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CassazionesentenzaSezione 3

Cassazione n. 42916/2022

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la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 16/12/2021 della CORTE APPELLO di MILANOvisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; letta la requisitoria scritta del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l'inammissibilità del ricorso, trattato ai sensi ex art. 23, co. 8 del D.L. n. 137/2020 e successive modd. ed integrazioni; lette le conclusioni scritte dell'AVV. [OSCURATO:PERSONA], che, in replica alle conclusioni del PG. ha insistito nell'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA]

1. Con sentenza [OSCURATO:DATA_NASCITA], la Corte d'appello di Milano ha confermato la sentenza 23.04.2021 del tribunale di Milano appellata da [OSCURATO:PERSONA], con- dannandolo alla pena di 1 anno ed 8 mesi di reclusione, con il concorso di atte- nuanti generiche e ritenuta la continuazione, concedendo i doppi benefici di legge, per il reato di cui all'art. 2, d.

Igs. 74 del 2000, in particolare per essersi avvalso di numerose fatture per operazioni inesistenti al fine di evadere le imposte dirette e VIVA, in relazione ai periodi di imposta 2013-2015, secondo le modalità esecutive e spazio temporali meglio descritte nelle singole imputazioni.

2. Avverso la sentenza impugnata nel presente procedimento, il difensore fiduciario dell'imputato ha proposto ricorso per cassazione, deducendo tre motivi, di seguito sinteticamente indicati.

2.1. Deduce, con il primo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione all'art. 2, d.

Igs. n. 74 del 2000 in assenza degli indici rivelatori della fattispecie astratta tipica, con approssimazione valutativa del riscontro probatorio nonché violazione di legge relativa agli artt. 125 e 544, c.p.p., e correlato vizio di motiva- zione quanto ai criteri di valutazione della prova ex art. 192, co. 2, c.p.p., in rela- zione agli artt. 546, lett. e), e 533 c.p.p.

In sintesi, si sostiene che la ricostruzione del fatto e la sussistenza della fattispecie delittuosa della frode fiscale si baserebbe unicamente sull'accertamento tributario compiuto dall'agenzia delle entrate nei riguardi della società in liquida- zione amministrata dall'imputato.

In realtà, le prove che sarebbero state utilizzate a carico del Fusco altro non sarebbero che delle presunzioni tributarie semplici, erroneamente qualificate dalla Corte di appello come veri e propri indizi, ciò dif- formemente dalla giurisprudenza di legittimità che esclude che le stesse assurgono a fonte di prova, essendo attribuito al giudice penale il compito di valutarle auto- nomamente e unitamente al restante materiale probatorio.

Nella specie la sen- tenza si sarebbe limitata ad attribuire alle presunzioni tributarie un carattere indi- ziario valutandole in base all'articolo 192, secondo comma, codice procedura pe- nale, senza specificare il quadro probatorio che sarebbero andate a corroborare.

In sostanza, il giudice avrebbe posto a sostegno della sua decisione un elenco di indizi senza parlare mai di prove e, del resto, nessun riscontro sarebbe stato com- piuto da parte dell'agenzia delle entrate circa la documentazione di trasporto o la verifica della consegna della merce alle società appaltanti, non essendovi peraltro prova dell'inesistenza oggettiva delle fatturazioni.

Dopo aver elencato gli indizi che, secondo i giudici, confermerebbero la responsabilità del Fusco alle pagine 4 e 5 del ricorso, il ricorrente sostiene che la disamina degli elementi non sarebbe stata condotta in maniera organica, e che l'esame dei singoli indizi sarebbe stato compiuto senza un'espressa analisi critica e senza una prospettiva globale, non potendo peraltro gli stessi qualificarsi come indizi ma come semplici elementi di sospetto o mere supposizioni od illazioni.

Si contesta poi alla pagina 6 del ricorso l'affermazione contenuta nella sentenza impugnata secondo la quale il ricorrente non avrebbe allegato alcun dato concreto suscettibile di mettere in discussione l'elenco degli indizi esposto dal primo giudice e che, ancora, l'imputato non avrebbe indicato alcun elemento concreto nemmeno indiziario di prova contraria laddove assume che la società 3M avrebbe utilizzato prestatori d'opera occasionali per rendere i servizi.

Tale affermazione sarebbe criticabile laddove non tiene conto del fatto che il processo si è svolto con il giudizio abbreviato non condizionato, donde assolutamente illogica sarebbe la sentenza laddove attribuisce al ricorrente l'inerzia nel non aver svolto attività integrativa del quadro probatorio, laddove invece sarebbe spettato al giudice l'esercizio del potere di integrazione probatoria al fine di accertare se effettivamente la 3M.quale società subappaltatrice avesse sottoscritto contratti di prestazioni occasionali con i lavoratori o di verificare se le attività dalla SIMAF alla 3M fossero state realmente eseguite e se la merce fosse stata consegnata così come fatturato.

2.2. Deduce, con il secondo motivo, il vizio di violazione di legge in rela- zione all'art. 2, d.

Igs. n. 74 del 2000 quanto alla sussistenza dell'elemento psico- logico del dolo specifico alla luce dell'insussistenza e contraddittorietà della prova di tale dolo nonché in relazione agli artt. 125 e 544, c.p.p., e correlato vizio di motivazione omessa ed illogica.

