilità dei costi sostenuti perl’esecuzione di opere di manutenzione straordinaria su beni di terzi, inparticolare sull’immobile condotto in locazione.Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/20262.1.

La ricorrente rileva che la [OSCURATO:PERSONA] ha effettuato alcun esame circa l’utilità delle opere dimanutenzione straordinaria per l’attività d’impresa ed ha travisato iprecedenti di legittimità richiamati, taluni -la sentenza n.6200/2015 ela sentenza a sezioni unite n. 11534/2018- relativi alla sola detrazionedell’IVA, governata da principi differenti rispetto a quelli in materia diimposte dirette, un altro – reso con ordinanza n. 20049/2017- nonpertinente in quanto oggetto del contendere erano non solo le opere dimanutenzione su beni mobili ma anche i rapporti tra la societàproprietaria dei mezzi e la società che gestiva il trasporto pubblico.Secondo la ricorrente nel caso di specie non poteva ritenersisussistente il requisito dell’inerenza, dal momento che le opererealizzate, di ampliamento, ammodernamento o miglioramento deglielementi strutturali, attenevano in via diretta al bene immobile altruie, di conseguenza, arrecavano un vantaggio al proprietario dellostesso.2.2.

Sotto altro profilo, la ricorrente ritiene che il riferimento alleclausole di cui agli artt. 8 e 12 del contratto di locazione abbia condottoalla violazione ed alla falsa applicazione degli artt. 1362 e 1363 cod.civ., omettendo la valutazione della clausola dell’art. 13 che prevedevauna espressa autorizzazione scritta del proprietario dell’immobile pereseguire i lavori, mai prodotta nei gradi di giudizio, non indicando qualiparti delle disposizioni contrattuali dimostrino che le spese dimanutenzione straordinaria fossero a carico della conduttrice edapplicando erroneamente le regole di interpretazione del contratto.

Edinvero, l’art. 8 non è invocabile in quanto, nonostante il contratto dilocazione fosse stato stipulato in data 22 ottobre 2007, gli interventi dimanutenzione non risultavano ancora terminati nel corso del 2009come accertato dai verificatori, per cui non poteva trattasi di operenecessarie all’avvio dell’attività d’impresa come richiesto dall’art. 8.Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026L’art. 12 non prevedeva che le opere di manutenzione straordinariafossero a carico della società conduttrice, non essendo emerso in ognicaso quali fossero i lavori oggetto di impegno scritto da parte dellaconduttrice, come previsto dal secondo capoverso del citato art. 12.3.

Con il terzo motivo l’Agenzia delle Entrate denuncia, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 3, la violazione e/o la falsaapplicazione dell’art. 108 del d.P.R. 917/1986 e dell’art. 2697 c.c., inriferimento all’erronea individuazione del periodo di ammortamentorelativamente alle spese di manutenzione dell’immobile.3.1.

Secondo la ricorrente, la [OSCURATO:PERSONA] comunque dovuto verificare la corretta imputazione dellaquota deducibile contemperando il disposto di cui all’art. 108 t.u.i.r.con il principio contabile OIC 24, per cui le spese di manutenzionestraordinaria avrebbero dovuto essere dedotte in un termine noninferiore a quello previsto dal principio OIC 24 e cioè nella durataminore fra il periodo residuo del contratto di locazione e l’utilità futuradel bene nel caso di costi sostenuti per migliorie su beni in locazionenon separabili dai beni stessi.

A ciò va aggiunto che l’art. 108 citatosancisce la deducibilità in cinque anni per le spese non capitalizzabiliper effetto dei principi contabili internazionali.Nel caso di specie doveva farsi applicazione del principio contabileinternazionale n. 24, per cui anche sotto tale profilo la sentenzaimpugnata non risulta corretta.4.

In via preliminare si dà atto della presentazione in data10/10/2023 da parte della società contribuente della domanda didefinizione agevolata della lite pendente e della conseguente domandadi estinzione del giudizio ai sensi dell’art. 1, commi 197 e 198, dellaLegge n.197/2022.Con istanza del 21/5/2024 l’Agenzia delle Entrate, però, ha chiestola fissazione dell’udienza di trattazione della controversia, rilevandoNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026che con nota del 10/5/2024 la [OSCURATO:PERSONA] di Monza avevacomunicato che la domanda di definizione agevolata era stata oggettodi diniego, in quanto la società aveva versato un importo inferiore al15% del valore della causa pendente come previsto.Non può, pertanto, dichiararsi l’estinzione del giudizio.5.

In via, altresì, preliminare devono essere esaminate le eccezionidi inammissibilità del ricorso.5.1.

Quanto al riferimento “alla violazione e/o falsa applicazionedelle norme” contenuto nei motivi di ricorso nei quali viene rilevata laviolazione dell’art. 360, primo comma, num.3 c.p.c., si osserva che nelricorso per cassazione il vizio in esame deve essere dedotto a pena diinammissibilità, ai sensi dell’art. 366, primo comma, num. 4,c.p.c. conl'indicazione delle norme che si assumono violate e mediante laspecifica indicazione delle affermazioni, contenute nella sentenzaimpugnata, ritenute in contrasto con le norme regolatrici dellafattispecie e con l'interpretazione fornita dalla giurisprudenza dilegittimità o dalla prevalente dottrina, in modo da consentire alla Cortedi verificare il fondamento della denunziata violazione (Cass. sez.3,26/7/2024, n. 20870).L’espressione “violazione o falsa applicazione” delle norme di dirittoricomprende tutti gli errori di diritto, dall’erronea supposizione dellanorma all’erronea interpretazione e alla qualificazione giuridica delfatto come accertato in concreto nell’ambito di una determinadisposizione di legge.Se pur trattasi di ipotesi diverse, comunque rientranti nelparadigma dell’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c., deve rilevarsiche risulta essenziale per l’ammissibilità del motivo che la censura nontrasmodi nella allegazione di una erronea ricognizione della fattispecieconcreta mediante la valutazione delle risultanze di causa che èestranea alle questioni concernenti l’interpretazione della norma diNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026legge e che, invece, è censurabile soltanto sotto il profilo del vizio dimotivazione di cui al num. 5 dell’art. 360 c.p.c., ove ne sussistano ipresupposti.Nel caso in esame l’Agenzia delle entrate, nell’articolare i motivi diricorso, censura esclusivamente l’interpretazione delle norme indicatein rubrica, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num.3 c.p.c. essendodi volta in volta intellegibili i diversi profili di violazione e falsaapplicazione, la cui distinzione di appalesa irrilevante ai finidell’ammissibilità del ricorso; ciò nell’ambito di una lettura nonmeramente formalistica delle doglianze proposte che impone lavalutazione della rubrica dei motivi articolati nell’ambito delleargomentazioni complessivamente proposte, di cui si è dato contoinnanzi, consentendo alla Corte di esercitare il proprio sindacato conriferimento al vizio rilevato, e, prima ancora, garantendo il rispettodelle regole processuali.La ricorrente ha, poi, redatto il ricorso in conformità al principio dispecificità, dovendo superarsi anche le ulteriori eccezioni diinammissibilità relative alla violazione dell’art. 360 bis c.p.c., conparticolare riguardo alla deducibilità dei costi di manutenzione su benidi terzi, ed alla violazione dell’art. 366 c.p.c. per l’indistintoassemblaggio degli atti di causa.La ricorrente, infatti, ha puntualmente esaminato la questionedella deducibilità dei costi relativi alla manutenzione straordinariadell’immobile in locazione proponendo argomentazioni anche ulterioririspetto alla questione astrattamente già esaminata in precedentigiurisprudenziali della Corte, alla luce delle dedotte violazioni relativeai canoni di interpretazione del contratto richiamato ed al periodo diammortamento da prendere in considerazione secondo i criteri indicati.Infine, l’Agenzia delle Entrate riportando nel ricorso lo stralciodell’avviso di accertamento, della sentenza di primo grado e di quellaNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026di secondo grado, per quanto di interesse, ha compiutamenteosservato il disposto dell’art. 366, primo comma, n. 6 c.p.c., secondola pronuncia della Corte a Sezioni Unite, 18/3/2022, n. 8950.

Ed infatti,se non vi è un obbligo di integrale trascrizione degli atti, essendosufficiente la puntuale indicazione del contenuto e la segnalazione dellaloro presenza nel fascicolo di merito, non per questo l’aver riportatostralci degli atti essenziali, in maniera logica e puntuale rispetto alleargomentazioni proposte, può condurre alla pronuncia diinammissibilità del ricorso, come invece richiesto.Tale interpretazione è coerente con la giurisprudenza della CorteEdu (in particolare, sent.

Succi et al.c.

Italia del 28 ottobre 2021, cheha ribadito la necessità di evitare che il rispetto del requisito formaleincida negativamente sulla sostanza del diritto conteso.5.2.

Le eccezioni di inammissibilità, dunque, devono esseredisattese.6.

Venendo al ricorso, il primo motivo è fondato.6.1.

La questione concerne la percentuale di indeducibilità del costorelativo all’acquisto di un terreno da parte di una società di leasing econcesso in godimento alla società contribuente, se cioè debba esserericompresa in essa o meno anche la quota parte del terreno -acquistatoper la costruzione di un fabbricato industriale- sulla quale non insistel’immobile strumentale poiché ceduta all’ente comunale per larealizzazione di verde pubblico, in virtù di Convenzione urbanistica.

Piùprecisamente, risulta controverso se, nella più ampia operazionecommerciale innanzi descritta, il costo sostenuto dalla societàcontribuente o, più precisamente, per essa dalla società di leasingaffinché l’Amministrazione comunale divenisse proprietaria dell’areastandard, da destinare all’utilità collettiva, rilevi per la societàutilizzatrice ai fini della deducibilità dei canoni da locazione finanziariaNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026da considerarsi o meno quali oneri di urbanizzazione e, quindi,fiscalmente assimilabili al costo di costruzione.6.2.

E’ noto come il concetto dell’ammortamento quale regola dicontabilità rifletta la natura del bene, nel senso che intanto si applical’ammortamento in quanto il bene è deteriorabile o perde di valore nelcorso della sua “vita utile”.

In via generale, i terreni non sono soggettiad ammortamento perché non hanno una durata utile definita e non sideteriorano nel tempo; pertanto, nello stato patrimoniale i terreni sonoregistrati come immobilizzazioni ed il loro valore rimane invariato neltempo, mentre non hanno alcun rilievo nel conto economico perchénon sono soggetti ad ammortamento e cioè a spesa annuale correlataal deperimento o al consumo e proprio la mancanza di ammortamentoconduce alla non deducibilità del loro costo dal reddito imponibiledell’azienda (Cass. sez. 5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 11336).Per tale motivo il costo dei fabbricati strumentali è assunto al netto delcosto delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che necostituiscono pertinenza.6.3.

Il costo del terreno è, dunque, indeducibile non rientrando trai beni ammortizzabili ai sensi dell’art. 2426 cod. civ. che, conriferimento ai criteri di valutazione dell’ammortamento, prevede che ilcosto delle immobilizzazioni, materiale ed immateriali, la cuiutilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamenteammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residuapossibilità di utilizzazione.6.4.

Se l’art. 102, comma 1 e comma 2, t.u.i.r. prevede i criteritemporali e quantitativi per procedere all’ammortamento del costo deibeni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa, sulla nozione dibene ammortizzabile non ha inciso l’art. 36, commi 7, 7 bis e 8, delD.L. 223/2006, convertito dalla L. n. 248/2006 nella parte in cui hadisposto che ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibiliNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026il costo dei fabbricati strumentali debba essere assunto a decorrere dalperiodo di imposta in corso al 4 luglio 2006 al netto del costo delle areeoccupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenzapoiché conferma la ratio sottesa al concetto di ammortamentoriconosciuto cioè ai soli beni suscettibili di consumo e deterioramento,mentre i terreni sono suscettibili di una utilizzazione illimitata dal puntodi vista temporale salvo eccezioni e proprio per questo non sonoammortizzabili.Più precisamente, l'art. 36 del decreto-legge n. 223 del 2006, stabilisceal comma 7: «7.

Ai fini del calcolo delle quote di ammortamentodeducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto alnetto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che necostituiscono pertinenza.

Il costo da attribuire alle predette aree, ovenon autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato in misurapari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell'anno diacquisto e quello corrispondente al 20 per cento, e, per i fabbricatiindustriali, al 30 per cento del costo complessivo stesso.

Per fabbricatiindustriali si intendono quelli destinati alla produzione o trasformazionedi beni».Al successivo comma 7-bis il citato art. 36 prevede quanto segue: «7-bis.

Le disposizioni del comma 7 si applicano, con riguardo alla quotacapitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazionefinanziaria.

Per la determinazione dell'acconto dovuto ai sensi delcomma 34 non si tiene conto della disposizione del periodoprecedente».Al comma 8 l’art. 36 stabilisce poi che «8.

In deroga all'articolo 3,comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante disposizioni inmateria di statuto dei diritti del contribuente, le norme di cui aiprecedenti commi 7 e 7-bis si applicano a decorrere dal periodod'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decretoNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026anche per le quote di ammortamento e i canoni di leasing relativi aifabbricati acquistati o acquisiti a partire dai periodi d'impostaprecedenti.

In tal caso, ai fini della individuazione del maggior valoreindicato al comma 7, si tiene conto del valore delle aree espostonell'ultimo bilancio approvato prima della entrata in vigore dellapresente disposizione e del valore risultante applicando le percentualidi cui al comma 7 al costo complessivo del fabbricato, risultante dalmedesimo bilancio, assunto al netto dei costi incrementativicapitalizzati e delle rivalutazioni effettuate.

Per ciascun fabbricato ilresiduo valore ammortizzabile è pari alla quota di costo riferibile allostesso al netto delle quote di ammortamento dedotte nei periodid'imposta precedenti calcolate sul costo complessivo».Le disposizioni richiamate, come previsto al comma 8 dello stesso art.36, si applicano, dunque, a decorrere dal periodo d'imposta in corsoalla data del 4 luglio 2006, anche per le quote di ammortamentorelative ai fabbricati costruiti o acquistati nel corso dei periodi diimposta precedenti.6.5.

In definitiva, ai sensi della normativa citata, ai fini del calcolodelle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricatistrumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupatedalla costruzione, con la conseguenza che l'ammortamento delfabbricato strumentale è deducibile, mentre il valore del terreno non èammortizzabile ed occorre distinguere tra il costo delle aree acquisitecongiuntamente al fabbricato ed il costo delle aree acquistateautonomamente in epoca antecedente alla successiva costruzione delfabbricato.

Analogo criterio di calcolo si applica ai fabbricati strumentaliacquisiti in leasing, limitatamente alla quota capitale del canonedovendo ritenersi l’equivalenza tra acquisto in leasing ed acquisto inproprietà (cfr. per il generale inquadramento, Cass. sez. 5, 5/12/2019,Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026n. 31781, Cass., sez. 5, 17/4/2023, n. 10147, Cass. sez. 5, 20/7/2023,n.21820, Cass. sez. 5, 7/8/2025, n. 22822).6.6.

Nel caso di specie, la [OSCURATO:PERSONA] nonha fatto corretta applicazione delle disposizioni normative innanzi citatee dei principi di natura contabile in tema di beni della società e diformazione del reddito d’impresa con particolare riguardo alladeterminazione delle sue componenti negative.Dall’operazione commerciale, come sopra ricostruita, si evince che lasocietà di leasing ha acquisto il terreno destinato alla realizzazione diun fabbricato industriale strumentale all’attività della societàutilizzatrice e lo ha concesso in godimento alla società contribuente conun contratto di leasing traslativo. [OSCURATO:PERSONA] per l’attuazionedel piano di lottizzazione del 22/11/2001, richiamata dalle parti, e dalsuccessivo contratto di acquisto del 29/11/2001, che alla prima fariferimento, risulta che la porzione dell’area destinata a standardurbanistici era stata ceduta al Comune nell’ambito delle obbligazionicorrelate alla lottizzazione direttamente dal proprietario e che la societàdi leasing, che poi ha effettuato l’acquisto su indicazionedell’utilizzatrice e che le ha concesso il bene in godimento, prendevautilizzatrice.In sostanza, la parte di terreno destinata alle opere di urbanizzazione,come stabilito in Convenzione, e quindi la cessione di essa a tal fineall’Ente, era condizione essenziale per la concessione del permesso adedificare sul fondo in questione e non può essere disgiunta dal terrenonella sua interezza ai fini dell’applicazione dell’art. 36 d.l. 223/2006.Per un verso, non è consentito attraverso il meccanismo posto in esseredalle parti rendere ammortizzabile una quota parte del terreno soloperché diversamente destinata, peraltro in assenza di un criterionormativo predeterminato per stabilire il costo della porzione facenteNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026parte dell’unità considerata.