In sintesi, premesso che il reato di frode fiscale richiede per la sua configu- rabilità il dolo specifico, ossia la coscienza e volontà di evadere il fisco mediante l'utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti al fine di ottenere un risparmio di imposta, il ricorrente censura la sentenza che non avrebbe svolto alcuna argo- ‘q) mentazione sul punto, limitandosi a qualificare la fattispecie criminosa come reato a concorso necessario e ad affermare come non sarebbe comprensibile quali ra- gioni avesse il Mascheroni di produrre fatture false intestate alla SIMAF se non per consegnarle al Fusco "che, parole dell'imputato, conosceva dalla fine degli anni 90".

A giudizio del ricorrente questo non sarebbe un argomento idoneo a spiegare né provare l'esistenza dell'elemento soggettivo del reato in esame e, del resto/il fatto che il Fusco conoscesse il Mascheroni da tempo sarebbe prova dell'assoluta buona fede dell'imputato che, per far fronte ad esigenze lavorative, si era rivolto al Mascheroni perché persona di fiducia e che, pertanto, aveva riposto un legittimo affidamento escludendo qualsiasi dubbio sulla correttezza degli obblighi fiscali in capo al medesimo, non potendosi quindi ipotizzare l'irregolarità paventata lossia l'omesso versamento dell'Iva da lui pagata.

Si censura ancora la sentenza laddove afferma che il Fusco non poteva non conoscere che la 3M non versava l'Iva ricevuta dalla SIMAF perché tale circostanza si scontrava con la realtà economica fittizia delle chie società.

Si tratterebbe di motivazione censurabile perché la Corte si sa- rebbe limitata a ribadire l'assoluta aleatorietà del rapporto tra le due società senza dar prova però dell'inesistenza delle operazioni sottese a tali fatturazioni.

Nella ricostruzione operata esclusivamente negli avvisi di accertamento sarebbe palese che l'ente accertatore si è limitato a condurre un'indagine presuntiva basata esclu- sivamente sull'assenza di documentazione contabile della società ritenuta cartiera donde, conclusivamente, non sarebbe possibile ritenere provato il dolo al di là di ogni ragionevole dubbio.

2.3. Deduce, infine, con il terzo ed ultimo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione all'art. 62 bis c.p., con riferimento ai criteri valutativi ed appli- cativi della diminuente, e correlato vizio di motivazione omessa ed illogica.

In sintesi, si censura la sentenza impugnata laddove ha ritenuto di non dover concedere le attenuanti generiche sostenendo che i comportamenti dell'im- putato, in realtà, avrebbero trovato già adeguato riconoscimento con la riduzione della pena conseguente alla scelta del rito, non emergendo obiettivamente motivi per concedere le attenuanti generiche a fronte di comportamenti illeciti reiterati nel tempo e gravi quanto al danno cagionato.

Si tratterebbe di motivazione cen- surabile poiché la Corte sarebbe caduta in una evidente confusione circa i criteri da esaminarsi per l'applicazione della diminuente del rito abbreviato e quelli pre- visti per le attenuanti generiche.

In sostanza, il ricorrente avrebbe scelto il rito abbreviato consapevole del fatto che avrebbe accettato le risultanze investigative della pubblica accusa rinunciando al contraddittorio, ma la scelta del rito abbre- viato non potrebbe essere intesq,come una scelta quoad poenam, qualificando la volontà dell'imputato come resipiscente e diretta a fare emenda.

Sarebbe quindi illogica e contraddittoria la motivazione della sentenza laddove ha negato le atte- nuanti generiche sulla circostanza che il comportamento processuale collaborativo e non dilatorio tenuto dall'imputato avesse già trovato adeguato riconoscimento con la riduzione della pena prevista per la scelta del rito.

3. Il Procuratore Generale presso questa Corte, con requisitoria scritta in data 20.07.2022 ha chiesto dichiararsi inammissibile il ricorso.4.

La difesa del ricorrente ha fatto pervenire conclusioni scritte in data 13.09.2022, con cui, in replica alla requisitoria del PG, ha insistito per l'accogli- mento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA]

1. Il ricorso, trattato ai sensi dell'art. 23 del D.L. n. 137/2020 e success. modd. ed integr., è inammissibile.

2. Al fine di una migliore intelligibilità dei motivi di ricorso proposti in sede di legittimità, soprattutto in relazione alle censure di vizio motivazionale mosse, pare opportuno al Collegio operare una breve sintesi dei fatti per come ricostruiti nel giudizio di merito.

3. [OSCURATO:PERSONA] veniva chiamato a rispondere di più delitti di dichiara- zione fraudolenta mediante l'uso di fatture per operazioni inesistenti.

Chiesto ed ottenuto il giudizio con rito abbreviato, secondo quanto si legge nella comunicazione di notizia di reato trasmessa all'Agenzia delle Entrate di Mi- lano, veniva sottoposta a controllo l'impresa individuale di [OSCURATO:PERSONA], de- nominata 3M Communications di [OSCURATO:PERSONA], attiva nel settore della con- sulenza per la logistica aziendale. [OSCURATO:PERSONA] risultava evasore totale, non avendo mai né presentato le dichiarazioni fiscali, né pagato alcuna imposta.

Risul- tava altresì, sulla base delle dichiarazioni I.V.A. trasmesse dallo stesso Mascheroni e confluite nell'applicativo Spesometro, che l'impresa fosse priva di qualsiasi or- ganizzazione imprenditoriale.