Per altro verso, anche alla luce dellacircolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/2007 che conforta la lettura deldato normativo di riferimento, a voler considerare il costo in questionecome oneri di urbanizzazione perché parte del terreno è stata destinataalla realizzazione di opere di urbanizzazione, la disciplina di cui all’art.37, comma 8, del d.l. 223/2026 prevede che il costo complessivo (areae fabbricato) su cui applicare le percentuali previste dalla norma deveessere assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati sostenutiper rendere pienamente funzionale il bene, e al netto delle rivalutazionieffettuate -riferibili esclusivamente al valore del fabbricato e non anchea quello dell’area; nella stessa disciplina rientrano gli oneri diurbanizzazione che dovranno essere decurtati dal costo complessivorelativo all’area e al fabbricato sul quale applicare le percentualipreviste forfettarie dalla norma.La censura è, dunque, fondata.7.

Il secondo motivo di ricorso relativo alla indeducibilità dei costisostenuti per l’esecuzione di opere di manutenzione straordinaria subeni di terzi ed in particolare sull’immobile condotto in locazione, èinfondato.[OSCURATO:PERSONA] ha ritenuto che gli interventidi manutenzione straordinaria compiuti dalla società contribuente inrelazione al bene oggetto di locazione sono ammortizzabili e ciò aprescindere dalla proprietà del bene, considerata l’inerenza degli stessirispetto all’attività imprenditoriale svolta, trattandosi di interventi postia carico della conduttrice in virtù delle pattuizioni stipulate tra le partifinalizzate all’esercizio dell’attività imprenditoriale, in particolare diinterventi “volti all’ampliamento, ammodernamento o miglioramentodegli elementi strutturali di un’immobilizzazione che si traducono in unaumento significativo e misurabile di capacità, produttività e sicurezzao vita utile del bene sì che se ne può affermare l’inerenza”.Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/20267.1.

La censura sollevata dall’Agenzia secondo cui la CommissioneTributaria Regionale non avrebbe verificato l’inerenza delle speseall’attività di impresa della contribuente è priva di fondamento,risultando genericamente volta a censurare nel merito la decisioneimpugnata.E’ vero, infatti, che in tema di imposte dei redditi e di IVA, l'inerenza diun costo, sostenuto nell'esercizio dell'attività di impresa, comporta unavalutazione qualitativa e non di tipo utilitaristico o quantitativo, per cuinemmeno deve ritenersi rilevante che l’immobile sia di proprietà diterzi.Il contribuente è tenuto a provare i fatti costitutivi del costo ed adocumentarli e, quindi, a provare l’esistenza ed alla natura del costo, irelativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione,ponendoli in correlazione all'attività imprenditoriale svolta, mentrel’Amministrazione finanziaria, ove ritenga gli elementi dedotti dalcontribuente mancanti, insufficienti od inadeguati ovvero riscontriulteriori circostanze di fatto tali da inficiare la validità e/o la rilevanzadi quelli allegati a fondamento dell'imputazione del costo alladeterminazione del reddito, può contestare la valutazione di inerenza(Cass. sez. 5, 18/01/2025, n. 1239; Cass. 7691/2022, Cass.1181/2019).7.2.

Nel caso di specie la ricorrente non ha contestatospecificamente l’omesso adempimento dell’onere della prova a caricodel contribuente, né le ragioni esposte dalla Commissione TributariaRegionale a fondamento del ritenuto giudizio di inerenza, non essendostati evidenziati elementi dai quali desumere la carenza delcollegamento tra la spesa sostenuta e l’attività di impresa svolta néalmeno rilevati indici sintomatici di detta carenza, quali l’incongruenza,l’antieconomicità o l’irrilevanza e l’impertinenza della spesa stessa peri fini di interesse del soggetto economico verificato e, più in generale,Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026evidenziando l'inattendibilità della condotta del contribuente (Cass.sez. 5, 30/5/2018, n. 13588, Cass. 15/11/2022, n. 33568), nonessendo sufficiente, come detto, rilevare che l’immobile sia di proprietàdi terzi.7.3.

Quanto poi alla dedotta erroneità nella interpretazione delleclausole di cui agli artt. 8 e 12 del contratto e, quindi, degli artt.1576,1609 e 1621 cod. civ., deve evidenziarsi come la doglianza siaessenzialmente volta ad una inammissibile rivalutazione nel meritodelle pattuizioni sottoscritte dalle parti e, quindi, del complessivoassetto degli interessi regolamentati nel contratto di locazione.Secondo l’orientamento di questo Corte (si veda da ultimo Cass.sez.3, 8/01/2025, n. 353), l'interpretazione del contratto è riservata algiudice di merito ed è censurabile in sede di legittimità unicamente neilimiti consentiti dall'art. 360, n. 5, cod. proc. civ., ovvero per violazionedei canoni di ermeneutica contrattuale, la quale deve dedursi con laspecifica indicazione nel ricorso per cassazione del modo in cui ilragionamento del giudice si sia discostato dai suddetti canoni,traducendosi, in caso contrario, la ricostruzione del contenuto dellavolontà delle parti nella mera proposta di un'interpretazione diversa daquella censurata, come tale inammissibile in sede di legittimità.Nel caso di specie, la [OSCURATO:PERSONA] ha rilevato,aggiungendo un’ulteriore argomentazione rispetto alla già ritenutainerenza, come gli interventi eseguiti fossero comunque riconducibilialla volontà delle parti che nelle pattuizioni private avevano previstoopere straordinarie da eseguirsi a cura e spese della conduttricefinalizzate all’esercizio dell’attività imprenditoriale.Con riferimento al vizio denunciato e, quindi al profilo della violazionedi legge richiamata non emergono elementi dai quali desumere la noncorretta applicazione dei criteri legali di interpretazione del contratto,dal momento che la censura relativa ad una pretesa illegittimaNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026interpretazione dell’art. 8, che l’Agenzia, secondo l’interpretazioneconforme all’intenzione dei contraenti, vorrebbe riferito ad operenecessarie all’avvio dell’attività, risulta priva di fondamentoargomentativo proprio laddove nella richiamata norma è inseritol’inciso “al fine di poter esercitare l’attività”, suscettibile di diversoapprezzamento non necessariamente correlato all’inizio dell’attivitàimpresa, bensì anche al proficuo svolgimento della stessa.

Allo stessomodo la doglianza rivolta all’applicazione dell’art. 12, che ripartisce gliinterventi tra conduttrice e locatrice, risulta rinviare ad una carenzaprobatoria che esula dalla presente disamina attesa l’insussistentecensura adeguatamente argomentata al riguardo.

Quanto poi alriferimento all’art. 13, che la [OSCURATO:PERSONA] omesso di considerare, deve ritenersi che la disposizione anulla rileva ai fini del riconoscimento dell’inerenza delle spese perl’attività di impresa, regolamentando invece tra le parti del contratto,quale disposizione di chiusura, le rispettive ragioni di debito/credito nelcaso di interventi sull’immobile.Il secondo motivo è, dunque, infondato.8.

Il terzo motivo di ricorso relativo alla violazione e/o alla falsaapplicazione dell’art. 108 T.U.I.R. e dell’art. 2697 c.c., in riferimentoall’erronea individuazione del periodo di ammortamento relativamentealle spese di manutenzione dell’immobile, stante il principio OIC 24, èinfondato.8.1. [OSCURATO:PERSONA] al riguardo ha affermatoche correttamente la società contribuente si è avvalsa dell’art. 108,terzo comma, del d.P.R. 917/1986, che prevede l’ammortamento inquote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute le spese e neiquattro successivi.La censura attiene al fatto che, laddove riconosciuta la deducibilitàdelle spese per la manutenzione dell’immobile locale, la CommissioneNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026Tributaria Regionale avrebbe dovuto verificare la corretta imputazionedella quota deducibile contemperando il disposto di cui all’art. 108t.u.i.r. con il principio contabile OIC 24, in base al qualel’ammortamento dei costi per migliorie su beni presi in locazione nonaventi autonoma funzionalità si effettua nel periodo minore tra quellodi utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione.8.2.

Come è noto, con la Legge n. 116 del 2014 è stato riconosciutoformalmente all’[OSCURATO:PERSONA] di Contabilità il compito di creareuno standard setter contabile nazionale, definendo i principi contabiliapplicabili.I principi contabili si pongono come applicativi del criterio legale,nei limiti della loro utilizzabilità riconosciuta anche nella relazione ald.lgs. n. 139/2015, ove si legge che «ai principi contabili nazionalioccorrerà fare riferimento per quanto riguarda la necessariadeclinazione pratica, ivi compresa la descrizione delle possibilicasistiche, di norme di carattere generale che, per loro intrinsecanatura e finalità (quali ad esempio quelle relative ai principi dellarilevanza e della sostanza economica), recano criteri generali e non unadescrizione di dettaglio che, inevitabilmente, non potrebbe essereesaustiva delle diverse fattispecie e dei fatti gestionali a cui sonorivolte» (Cass. sez. 5, 28/4/2025, n. 11192).Di talché, anche a voler richiamare i predetti principi in epocaantecedente, trattandosi di accertamento relativo all’anno di imposta2011, deve rilevarsi che la censura non coglie nel segno.8.3. [OSCURATO:PERSONA] ha ritenuto, sia pur inmaniera sintetica, che la società contribuente abbia correttamenteapplicato l’art. 108 TUIR prevedendo l’ammortamento delle spese inquote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattrosuccessivi.Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/20268.4.

L’art. 108 t.u.i.r. va letto in combinato disposto con l’art. 2426,primo comma, n. 2 c.c., il quale prevede per le immobilizzazionimateriali ed immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, che ilcosto debba essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio inrelazione con la loro residua possibilità di utilizzazione.Il principio contabile OIC 24, appendice A.22, richiamato dallaricorrente, prevede che i costi sostenuti per migliorie e speseincrementative su beni non dell’impresa (anche in leasing) sonocapitalizzabili ed iscrivibili tra le «altre» immobilizzazioni immateriali sele migliorie e le spese incrementative non sono separabili dai beni stessi(ossia non possono avere una loro autonoma funzionalità); altrimentisono iscrivibili tra le «immobilizzazioni materiali» nella specifica vocedi appartenenza.8.5.

L’ammortamento di tali costi, secondo parte ricorrente, sieffettua nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spesesostenute e quello residuo della locazione e la Commissione TributariaRegionale, stabilendo la correttezza della deducibilità in cinque anni amente dell’art. 108 t.u.i.r., non avrebbe contemperato quest’ultimadisposizione con l’anzidetto principio contabile.In effetti, però, la ricorrente non precisa su quali elementi fondil’erroneità della decisione della Commissione che ha ritenuto difrazionare in un quinquennio l’ammortamento di detti costi, non ha,cioè, puntualmente censurato come errata l’individuazione di dettoperiodo, esponendone le ragioni, rispetto a quello che ritiene desumersidal principio OIC 24 e non ha precisato quale sarebbe stata la correttadecisione in caso di applicazione di detto principio, né ha rivolto le sueargomentazioni censorie avverso la cripticità o l’ambiguità delladecisione resa sul punto nella sentenza impugnata che, nell’affermarela corretta applicazione dell’art. 108 t.u.i.r. e prevedendo l’imputazionedei costi di ammortamento al primo anno di esercizio ed ai successiviNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026quattro, ha comunque fatto applicazione dei criteri in tema dideducibilità di spese relative ad una pluralità di esercizi per l’utilizzonel corso degli anni del bene medesimo.9.

In definitiva il primo motivo va accolto ed il secondo ed il terzomotivo vanno rigettati, con conseguente cassazione della sentenzaimpugnata in relazione al motivo accolto e rinvio alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado della Lombardia per nuovo esame alla lucedei principi innanzi espressi in ordine alla indeducibilità del costorelativo al terreno sul quale è stato realizzato il fabbricato industrialestrumentale all’attività di impresa, oltre che per la regolamentazionedelle spese anche del giudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso e, rigettati il secondo ed ilterzo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivoaccolto, rinviando alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo gradodella Lombardia anche per la regolamentazione delle spese del giudiziodi legittimità.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale dell’8 gennaio 2026.Il Presidente