A fronte di operazioni attive nell'anno 2013 per euro 1.013.465,00, risultava aver sopportato costi per soli euro 8.574,00, con ciò di- mostrando che non aveva effettuato acquisti, né aveva sopportato spese per col- laboratori o personale dipendente tale da giustificare un tale volume di affari.

La [OSCURATO:SOCIETA]., società cooperativa della quale negli anni di interesse era legale rappre- sentante, in qualità di suo amministratore unico, [OSCURATO:PERSONA], aveva annotato nella propria contabilità negli anni 2013, 2014 e 2015 svariate fatture emesse dalla 3M Communications, con abbattimento sia dell'imponibile I.V.A., sia dell'I.R.E.S. [OSCURATO:PERSONA], convocato dall'Agenzia delle Entrate, dichiarava che l'attività prestata dal Mascheroni era la medesima prestata dalla società cooperativa, che si occupava di confezionamento di merci e di gift card per conto di svariati clienti.

La [OSCURATO:SOCIETA] aveva circa 15-20 dipendenti e il Fusco si rivolgeva al Ma- scheroni quando l'attività aumentava (così come da processo verbale di contrad- dittorio del 07/06/2018, in cui si confermavano le attività di subappalto delle atti- vità di confezionamento stesso).

Era lo stesso Fusco, con l'ausilio di altri dipendenti della cooperativa, a verificare che le prestazioni subappaltate al Mascheroni fos- sero state correttamente eseguite.

Le fatture erano tutte state pagate con assegni o bonifici.

Il Tribunale di Milano poteva dunque, alla luce delle risultanze proces- suali così descritte, affermare la responsabilità penale dell'imputato in ordine ai reati a lui ascritti. [OSCURATO:PERSONA], al fine di evadere le imposte dirette e l'I.V.A., indicava nelle dichiarazioni relative all'anno di imposta 2013, 2014 e 2015 elementi passivi fittizi, avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti.

Tutte le fatture oggetto di contestazione erano state contabilizzate e, conseguentemente, inserite nelle di- chiarazioni relative agli anni di imposta indicati, come si desume dalla comunica- zione della notizia di reato dell'Agenzia delle Entrate.

Sussistevano, in particolare, indizi gravi, precisi e concordanti sulla base dei quali era possibile affermare che le operazioni contabilizzate erano oggettiva- mente inesistenti, quali: a) ad emettere le fatture era l'impresa individuale, eva- sore totale di imposta, che mai ha presentato alcuna dichiarazione; b)Kgrj:Wrint gri quanto dichiarato dalla stessa impresa individuale tramite comunicazioni I.V.A., in alcun modo contestate, atteso che il Mascheroni non aveva risposto ad alcuna delle richieste dell'Agenzia delle Entrate e l'impresa 3M Communications non aveva alcun dipendente o collaboratore, né aveva sopportato altri costi che potes- sero giustificare un volume di affari pari per l'anno 2013 ad euro 1.013.465,00; c) il volume di affari della 3M Communications era di fatto pari all'ammontare delle fatture emesse in favore della [OSCURATO:SOCIETA] (euro 1.013.225,39); d) le fatture, ad eccezione di due casi, erano tutte prive di qualsivoglia indicazione sulla tipologia di prestazioni effettuate, riportando sempre e solo la dicitura "pre- stazioni effettuate sul vostro conto"; e) le prestazioni rese dalla 3M Communica- tions sarebbero state, secondo quanto dichiarato dallo stesso Fusco, del tutto iden- tiche a quelle che la [OSCURATO:SOCIETA]. avrebbe potuto rendere ai propri clienti da sé; f) la [OSCURATO:SOCIETA]., dopo la contabilizzazione delle fatture emesse dalla 3M Communications, era stata posta in liquidazione ed il 15/02/2017 veniva cancellata dal registro delle imprese.

In sostanza, il soggetto giuridico evasore totale aveva emesso fatture che rappresentavano il suo complessivo volume di affari nei confronti della sola [OSCURATO:SOCIETA]. per prestazioni che ricadevano nell'oggetto sociale della [OSCURATO:SOCIETA]. stessa, la quale, grazie a tali fatture, di fatto abbatteva quasi integralmente il totale dei componenti positivi di reddito, dichiarando un reddito imponibile per tutti gli anni di imposta già vagliati di poco superiore ai 10.000 euro e arrivando a maturare un credito I.V.A. sia nell'anno di imposta 2013, sia nell'anno di imposta 2014.

Nella sola dichiarazione I.V.A. 2016 per l'anno di imposta 2015 veniva evidenziato un debito di euro 620,00.

Chiaro era, dunque, che la 3M Communications era un soggetto giuridico che altra funzione non aveva se non quella di emettere fatture per operazioni inesistenti a favore di altro soggetto giuridico che, ottenuto il risul- tato dell'evasione fiscale, era uscita dal mercato, chiedendo la cancellazione dal registro delle imprese.

Il subappalto a impresa terza di prestazioni che la [OSCURATO:SOCIETA]., che aveva tra i quindici e i venti dipendenti, avrebbe potuto rendere in proprio, oltre ad essere privo di qualsivoglia riscontro documentale, non rispondeva poi ad alcuna logica commerciale: i costi sostenuti con impressionante frequenza dalla [OSCURATO:SOCIETA]. (in cui i relativi dipendenti non si riusciva a capire in quale altra attività avrebbero dovuto essere impegnati) erano di fatto tali da abbattere tutti gli ele- menti positivi di reddito.

In sostanza, la situazione era tale che per la [OSCURATO:SOCIETA]. sarebbe stato più conveniente prendere meno lavoro e farlo in proprio che non in subappalto, di fatto annullando ogni utile.

In realtà, come dimostrato dal fatto che la 3M Communications non poteva rendere alcuna prestazione perché priva di di- pendenti o collaboratori, non vi è mai stato alcun contratto di subappalto, avendo assunto la 3M Communications il ruolo di mera cartiera.

Veniva riconosciuto sussistente, inoltre, il dolo in capo al Fusco giacché egli dichiarava di conoscere da anni il Mascheroni, non potendogli essere sfuggito che quest'ultimo non avesse dipendenti e che non potesse rendere con la propria im- presa individuale alcuna prestazione.

Il palesato rapporto di amicizia forniva, al contrario, logica spiegazione di un intervenuto accordo tra i due, esclusivamente funzionale all'evasione fiscale.

Lo stesso Fusco arrivava a dichiarare all'Agenzia delle Entrate che era lui stesso a controllare la corretta esecuzione delle opere da parte dell'impresa del Mascheroni: nel tentare così di escludere le proprie respon- sabilità, il Fusco le palesava in pieno.

Le operazioni, infatti, come già anticipato, non erano mai state rese e il Fusco non poteva per ciò stesso controllare alcunché.

Tanto bastava a dimostrare che egli, non ricevendo alcuna prestazione dal Ma- scheroni, ben fosse consapevole che le fatture emesse dall'impresa individuale fossero relative ad operazioni inesistenti.

La contabilizzazione di tali fatture era chiaramente dettata dalla volontà di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto: la [OSCURATO:SOCIETA]. abbatteva quasi interamente il reddito imponibile e nulla versava a titolo di I.V.A., maturando anzi un credito di imposta.

Non vi erano, peraltro, elementi positivi da valorizzare ai fini del riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche, ostando anzi la gravità dei fatti, testimoniata dall'elevato ammontare delle imposte evase e dall'intensità del dolo.

Pareva evidente che il Fusco avesse agito con il preciso scopo di trarre il massimo del profitto da una In pluralità di condotte illecite nel più breve tempo possibile, poi cercando con la cancellazione della cooperativa dal registro delle imprese di andare esente da qual- siasi responsabilità.

Si trattava di elementi che non solo impedivano di riconoscere le circostanze attenuanti generiche, ma che anzi giustificavano uno scostamento dai minimi edittali nella determinazione della pena.

I reati, proprio perché espres- sione di un medesimo disegno criminoso, potevano peraltro ritenersi avvinti dal vincolo della continuazione, con il riconoscimento del più grave in quello di cui al capo a).

Tenuto conto dei parametri di cui all'art. 133 c.p., considerato il tratta- mento sanzionatorio più favorevole vigente all'epoca dei fatti, appariva adeguata al Tribunale una pena di anni 1 e mesi 8 di reclusione (così determinata: pena base anni 1 e mesi 10 di reclusione, aumentata di mesi 4 di reclusione per ognuno dei reati in continuazione, così arrivando alla pena di anni 2 e mesi 6 di reclusione, poi ridotta di un terzo per la scelta del rito).

Alla condanna seguiva anche l'irroga- zione delle pene accessorie di cui all'art. 12, d.lgs. 74/2000, dell'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese, dell'incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione, dell'interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria, dell'interdizione dai pubblici uffici per un periodo di anni 1 e mesi

6. Anche in tal caso lo scostamento dal minimo edittale si giusti- ficava in ragione della gravità dei fatti: le condotte illecite avevano consentito al Fusco non solo di evadere le imposte per importi rilevantissimi, quanto anche di alterare il mercato, imponendosi in violazione delle regole della libera concorrenza.

Veniva concessa anche la sospensione condizionale della pena, non ricorrendo le condizioni ostative di cui all'art. 12, d.lgs. 74/2000, potendosi prevedere che l'im- putato si sarebbe astenuto dal porre in essere ulteriormente altre condotte penal- mente rilevanti.

Quanto poi all'anno di imposta 2013, veniva desunto dall'avviso di accertamento l'ammontare della maggiore I.RE.S. dovuta, una volta scomputati i costi non deducibili relativi alle fatture per operazioni inesistenti.

Veniva compiu- tamente quantificata anche l'I.V.A. non versata.

Per gli anni di imposta 2014 e 2015 non vi erano in atti gli avvisi di accertamento, perché non ancora emessi quando l'Agenzia delle Entrate provvedeva a trasmettere la comunicazione della notizia di reato: era possibile, quindi, quantificare il solo importo evaso a titolo di I.V.A., sommando i vari importi esposti nelle fatture oggetto dei capi di imputa- zione corrispondenti.

4. Avverso tale provvedimento, la difesa dell'imputato promuoveva giudizio di appello, fondandolo su tre motivi e chiedendo l'assoluzione per i capi A), B) e C) di imputazione perché il fatto non sussiste, ovvero non costituisce reato.

Con il primo motivo, si denunciava violazione ed erronea applicazione dell'art. 2, d.lgs. 74/2000 con riferimento all'irrilevanza delle presunzioni tributarie semplici ai fini della configurabilità del reato contestato, chiedendosi l'assoluzione perché il fatto non sussiste, ovvero non costituisce reato: in particolare, la difesa dell'imputato contestava il fatto che l'Agenzia delle Entrate e il giudice si fossero limitati a supporre l'inesistenza delle fatturazioni esclusivamente sull'omesso ver- samento degli oneri fiscali da parte della società del Mascheroni.

Con il secondo motivo, si denunciava violazione ed erronea applicazione dell'art. 2, d.lgs. 74/2000 con riferimento all'insussistenza dell'elemento sogget- tivo richiesto dalla norma incriminatrice, nonché arttl'insufficienza e contradditto- rietà della prova del dolo, chiedendosi l'assoluzione perché il fatto non sussiste, ovvero non costituisce reato: in particolare, il tenore delle dichiarazioni, rese dal Fusco all'Agenzia delle Entrate e da cui sarebbe stato desunto il dolo dell'allora appellante, sarebbe stato completamente stravolto dal G.u.p., essendo invece sua intenzione di chiarire immediatamente la propria posizione, posto che si sarebbe semplicemente fidato del Mascheroni (peraltro non essendovi prova sulla inesi- stenza delle operazioni sottese alle fatturazioni contestate).

Con il terzo motivo, si sosteneva anche la violazione ed erronea applica- zione dell'art. 62-bis c.p. con riferimento alla mancata "concessione" (sic, pag. 11 atto di appello) delle attenuanti generiche: in particolare, si contestava la completa omissione da parte del Giudice del comportamento processuale fin lì tenuto dal Fusco, imprenditore di lungo corso e "persona perbene", la cui condotta sarebbe stata collaborativa con gli organi dell'Agenzia delle Entrate, peraltro scegliendo il rito abbreviato (così aderendo alle risultanze investigative della Procura e rinun- ciando al diritto al contraddittorio nell'acquisizione della prova in dibattimento).

La Corte di Appello di Milano, tuttavia, confermava la sentenza emessa dal Tribunale di Milano - Ufficio G.u.p., condannando il Fusco anche al pagamento delle ulteriori spese del grado.

In particolare, il primo motivo veniva qualificato come infondato, sul presupposto che le presunzioni esposte dal Giudice di primo grado non fossero presunzioni tributarie semplici, ma veri e propri indizi ex art.192, comma 2 c.p.p. e, come tali, legittimamente utilizzabili per giungere alla prova del fatto.

Anche il secondo motivo veniva riconosciuto come infondato, sulla base dell'elemento fattuale che la produzione cartacea delle fatture da parte della 3M aveva un senso logico in quanto destinata ad essere utilizzata dal conoscente Fusco per i suoi scopi illeciti.

Infine, il terzo motivo risultava infondato, giacché la pena irrogata appariva correttamente proporzionata al reato commesso: i com- portamenti dell'imputato, infatti, trovavano già adeguato riconoscimento con la riduzione della pena conseguente alla scelta del rito.5.

Tanto premesso, come anticipato, il ricorso è inammissibile.

Tutti i motivi di ricorso si qualificano per la loro evidente aspecificità e per la manifesta infon- datezza.

Anzitutto, non si confrontano con le argomentazioni svolte dalla sentenza impugnata che, con percorso argomentativo del tutto logico, immune dai vizi qui di seguito enunciati, ha preso in esame le medesime doglianze, sviluppate in sede di appello e riproposte pressoché in maniera pedissequa dinanzi alla Corte di le- gittimità, senza alcun apprezzabile elemento di novità critica.

6. In merito al primo motivo, si osserva, circa la natura indiziaria degli elementi descritti e sulla loro gravità, precisione e concordanza, non possono es- servi dubbi residui, come emerge chiaramente dall'approdo logico-valutativo ope- rato dai giudici territoriali, che, specificamente, danno conto della diretta riferibilità degli stessi all'affermazione di responsabilità del ricorrente (pag. 6 sentenza di appello).

Infatti, secondo la Corte di Appello meneghina, "quelle utilizzate dal Giudice non sono 'presunzioni tributarie', ma veri e propri 'indizi' ex art. 192, comma 2, c.p.p. e, come tali, legittimamente utilizzabili per giungere alla 'prova del fatto', anche dato il fatto che "la difesa, in realtà, dopo aver svolto diverse considerazioni sul concetto di prova, non allega alcun atto concreto suscettibile di mettere in discussione l'elenco degli indizi esposto dal Giudice", addirittura "assumendo che la 3M avrebbe utilizzato prestatori d'opera occasionali per rendere i servizi da [OSCURATO:SOCIETA]., ma non indica alcun elemento concreto, nemmeno iniziale, di 'prova contraria' (pag. 6 sentenza di appello, § 4.1., primo motivo di appello). [OSCURATO:PERSONA] di appello, a tal proposito, considera il fatto che la 3M, oltretutto, aveva come unico cliente la [OSCURATO:SOCIETA]. e, paradossalmente, non solo non aveva dipendenti, ma nemmeno costi relativi a prestatori d'opera occasionali, spese di produzione, ener- gia, spese di trasporto, ecc., giustificando la propria decisione in base al fatto che "l'insieme degli indizi utilizzati dal Giudice di primo grado è certamente 'grave' per la solidità dei dati utilizzati, 'preciso' per nitidezza delle circostanze assunte e 'con- cordante' quanto alla convergenza dei fattori verso la prova del fatto" (pag. 6 sentenza di appello, § 4.1., primo motivo di appello).

Risulta motivata la conclu- siva affermazione per cui risulta "provato che le FOI utilizzate dal Fusco erano relative a costi fittizi ed erano finalizzate ad abbattere il reddito della cooperativa per evadere i relativi tributi" (pag. 6 sentenza di appello, § 4.1., primo motivo di appello).

Peraltro, la Corte di Appello riconosceva come sussistessero, in partico- lare, indizi gravi, precisi e concordanti sulla base dei quali era possibile affermare che le operazioni contabilizzate erano oggettivamente inesistenti, quali: "a) ad emettere le fatture era l'impresa individuale, evasore totale di imposta, che mai ha presentato alcuna dichiarazione; b) sulla base di quanto dichiarato dalla stessa impresa individuale tramite comunicazioni I.V.A., in alcun modo contestate, atteso che il Mascheroni non aveva risposto ad alcuna delle richieste dell'Agenzia delle Entrate e l'impresa 3M Communications non aveva alcun dipendente o collabora- tore, né aveva sopportato altri costi che potessero giustificare un volume di affari pari per l'anno 2013 ad euro 1.013.465,00; c) il volume di affari della 3M Com- munications era di fatto pari all'ammontare delle fatture emesse in favore della [OSCURATO:SOCIETA] (euro 1.013.225,39); d) le fatture, ad eccezione di due casi, erano tutte prive di qualsivoglia indicazione sulla tipologia di prestazioni effettuate, riportando sempre e solo la dicitura "prestazioni effettuate sul vostro conto"; e) le prestazioni rese dalla 3M Communications sarebbero state, secondo quanto dichiarato dallo stesso Fusco, del tutto identiche a quelle che la [OSCURATO:SOCIETA]. avrebbe potuto rendere ai propri clienti da sé; f) la [OSCURATO:SOCIETA]., dopo la contabilizza- zione delle fatture emesse dalla 3M Communications, era stata posta in liquida- zione ed il 15/02/2017 veniva cancellata dal registro delle imprese" (pag. 5 sen- tenza di appello).

6.1. A fronte di queste risultanze, le censure del ricorrente, basate su una presunta valorizzazione probatoria delle presunzioni tributarie, non hanno pregio, in quanto ciò che è stato valorizzato dal giudice non sono "presunzioni tributarie" (peraltro non è chiaro nemmeno quali esse siano, non essendosi nemmeno preoc- cupato il ricorrente di indicare a quali di esse si fossero richiamati i verbalizzanti dell'Agenzia delle Entrate), ma veri e propri elementi indiziari, che sono stati va- lutati secondo i criteri indicati dall'art. 192, comma 2, c.p.p.

Sul punto, del resto, è sufficiente ricordare che, se è ben vero che, in tema di prova indiziaria, alla Corte di Cassazione compete il sindacato sulle massime di esperienza adottate nella valutazione degli indizi, nonché la verifica della comple- tezza, della correttezza e della logicità del ragionamento seguito e delle argomen- tazioni sostenute per qualificare l'elemento indiziario, è altrettanto vero che alla Corte di legittimità non compete, ulteriormente, un "nuovo accertamento che ri- peta l'esperienza conoscitiva del giudice del merito" (Sez. 5, n. 602 del 14/11/2013 - dep. 09/01/2014, Ungureanu, Rv. 258677 - 01; così anche Sez. 6, n. 20474 del 15/11/2002 - dep. 08/05/2003, Caracciolo, Rv. 225245 - 01, per cui, in tema di processi indiziari, "alla Corte di Cassazione spetta soltanto il sindacato sulle massime di esperienza adottate nella valutazione degli indizi non- ché la verifica sulla correttezza logico-giuridica del ragionamento seguito e delle argomentazioni sostenute per qualificare l'elemento indiziario, ma non un nuovo accertamento, nel senso della ripetizione dell'esperienza conoscitiva del giudice del merito", discendendone che "l'esame della gravità, precisione e concordanza degli indizi da parte del giudice di legittimità è semplicemente controllo sul ri- spetto, da parte del giudice di merito, dei criteri dettati in materia di valutazione delle prove dall'art. 192 cod. proc. pen., controllo seguito con il ricorso ai consueti parametri della completezza, della correttezza e della logicità del discorso motiva- zionale"; ancora in tal senso, anche Sez. 4, n. 19730 del 19/03/2009 - dep. 08/05/2009, Pozzi, Rv. 243508 - 01, per cui "il giudice di legittimità, nell'am- bito del più generale controllo sulla corretta struttura logica del ragionamento svolto da quello di merito, è tenuto ad esaminare in termini di consistenza logica la gravità, precisione e concordanza degli indizi, approfondendo il profilo della loro capacità di dimostrare con elevata probabilità il fatto ignoto oggetto di accerta- mento e verificando l'eventuale errata configurazione di un mero sospetto come elemento indiziario").

6.2. Prive di rilievo risultano, inoltre, le critiche su un supposto ribaltamento dell'onere di integrare gli elementi probatori, che non sarebbe stato possibile as- solvere a fronte della scelta del rito abbreviato, atteso che tale affermazione viene in realtà utilizzata dai giudici di appello non già per "rimproverare" la difesa del mancato esercizio di tale potere integrativo, ma per evidenziare la totale assenza di elementi di prova contraria desumibili dagli atti a sostegno della tesi difensiva: tale assunto viene ripreso dalla Corte di Appello di Milano, che afferma proprio come "la difesa, in realtà, dopo aver svolto diverse considerazioni sul concetto di prova, non allega alcun dato concreto suscettibile di mettere in discussione l'elenco degli indizi esposto dal Giudice", assumendo che "la 3M avrebbe utilizzato presta- tori d'opera occasionali per rendere i servizi alla [OSCURATO:SOCIETA].", mancando però di in- dicare alcun elemento concreto, nemmeno iniziale, di prova contraria (pag. 6 sen- tenza di appello, § 4.1, primo motivo di appello).

Al riguardo, la giurisprudenza è univoca nel sostenere che nel processo penale le presunzioni legali previste dalle norme tributarie, pur potendo avere va- lore indiziario, non possono costituire di per sé fonte di prova della commissione dell'illecito, assumendo il valore di dati di fatto che, unitamente ad elementi di riscontro che diano certezza dell'esistenza della condotta criminosa, devono poter essere valutati liberamente dal giudice penale (ex multis: Sez. 3, n. 7078 del 23/01/2013 - dep. 13/02/2013, Piccolo, Rv. 254853 - 01; Sez. 3, n. 30890 del 23/06/2015 - dep. 16/07/2015, Cappellini e altro, Rv. 264251 - 01; Sez. 1, n. 7242 del 15/12/2017 - dep. 14/02/2018, Sibio, n.m.).Il legislatore pone, infatti, un limite al giudizio del materiale probatorio qua- lora esso si riduca ad elementi indiziari, quali sono le presunzioni: l'art. 192 c.p.p., comma 2, stabilisce che, affinché esse possano legittimamente fondare l'esistenza di un fatto, queste dovranno essere gravi, precise e concordanti.

Tali differenze evidenziano le diverse finalità perseguite dai due procedimenti: quello tributario mira al recupero del quantum evaso, mentre quello penale è diretto ad accertare, oltre ogni ragionevole dubbio, l'attribuibilità o meno della condotta illecita all'im- putato, ergo la sua colpevolezza e sanzionabilità.

Ne consegue che gli elementi raccolti da parte della P.A. competente verranno impiegati come meri indizi dal giudice penale, cosicché quanto posto a fondamento dell'iter ricostruttivo condotto dall'ufficio tributario in sede di accertamento, non possiederà, nel giudizio penale, la valenza propria di prova legale relativamente al risultato dell'accertamento stesso, dovendo gli stessi essere apprezzati autonomamente dall'organo giudi- cante nella loro reciproca gravità, precisione e concordanza, ed unitamente alla rimanente parte del patrimonio probatorio disponibile.

Si deve escludere, dunque, una meccanica trasposizione delle presunzioni tributarie tale da ritenere provato il fatto solo perché il contribuente non è riuscito a fornire la prova necessaria per il superamento del risultato ottenuto mediante il sistema presuntivo.

Ulteriore con- ferma dell'incompatibilità sostanziale tra i due procedimenti si riscontra nella pos- sibilità riconosciuta all'Ufficio tributario, sebbene a determinate condizioni, di fon- dare l'attività accertativa anche su presunzioni c.d. semplicissime, ossia non con- notate dai requisiti di cui all'art. 2729 c.c., le quali ovviamente non potrebbero trovare spazio alcuno nell'iter decisionale del giudice penale.

In sintesi, è pertanto possibile riconoscere nelle presunzioni tributarie ele- menti utili a formare, nella disamina completa e critica del compendio probatorio acquisito nel corso del dibattimento, il (libero) convincimento del giudice, non po- tendo invece costituire via più breve per una condanna, essendo assunte non con l'efficacia di certezza legale ma come dati aventi valore indiziario che, per assur- gere a dignità di prova, dovranno trovare un riscontro oggettivo o in distinti ele- menti probatori o in altre presunzioni, purché gravi, precise e concordanti (Sez. 3, n. 30890 del 23/06/2015 - dep. 16/07/2015, Cappellini e altro, Rv. 264251 - 01).

Anche per tali indizi dovrà quindi essere seguito quel procedimento induttivo che consente di inferire con certezza il dato ignoto da quello noto, con la conseguenza che un'affermazione di responsabilità potrà essere fondata su elementi indiziari soltanto se gli stessi, specificamente indicati in motivazione e valutati nel loro nesso logico, permettano l'attribuibilità del fatto all'imputato oltre ogni ragionevole dubbio, nel senso che non solo venga dimostrato che il fatto può essere accaduto nel modo che si assume, ma anche che lo stesso non può essersi ragionevolmente svolto in modo contrario (Sez. 3, n. 24152 del 08/04/2019 - dep. 30/05/2019, Bitetti, Rv. 276273 - 01).

7. Anche il secondo motivo è inammissibile.

7.1. Priva di pregio risulta, anzitutto, la censura quanto alla presunta as- senza di argomenti a sostegno della prova del dolo specifico normativamente ri- chiesto, atteso che, oltre al fatto che tale argomento non aveva costituito oggetto di espressa censura in sede di appello (e da questo elemento, oltre a tutti i rilievi già mossi, deriva anche l'inammissibilità del motivo proposto ex art. 606, comma 3, c.p.p.), i giudici di appello si riferiscono al tema della consapevolezza laddove affrontano il secondo motivo di appello proposto dal Fusco, risolvendo la relativa questione, in particolare quella relativa alla sua buona fede ed alla circostanza che egli sarebbe stato ignaro del fatto che la società del Mascheroni non versasse l'I.V.A. ricevuta dalla [OSCURATO:SOCIETA], con argomentazioni del tutto ineccepibili, scevre dal vizio denunciato.

E infatti, dopo aver chiarito che "il reato di cui si discute, in realtà, è un tipo di reato a concorso necessario" e come non possa spiegarsi quali ragioni "Masche- roni avesse di produrre fatture false intestate alla [OSCURATO:SOCIETA]." se non per "conse- gnarle al Fusco", conosciuto "fin dagli anni '90", la Corte di Appello di Milano giunge alla conclusione che la "produzione cartacea di 3M intanto aveva un senso logico, in quanto destinata ad essere utilizzata dal conoscente Fusco per i suoi scopi ille- citi" (pag. 6 sentenza di appello, § 4.1 secondo motivo di appello).

Conclusivamente, pur prendendo in considerazione il fatto che "la difesa sostenga che Fusco era ignaro del fatto che 3M non versasse, a sua volta, l'I.V.A. ricevuta da [OSCURATO:SOCIETA].", tale argomento presupponendo che "il rapporto fosse reale" e che "reali fossero i servizi in subappalto resi da 3M", il giudicante di appello arriva ad affermare che "tutto ciò si scontra con la realtà di un'impresa che pro- duce, magicamente, senza costi", trattandosi all'evidenza "di una realtà economica fittizia" (pag. 6 sentenza di appello, § 4.1 secondo motivo di appello).

Il motivo di ricorso, dunque, non si confronta con la motivazione della sentenza di appello, facendo così emergere il suo carattere di genericità: la contestazione della sussi- stenza dell'elemento soggettivo, infatti, si scontra con dati oggettivi di rilevante entità, tutti concordi nel confermare l'elemento di colpevolezza in capo all'odierno ricorrente.

Considerando, peraltro, le motivazioni della sentenza di primo grado (che, in base a pacifica giurisprudenza, costituisce tutt'uno con quelle della sentenza di appello in casi specifici, come quello in esame, per cui, ex multis, cfr. Sez. 2, n.1309 del 22/11/1993 - dep. 04/02/1994, Albergamo ed altro, Rv. 197250; Sez. 3, n. 13926 del 01/12/2011 - dep. 12/04/2012, Valerio, Rv. 252615), ulteriore elemento corroborante la tesi sostenuta dai Giudici di appello è il rilievo secondo cui "sussiste il dolo in capo al Fusco", dato che "egli stesso dichiarava di conoscere da anni il Mascheroni", non potendo, quindi, "sfuggirgli che il Mascheroni non avesse dipendenti e che non potesse rendere con la propria impresa individuale alcuna prestazione" (pag. 6 sentenza Trib.

Milano).

Anzi, "il palesato rapporto di amicizia fornisce, al contrario, logica spiegazione di un intervenuto accordo tra i due esclusivamente funzionale all'evasione fiscale", lo stesso Fusco arrivando a "dichiarare all'Agenzia delle Entrate che era lui stesso a controllare la corretta esecuzione delle opere da parte dell'impresa del Mascheroni".

In breve sintesi, nel tentativo di esclusione della propria responsabilità il ricorrente la paleserebbe in pieno.

Le operazioni, infatti, "non sono mai state rese" e il Fusco "non poteva per ciò stesso controllare alcunchè", tanto bastando a dimostrare che "egli, non rice- vendo alcuna prestazione dal Mascheroni, ben fosse consapevole che le fatture emesse dall'impresa individuale fossero relative ad operazioni inesistenti" (ibi- dem).

In particolare, e conclusivamente sul punto, si arriva a rilevare che "la con- tabilizzazione di tali fatture era chiaramente dettata dalla volontà di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto", così che "la [OSCURATO:SOCIETA]. abbatteva quasi interamente il reddito imponibile e nulla versava a titolo di I.V.A., maturando anzi un credito".

7.2. Al riguardo, va anche richiamata la recente giurisprudenza della Su- prema Corte (v.

Sez. 2, n. 25967 del 21/02//2013 - dep. 13/06/2013, Cataldo, n.m.; Sez. 3, n. 36915 del 03/11/2020 - dep. 22/12/2020, Vittalini) che, unifor- mandosi agli orientamenti della Corte di Giustizia UE, correttamente considera la consapevolezza non come elemento psicologico del reato commesso dal contri- buente, ma come una "idoneità" a conoscere l'illiceità delle operazioni poste in essere da altri soggetti.

La condotta sanzionata dalla norma in esame, secondo l'impostazione er- meneutica prevalente, ha struttura bifasica, in quanto ai fini dell'integrazione del delitto in questione è richiesta, da una parte, la presentazione di una dichiarazione relativa alle imposte sul reddito o all'IVA, contenente l'indicazione di elementi pas- sivi fittizi o inesistenti - la cui definizione è contenuta all'art. 1, lett. a), d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, secondo cui: "per "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul va' lore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi" - e, dall'altra, l'utilizzo di fatture o documenti per operazioni inesistenti secondo cui, per l'integrazione del reato, da una parte è necessario che la dichiarazione fiscale contenga effettivamente la indicazione di elementi passivi fittizi; dall'altra, è necessario che le fatture ideologicamente false che dovrebbero supportare detta indicazione siano conservate nei registri contabili o nella documentazione fiscale dell'azienda, perché in ciò consiste l'atteggiamento di "avvalersi" delle fatture come richiesto dalla norma.

Sicché, l'emissione delle fatture per operazioni inesistenti costituisce presupposto di tale reato (