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
S.r.l., già [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., in personadell’amministratore unico, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]Torchio, in virtù di procura speciale in calce al controricorso;– controricorrente –avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia, sezione 7, n. 3621/2019, pronunciata il 14/3/2019 edepositata il 26/09/2019;Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consigliodell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]La Corte osserva:1.Con avviso di accertamento n. T9503IJ00981/2015 l’Agenziadelle Entrate rettificava il reddito dichiarato dalla società contribuente-ai fini IRAP e IRES- per l’anno d’imposta 2011, contestando unamaggior quota di oneri indeducibili derivanti da canoni di leasing aisensi dell’art. 36, comma 7, del D.L. 223/2006, oneri quantificati, dopoil provvedimento di autotutela parziale n. 110730/2015, in euro127.715,00.Detti componenti negativi del reddito si riferivano al contratto n.115876 stipulato nel novembre del 2001 con la società Locafit delGruppo BNL ed avente ad oggetto l’acquisto di un terreno per lasuccessiva realizzazione di un fabbricato industriale.In data 19/12/2002 nel contratto subentrava l’istituto BNP [OSCURATO:PERSONA] il quale la società contribuente concordava il costo totaledell’investimento in euro 19.526.620,59, oltre IVA.La società individuava sulla quota capitale dell’investimento pari adeuro 1.010.388,70, la somma di euro 202.077,74 quale quota del 20%non deducibile relativa al terreno e la somma di euro 808.310,96 qualequota dell’80% deducibile relativa al fabbricato. L’Agenzia, invece,calcolava nella misura del 45,49% la quota di indeducibilità correlataal terreno in quanto bene non ammortizzabile, con ripresa dellacomponente negativa del reddito dedotto pari ad euro 127.715,00.Inoltre, con un secondo rilievo, l’Ufficio recuperava a tassazioneanche le spese di manutenzione straordinaria eseguite su un immobiledetenuto in locazione dalla società, per difetto di inerenza ed in assenzadella necessaria autorizzazione del proprietario come concordato nelcontratto di locazione. Al riguardo, quanto al periodo da valutare,Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026rilevava, in ogni caso, l’errore del contribuente non essendo stataconsiderata la durata minore tra il periodo residuo del contratto dilocazione e l’utilità futura del bene.2. La società contribuente proponeva ricorso avverso l’avviso diaccertamento dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] diMilano, censurando la percentuale del 45,49% calcolata dall’Ufficio, inconsiderazione della circostanza che una parte del terreno pari al33,33% era stata destinata ad uso pubblico, per cui la percentualecorretta era quella del 30,33%, rilevando, pertanto, che dal costo delterreno di euro 8.883.058,66 dovevano essere sottratti euro2.960.726,45, quali oneri di urbanizzazione assimilabili al costo dicostruzione. Inoltre, quanto al secondo rilievo, la società contestava laritenuta indeducibilità, trattandosi di spese per lavori posti a caricodella conduttrice ai sensi dell’art. 12 del contratto di locazione.L’Agenzia delle Entrate si costituiva contestando la prospettazionedifensiva di controparte.[OSCURATO:PERSONA] di Milano accoglievaparzialmente il ricorso, rilevando che la parte del prezzo del 33,33%corrispondente alla frazione di area standard era da attribuirsi ad oneriurbanistici e, quindi, al fabbricato quale onere correlato, conconseguente riduzione della quota parte di indeducibilità dei canoni dileasing al 30,33% e ricalcolo dell’Ires in base a quest’ultimapercentuale. Inoltre, riteneva la deducibilità dei costi relativi alle spesedi manutenzione straordinaria su beni di terzi, essendo stati sostenutinell’esercizio dell’impresa ai sensi dell’art.12 del contratto di locazione,a nulla rilevando il titolo di proprietà dell’immobile in favore di soggettoestraneo all’attività.3. L’Agenzia proponeva appello per la riforma della sentenza diprimo grado, sostenendo, in particolare, come le opere diurbanizzazione dovessero essere ricomprese nel valore del terreno eNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026non decurtate. La società contribuente si costituiva in giudizio instandoper la conferma della pronuncia impugnata.[OSCURATO:PERSONA], con riferimento alladeducibilità dei canoni di leasing ed alla loro complessivadeterminazione, riteneva che la frazione di terreno destinata ad areastandard e ceduta al Comune fosse priva di valore residuo in quantodestinata ab origine ad uscire dall’utilizzabilità del complesso terreno-fabbricato e, pertanto, che, ai fini dell’art. 36, comma 7, D.L.223/2006, non dovesse essere considerata né tra le aree occupatedalla costruzione, né tra le sue pertinenze, assumendo diversamentela natura di onere di urbanizzazione, come tale collegata al fabbricatoal pari degli altri costi di costrizione; dal costo complessivo del terrenoandava, dunque, scorporata la frazione relativa alle aree standardcedute al Comune.Quanto all’ammortamento delle spese sostenute per lamanutenzione straordinaria su beni di terzi, i giudici d’appelloritenevano corretta la statuizione di primo grado, evidenziando nelmerito che l’art. 8 e l’art. 12 del contratto di locazione prevedevanoche le opere straordinarie (murarie, impiantistica ed altro) dovesseroessere eseguite a cura e spese della società conduttrice e dovesseroessere ritenute strumentali all’esercizio dell’attività imprenditoriale.4. L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione articolando tremotivi di ricorso. La società si costituisce con controricorso.5. Il Procuratore Generale, nella persona del sostituto procuratoregenerale, dott. [OSCURATO:PERSONA], in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] ha depositatoconclusioni scritte ai sensi dell’art. 380 bis.1 c.p.c. nelle quali ha chiestol’accoglimento del primo motivo di ricorso, la dichiarazione di rigetto edi inammissibilità del secondo e del terzo motivo di ricorso.Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/20266. Parte controricorrente ha depositato memorie in data27/12/2025 nelle quali ha illustrato la propria difesa e reiterato leconclusioni svolte.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia,in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione ela falsa applicazione dell’art. 102 del d.P.R. 917/1986, dell’art. 36,comma 7, del d.l. 223/2006 e dell’art. 2426 c.c.1.1. La ricorrente deduce che la disciplina dell’art. 36, comma 7,del d.l.223/2006 attiene esclusivamente al costo complessivo delfabbricato e che il costo del terreno non è mai ammortizzabile, per cuinon è possibile che la quota capitale del costo del terreno del canonedi leasing sia deducibile; sotto altro profilo, l’area destinata a verdepubblico e riferibile ad onere di urbanizzazione non può essereconsiderata bene strumentale, per cui non si giustifica che il suo costosia ammortizzabile e possa tradursi in una quota di canone di leasingdeducibile. Il terreno andava, dunque, considerato nella sua interezzaa nulla rilevando che una parte non fosse destinata alla costruzione delfabbricato ma alla realizzazione di opere di urbanizzazione, dovendoaltresì considerarsi che gli oneri di urbanizzazione rientrano tra i costiincrementativi e, quindi, vanno espunti dalla base di calcolo dellapercentuale detraibile, come evidenziato anche dalla circolare n.1/2007, al punto 7.5.2. Con il secondo motivo l’Agenzia delle Entrate denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e/ola falsa applicazione dell’art. 109, comma 1 e comma 5, del d.P.R.917/1986, degli artt. 1576, 1609 e 1621 c.c., e degli artt. 1362 e 1363c.c., con riferimento alla ritenuta deducibilità dei costi sostenuti perl’esecuzione di opere di manutenzione straordinaria su beni di terzi, inparticolare sull’immobile condotto in locazione.Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/20262.1. La ricorrente rileva che la [OSCURATO:PERSONA] ha effettuato alcun esame circa l’utilità delle opere dimanutenzione straordinaria per l’attività d’impresa ed ha travisato iprecedenti di legittimità richiamati, taluni -la sentenza n.6200/2015 ela sentenza a sezioni unite n. 11534/2018- relativi alla sola detrazionedell’IVA, governata da principi differenti rispetto a quelli in materia diimposte dirette, un altro – reso con ordinanza n. 20049/2017- nonpertinente in quanto oggetto del contendere erano non solo le opere dimanutenzione su beni mobili ma anche i rapporti tra la societàproprietaria dei mezzi e la società che gestiva il trasporto pubblico.Secondo la ricorrente nel caso di specie non poteva ritenersisussistente il requisito dell’inerenza, dal momento che le opererealizzate, di ampliamento, ammodernamento o miglioramento deglielementi strutturali, attenevano in via diretta al bene immobile altruie, di conseguenza, arrecavano un vantaggio al proprietario dellostesso.2.2. Sotto altro profilo, la ricorrente ritiene che il riferimento alleclausole di cui agli artt. 8 e 12 del contratto di locazione abbia condottoalla violazione ed alla falsa applicazione degli artt. 1362 e 1363 cod.civ., omettendo la valutazione della clausola dell’art. 13 che prevedevauna espressa autorizzazione scritta del proprietario dell’immobile pereseguire i lavori, mai prodotta nei gradi di giudizio, non indicando qualiparti delle disposizioni contrattuali dimostrino che le spese dimanutenzione straordinaria fossero a carico della conduttrice edapplicando erroneamente le regole di interpretazione del contratto. Edinvero, l’art. 8 non è invocabile in quanto, nonostante il contratto dilocazione fosse stato stipulato in data 22 ottobre 2007, gli interventi dimanutenzione non risultavano ancora terminati nel corso del 2009come accertato dai verificatori, per cui non poteva trattasi di operenecessarie all’avvio dell’attività d’impresa come richiesto dall’art. 8.Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026L’art. 12 non prevedeva che le opere di manutenzione straordinariafossero a carico della società conduttrice, non essendo emerso in ognicaso quali fossero i lavori oggetto di impegno scritto da parte dellaconduttrice, come previsto dal secondo capoverso del citato art. 12.3. Con il terzo motivo l’Agenzia delle Entrate denuncia, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 3, la violazione e/o la falsaapplicazione dell’art. 108 del d.P.R. 917/1986 e dell’art. 2697 c.c., inriferimento all’erronea individuazione del periodo di ammortamentorelativamente alle spese di manutenzione dell’immobile.3.1. Secondo la ricorrente, la [OSCURATO:PERSONA] comunque dovuto verificare la corretta imputazione dellaquota deducibile contemperando il disposto di cui all’art. 108 t.u.i.r.con il principio contabile OIC 24, per cui le spese di manutenzionestraordinaria avrebbero dovuto essere dedotte in un termine noninferiore a quello previsto dal principio OIC 24 e cioè nella durataminore fra il periodo residuo del contratto di locazione e l’utilità futuradel bene nel caso di costi sostenuti per migliorie su beni in locazionenon separabili dai beni stessi. A ciò va aggiunto che l’art. 108 citatosancisce la deducibilità in cinque anni per le spese non capitalizzabiliper effetto dei principi contabili internazionali.Nel caso di specie doveva farsi applicazione del principio contabileinternazionale n. 24, per cui anche sotto tale profilo la sentenzaimpugnata non risulta corretta.4. In via preliminare si dà atto della presentazione in data10/10/2023 da parte della società contribuente della domanda didefinizione agevolata della lite pendente e della conseguente domandadi estinzione del giudizio ai sensi dell’art. 1, commi 197 e 198, dellaLegge n.197/2022.Con istanza del 21/5/2024 l’Agenzia delle Entrate, però, ha chiestola fissazione dell’udienza di trattazione della controversia, rilevandoNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026che con nota del 10/5/2024 la [OSCURATO:PERSONA] di Monza avevacomunicato che la domanda di definizione agevolata era stata oggettodi diniego, in quanto la società aveva versato un importo inferiore al15% del valore della causa pendente come previsto.Non può, pertanto, dichiararsi l’estinzione del giudizio.5. In via, altresì, preliminare devono essere esaminate le eccezionidi inammissibilità del ricorso.5.1. Quanto al riferimento “alla violazione e/o falsa applicazionedelle norme” contenuto nei motivi di ricorso nei quali viene rilevata laviolazione dell’art. 360, primo comma, num.3 c.p.c., si osserva che nelricorso per cassazione il vizio in esame deve essere dedotto a pena diinammissibilità, ai sensi dell’art. 366, primo comma, num. 4,c.p.c. conl'indicazione delle norme che si assumono violate e mediante laspecifica indicazione delle affermazioni, contenute nella sentenzaimpugnata, ritenute in contrasto con le norme regolatrici dellafattispecie e con l'interpretazione fornita dalla giurisprudenza dilegittimità o dalla prevalente dottrina, in modo da consentire alla Cortedi verificare il fondamento della denunziata violazione (Cass. sez.3,26/7/2024, n. 20870).L’espressione “violazione o falsa applicazione” delle norme di dirittoricomprende tutti gli errori di diritto, dall’erronea supposizione dellanorma all’erronea interpretazione e alla qualificazione giuridica delfatto come accertato in concreto nell’ambito di una determinadisposizione di legge.Se pur trattasi di ipotesi diverse, comunque rientranti nelparadigma dell’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c., deve rilevarsiche risulta essenziale per l’ammissibilità del motivo che la censura nontrasmodi nella allegazione di una erronea ricognizione della fattispecieconcreta mediante la valutazione delle risultanze di causa che èestranea alle questioni concernenti l’interpretazione della norma diNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026legge e che, invece, è censurabile soltanto sotto il profilo del vizio dimotivazione di cui al num. 5 dell’art. 360 c.p.c., ove ne sussistano ipresupposti.Nel caso in esame l’Agenzia delle entrate, nell’articolare i motivi diricorso, censura esclusivamente l’interpretazione delle norme indicatein rubrica, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num.3 c.p.c. essendodi volta in volta intellegibili i diversi profili di violazione e falsaapplicazione, la cui distinzione di appalesa irrilevante ai finidell’ammissibilità del ricorso; ciò nell’ambito di una lettura nonmeramente formalistica delle doglianze proposte che impone lavalutazione della rubrica dei motivi articolati nell’ambito delleargomentazioni complessivamente proposte, di cui si è dato contoinnanzi, consentendo alla Corte di esercitare il proprio sindacato conriferimento al vizio rilevato, e, prima ancora, garantendo il rispettodelle regole processuali.La ricorrente ha, poi, redatto il ricorso in conformità al principio dispecificità, dovendo superarsi anche le ulteriori eccezioni diinammissibilità relative alla violazione dell’art. 360 bis c.p.c., conparticolare riguardo alla deducibilità dei costi di manutenzione su benidi terzi, ed alla violazione dell’art. 366 c.p.c. per l’indistintoassemblaggio degli atti di causa.La ricorrente, infatti, ha puntualmente esaminato la questionedella deducibilità dei costi relativi alla manutenzione straordinariadell’immobile in locazione proponendo argomentazioni anche ulterioririspetto alla questione astrattamente già esaminata in precedentigiurisprudenziali della Corte, alla luce delle dedotte violazioni relativeai canoni di interpretazione del contratto richiamato ed al periodo diammortamento da prendere in considerazione secondo i criteri indicati.Infine, l’Agenzia delle Entrate riportando nel ricorso lo stralciodell’avviso di accertamento, della sentenza di primo grado e di quellaNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026di secondo grado, per quanto di interesse, ha compiutamenteosservato il disposto dell’art. 366, primo comma, n. 6 c.p.c., secondola pronuncia della Corte a Sezioni Unite, 18/3/2022, n. 8950. Ed infatti,se non vi è un obbligo di integrale trascrizione degli atti, essendosufficiente la puntuale indicazione del contenuto e la segnalazione dellaloro presenza nel fascicolo di merito, non per questo l’aver riportatostralci degli atti essenziali, in maniera logica e puntuale rispetto alleargomentazioni proposte, può condurre alla pronuncia diinammissibilità del ricorso, come invece richiesto.Tale interpretazione è coerente con la giurisprudenza della CorteEdu (in particolare, sent. Succi et al.c. Italia del 28 ottobre 2021, cheha ribadito la necessità di evitare che il rispetto del requisito formaleincida negativamente sulla sostanza del diritto conteso.5.2. Le eccezioni di inammissibilità, dunque, devono esseredisattese.6. Venendo al ricorso, il primo motivo è fondato.6.1. La questione concerne la percentuale di indeducibilità del costorelativo all’acquisto di un terreno da parte di una società di leasing econcesso in godimento alla società contribuente, se cioè debba esserericompresa in essa o meno anche la quota parte del terreno -acquistatoper la costruzione di un fabbricato industriale- sulla quale non insistel’immobile strumentale poiché ceduta all’ente comunale per larealizzazione di verde pubblico, in virtù di Convenzione urbanistica. Piùprecisamente, risulta controverso se, nella più ampia operazionecommerciale innanzi descritta, il costo sostenuto dalla societàcontribuente o, più precisamente, per essa dalla società di leasingaffinché l’Amministrazione comunale divenisse proprietaria dell’areastandard, da destinare all’utilità collettiva, rilevi per la societàutilizzatrice ai fini della deducibilità dei canoni da locazione finanziariaNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026da considerarsi o meno quali oneri di urbanizzazione e, quindi,fiscalmente assimilabili al costo di costruzione.6.2. E’ noto come il concetto dell’ammortamento quale regola dicontabilità rifletta la natura del bene, nel senso che intanto si applical’ammortamento in quanto il bene è deteriorabile o perde di valore nelcorso della sua “vita utile”. In via generale, i terreni non sono soggettiad ammortamento perché non hanno una durata utile definita e non sideteriorano nel tempo; pertanto, nello stato patrimoniale i terreni sonoregistrati come immobilizzazioni ed il loro valore rimane invariato neltempo, mentre non hanno alcun rilievo nel conto economico perchénon sono soggetti ad ammortamento e cioè a spesa annuale correlataal deperimento o al consumo e proprio la mancanza di ammortamentoconduce alla non deducibilità del loro costo dal reddito imponibiledell’azienda (Cass. sez. 5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 11336).Per tale motivo il costo dei fabbricati strumentali è assunto al netto delcosto delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che necostituiscono pertinenza.6.3. Il costo del terreno è, dunque, indeducibile non rientrando trai beni ammortizzabili ai sensi dell’art. 2426 cod. civ. che, conriferimento ai criteri di valutazione dell’ammortamento, prevede che ilcosto delle immobilizzazioni, materiale ed immateriali, la cuiutilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamenteammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residuapossibilità di utilizzazione.6.4. Se l’art. 102, comma 1 e comma 2, t.u.i.r. prevede i criteritemporali e quantitativi per procedere all’ammortamento del costo deibeni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa, sulla nozione dibene ammortizzabile non ha inciso l’art. 36, commi 7, 7 bis e 8, delD.L. 223/2006, convertito dalla L. n. 248/2006 nella parte in cui hadisposto che ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibiliNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026il costo dei fabbricati strumentali debba essere assunto a decorrere dalperiodo di imposta in corso al 4 luglio 2006 al netto del costo delle areeoccupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenzapoiché conferma la ratio sottesa al concetto di ammortamentoriconosciuto cioè ai soli beni suscettibili di consumo e deterioramento,mentre i terreni sono suscettibili di una utilizzazione illimitata dal puntodi vista temporale salvo eccezioni e proprio per questo non sonoammortizzabili.Più precisamente, l'art. 36 del decreto-legge n. 223 del 2006, stabilisceal comma 7: «7. Ai fini del calcolo delle quote di ammortamentodeducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto alnetto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che necostituiscono pertinenza. Il costo da attribuire alle predette aree, ovenon autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato in misurapari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell'anno diacquisto e quello corrispondente al 20 per cento, e, per i fabbricatiindustriali, al 30 per cento del costo complessivo stesso. Per fabbricatiindustriali si intendono quelli destinati alla produzione o trasformazionedi beni».Al successivo comma 7-bis il citato art. 36 prevede quanto segue: «7-bis. Le disposizioni del comma 7 si applicano, con riguardo alla quotacapitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazionefinanziaria. Per la determinazione dell'acconto dovuto ai sensi delcomma 34 non si tiene conto della disposizione del periodoprecedente».Al comma 8 l’art. 36 stabilisce poi che «8. In deroga all'articolo 3,comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante disposizioni inmateria di statuto dei diritti del contribuente, le norme di cui aiprecedenti commi 7 e 7-bis si applicano a decorrere dal periodod'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decretoNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026anche per le quote di ammortamento e i canoni di leasing relativi aifabbricati acquistati o acquisiti a partire dai periodi d'impostaprecedenti. In tal caso, ai fini della individuazione del maggior valoreindicato al comma 7, si tiene conto del valore delle aree espostonell'ultimo bilancio approvato prima della entrata in vigore dellapresente disposizione e del valore risultante applicando le percentualidi cui al comma 7 al costo complessivo del fabbricato, risultante dalmedesimo bilancio, assunto al netto dei costi incrementativicapitalizzati e delle rivalutazioni effettuate. Per ciascun fabbricato ilresiduo valore ammortizzabile è pari alla quota di costo riferibile allostesso al netto delle quote di ammortamento dedotte nei periodid'imposta precedenti calcolate sul costo complessivo».Le disposizioni richiamate, come previsto al comma 8 dello stesso art.36, si applicano, dunque, a decorrere dal periodo d'imposta in corsoalla data del 4 luglio 2006, anche per le quote di ammortamentorelative ai fabbricati costruiti o acquistati nel corso dei periodi diimposta precedenti.6.5. In definitiva, ai sensi della normativa citata, ai fini del calcolodelle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricatistrumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupatedalla costruzione, con la conseguenza che l'ammortamento delfabbricato strumentale è deducibile, mentre il valore del terreno non èammortizzabile ed occorre distinguere tra il costo delle aree acquisitecongiuntamente al fabbricato ed il costo delle aree acquistateautonomamente in epoca antecedente alla successiva costruzione delfabbricato. Analogo criterio di calcolo si applica ai fabbricati strumentaliacquisiti in leasing, limitatamente alla quota capitale del canonedovendo ritenersi l’equivalenza tra acquisto in leasing ed acquisto inproprietà (cfr. per il generale inquadramento, Cass. sez. 5, 5/12/2019,Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026n. 31781, Cass., sez. 5, 17/4/2023, n. 10147, Cass. sez. 5, 20/7/2023,n.21820, Cass. sez. 5, 7/8/2025, n. 22822).6.6. Nel caso di specie, la [OSCURATO:PERSONA] nonha fatto corretta applicazione delle disposizioni normative innanzi citatee dei principi di natura contabile in tema di beni della società e diformazione del reddito d’impresa con particolare riguardo alladeterminazione delle sue componenti negative.Dall’operazione commerciale, come sopra ricostruita, si evince che lasocietà di leasing ha acquisto il terreno destinato alla realizzazione diun fabbricato industriale strumentale all’attività della societàutilizzatrice e lo ha concesso in godimento alla società contribuente conun contratto di leasing traslativo. [OSCURATO:PERSONA] per l’attuazionedel piano di lottizzazione del 22/11/2001, richiamata dalle parti, e dalsuccessivo contratto di acquisto del 29/11/2001, che alla prima fariferimento, risulta che la porzione dell’area destinata a standardurbanistici era stata ceduta al Comune nell’ambito delle obbligazionicorrelate alla lottizzazione direttamente dal proprietario e che la societàdi leasing, che poi ha effettuato l’acquisto su indicazionedell’utilizzatrice e che le ha concesso il bene in godimento, prendevautilizzatrice.In sostanza, la parte di terreno destinata alle opere di urbanizzazione,come stabilito in Convenzione, e quindi la cessione di essa a tal fineall’Ente, era condizione essenziale per la concessione del permesso adedificare sul fondo in questione e non può essere disgiunta dal terrenonella sua interezza ai fini dell’applicazione dell’art. 36 d.l. 223/2006.Per un verso, non è consentito attraverso il meccanismo posto in esseredalle parti rendere ammortizzabile una quota parte del terreno soloperché diversamente destinata, peraltro in assenza di un criterionormativo predeterminato per stabilire il costo della porzione facenteNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026parte dell’unità considerata. Per altro verso, anche alla luce dellacircolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/2007 che conforta la lettura deldato normativo di riferimento, a voler considerare il costo in questionecome oneri di urbanizzazione perché parte del terreno è stata destinataalla realizzazione di opere di urbanizzazione, la disciplina di cui all’art.37, comma 8, del d.l. 223/2026 prevede che il costo complessivo (areae fabbricato) su cui applicare le percentuali previste dalla norma deveessere assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati sostenutiper rendere pienamente funzionale il bene, e al netto delle rivalutazionieffettuate -riferibili esclusivamente al valore del fabbricato e non anchea quello dell’area; nella stessa disciplina rientrano gli oneri diurbanizzazione che dovranno essere decurtati dal costo complessivorelativo all’area e al fabbricato sul quale applicare le percentualipreviste forfettarie dalla norma.La censura è, dunque, fondata.7. Il secondo motivo di ricorso relativo alla indeducibilità dei costisostenuti per l’esecuzione di opere di manutenzione straordinaria subeni di terzi ed in particolare sull’immobile condotto in locazione, èinfondato.[OSCURATO:PERSONA] ha ritenuto che gli interventidi manutenzione straordinaria compiuti dalla società contribuente inrelazione al bene oggetto di locazione sono ammortizzabili e ciò aprescindere dalla proprietà del bene, considerata l’inerenza degli stessirispetto all’attività imprenditoriale svolta, trattandosi di interventi postia carico della conduttrice in virtù delle pattuizioni stipulate tra le partifinalizzate all’esercizio dell’attività imprenditoriale, in particolare diinterventi “volti all’ampliamento, ammodernamento o miglioramentodegli elementi strutturali di un’immobilizzazione che si traducono in unaumento significativo e misurabile di capacità, produttività e sicurezzao vita utile del bene sì che se ne può affermare l’inerenza”.Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/20267.1. La censura sollevata dall’Agenzia secondo cui la CommissioneTributaria Regionale non avrebbe verificato l’inerenza delle speseall’attività di impresa della contribuente è priva di fondamento,risultando genericamente volta a censurare nel merito la decisioneimpugnata.E’ vero, infatti, che in tema di imposte dei redditi e di IVA, l'inerenza diun costo, sostenuto nell'esercizio dell'attività di impresa, comporta unavalutazione qualitativa e non di tipo utilitaristico o quantitativo, per cuinemmeno deve ritenersi rilevante che l’immobile sia di proprietà diterzi.Il contribuente è tenuto a provare i fatti costitutivi del costo ed adocumentarli e, quindi, a provare l’esistenza ed alla natura del costo, irelativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione,ponendoli in correlazione all'attività imprenditoriale svolta, mentrel’Amministrazione finanziaria, ove ritenga gli elementi dedotti dalcontribuente mancanti, insufficienti od inadeguati ovvero riscontriulteriori circostanze di fatto tali da inficiare la validità e/o la rilevanzadi quelli allegati a fondamento dell'imputazione del costo alladeterminazione del reddito, può contestare la valutazione di inerenza(Cass. sez. 5, 18/01/2025, n. 1239; Cass. 7691/2022, Cass.1181/2019).7.2. Nel caso di specie la ricorrente non ha contestatospecificamente l’omesso adempimento dell’onere della prova a caricodel contribuente, né le ragioni esposte dalla Commissione TributariaRegionale a fondamento del ritenuto giudizio di inerenza, non essendostati evidenziati elementi dai quali desumere la carenza delcollegamento tra la spesa sostenuta e l’attività di impresa svolta néalmeno rilevati indici sintomatici di detta carenza, quali l’incongruenza,l’antieconomicità o l’irrilevanza e l’impertinenza della spesa stessa peri fini di interesse del soggetto economico verificato e, più in generale,Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026evidenziando l'inattendibilità della condotta del contribuente (Cass.sez. 5, 30/5/2018, n. 13588, Cass. 15/11/2022, n. 33568), nonessendo sufficiente, come detto, rilevare che l’immobile sia di proprietàdi terzi.7.3. Quanto poi alla dedotta erroneità nella interpretazione delleclausole di cui agli artt. 8 e 12 del contratto e, quindi, degli artt.1576,1609 e 1621 cod. civ., deve evidenziarsi come la doglianza siaessenzialmente volta ad una inammissibile rivalutazione nel meritodelle pattuizioni sottoscritte dalle parti e, quindi, del complessivoassetto degli interessi regolamentati nel contratto di locazione.Secondo l’orientamento di questo Corte (si veda da ultimo Cass.sez.3, 8/01/2025, n. 353), l'interpretazione del contratto è riservata algiudice di merito ed è censurabile in sede di legittimità unicamente neilimiti consentiti dall'art. 360, n. 5, cod. proc. civ., ovvero per violazionedei canoni di ermeneutica contrattuale, la quale deve dedursi con laspecifica indicazione nel ricorso per cassazione del modo in cui ilragionamento del giudice si sia discostato dai suddetti canoni,traducendosi, in caso contrario, la ricostruzione del contenuto dellavolontà delle parti nella mera proposta di un'interpretazione diversa daquella censurata, come tale inammissibile in sede di legittimità.Nel caso di specie, la [OSCURATO:PERSONA] ha rilevato,aggiungendo un’ulteriore argomentazione rispetto alla già ritenutainerenza, come gli interventi eseguiti fossero comunque riconducibilialla volontà delle parti che nelle pattuizioni private avevano previstoopere straordinarie da eseguirsi a cura e spese della conduttricefinalizzate all’esercizio dell’attività imprenditoriale.Con riferimento al vizio denunciato e, quindi al profilo della violazionedi legge richiamata non emergono elementi dai quali desumere la noncorretta applicazione dei criteri legali di interpretazione del contratto,dal momento che la censura relativa ad una pretesa illegittimaNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026interpretazione dell’art. 8, che l’Agenzia, secondo l’interpretazioneconforme all’intenzione dei contraenti, vorrebbe riferito ad operenecessarie all’avvio dell’attività, risulta priva di fondamentoargomentativo proprio laddove nella richiamata norma è inseritol’inciso “al fine di poter esercitare l’attività”, suscettibile di diversoapprezzamento non necessariamente correlato all’inizio dell’attivitàimpresa, bensì anche al proficuo svolgimento della stessa. Allo stessomodo la doglianza rivolta all’applicazione dell’art. 12, che ripartisce gliinterventi tra conduttrice e locatrice, risulta rinviare ad una carenzaprobatoria che esula dalla presente disamina attesa l’insussistentecensura adeguatamente argomentata al riguardo. Quanto poi alriferimento all’art. 13, che la [OSCURATO:PERSONA] omesso di considerare, deve ritenersi che la disposizione anulla rileva ai fini del riconoscimento dell’inerenza delle spese perl’attività di impresa, regolamentando invece tra le parti del contratto,quale disposizione di chiusura, le rispettive ragioni di debito/credito nelcaso di interventi sull’immobile.Il secondo motivo è, dunque, infondato.8. Il terzo motivo di ricorso relativo alla violazione e/o alla falsaapplicazione dell’art. 108 T.U.I.R. e dell’art. 2697 c.c., in riferimentoall’erronea individuazione del periodo di ammortamento relativamentealle spese di manutenzione dell’immobile, stante il principio OIC 24, èinfondato.8.1. [OSCURATO:PERSONA] al riguardo ha affermatoche correttamente la società contribuente si è avvalsa dell’art. 108,terzo comma, del d.P.R. 917/1986, che prevede l’ammortamento inquote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute le spese e neiquattro successivi.La censura attiene al fatto che, laddove riconosciuta la deducibilitàdelle spese per la manutenzione dell’immobile locale, la CommissioneNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026Tributaria Regionale avrebbe dovuto verificare la corretta imputazionedella quota deducibile contemperando il disposto di cui all’art. 108t.u.i.r. con il principio contabile OIC 24, in base al qualel’ammortamento dei costi per migliorie su beni presi in locazione nonaventi autonoma funzionalità si effettua nel periodo minore tra quellodi utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione.8.2. Come è noto, con la Legge n. 116 del 2014 è stato riconosciutoformalmente all’[OSCURATO:PERSONA] di Contabilità il compito di creareuno standard setter contabile nazionale, definendo i principi contabiliapplicabili.I principi contabili si pongono come applicativi del criterio legale,nei limiti della loro utilizzabilità riconosciuta anche nella relazione ald.lgs. n. 139/2015, ove si legge che «ai principi contabili nazionalioccorrerà fare riferimento per quanto riguarda la necessariadeclinazione pratica, ivi compresa la descrizione delle possibilicasistiche, di norme di carattere generale che, per loro intrinsecanatura e finalità (quali ad esempio quelle relative ai principi dellarilevanza e della sostanza economica), recano criteri generali e non unadescrizione di dettaglio che, inevitabilmente, non potrebbe essereesaustiva delle diverse fattispecie e dei fatti gestionali a cui sonorivolte» (Cass. sez. 5, 28/4/2025, n. 11192).Di talché, anche a voler richiamare i predetti principi in epocaantecedente, trattandosi di accertamento relativo all’anno di imposta2011, deve rilevarsi che la censura non coglie nel segno.8.3. [OSCURATO:PERSONA] ha ritenuto, sia pur inmaniera sintetica, che la società contribuente abbia correttamenteapplicato l’art. 108 TUIR prevedendo l’ammortamento delle spese inquote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattrosuccessivi.Numero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/20268.4. L’art. 108 t.u.i.r. va letto in combinato disposto con l’art. 2426,primo comma, n. 2 c.c., il quale prevede per le immobilizzazionimateriali ed immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, che ilcosto debba essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio inrelazione con la loro residua possibilità di utilizzazione.Il principio contabile OIC 24, appendice A.22, richiamato dallaricorrente, prevede che i costi sostenuti per migliorie e speseincrementative su beni non dell’impresa (anche in leasing) sonocapitalizzabili ed iscrivibili tra le «altre» immobilizzazioni immateriali sele migliorie e le spese incrementative non sono separabili dai beni stessi(ossia non possono avere una loro autonoma funzionalità); altrimentisono iscrivibili tra le «immobilizzazioni materiali» nella specifica vocedi appartenenza.8.5. L’ammortamento di tali costi, secondo parte ricorrente, sieffettua nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spesesostenute e quello residuo della locazione e la Commissione TributariaRegionale, stabilendo la correttezza della deducibilità in cinque anni amente dell’art. 108 t.u.i.r., non avrebbe contemperato quest’ultimadisposizione con l’anzidetto principio contabile.In effetti, però, la ricorrente non precisa su quali elementi fondil’erroneità della decisione della Commissione che ha ritenuto difrazionare in un quinquennio l’ammortamento di detti costi, non ha,cioè, puntualmente censurato come errata l’individuazione di dettoperiodo, esponendone le ragioni, rispetto a quello che ritiene desumersidal principio OIC 24 e non ha precisato quale sarebbe stata la correttadecisione in caso di applicazione di detto principio, né ha rivolto le sueargomentazioni censorie avverso la cripticità o l’ambiguità delladecisione resa sul punto nella sentenza impugnata che, nell’affermarela corretta applicazione dell’art. 108 t.u.i.r. e prevedendo l’imputazionedei costi di ammortamento al primo anno di esercizio ed ai successiviNumero registro generale 13907/2020Numero sezionale 61/2026Numero di raccolta generale 8477/2026Data pubblicazione 04/04/2026quattro, ha comunque fatto applicazione dei criteri in tema dideducibilità di spese relative ad una pluralità di esercizi per l’utilizzonel corso degli anni del bene medesimo.9. In definitiva il primo motivo va accolto ed il secondo ed il terzomotivo vanno rigettati, con conseguente cassazione della sentenzaimpugnata in relazione al motivo accolto e rinvio alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado della Lombardia per nuovo esame alla lucedei principi innanzi espressi in ordine alla indeducibilità del costorelativo al terreno sul quale è stato realizzato il fabbricato industrialestrumentale all’attività di impresa, oltre che per la regolamentazionedelle spese anche del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso e, rigettati il secondo ed ilterzo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivoaccolto, rinviando alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo gradodella Lombardia anche per la regolamentazione delle spese del giudiziodi legittimità.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale dell’8 gennaio 2026.Il Presidente
Sentenza Cassazione n. 08477/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris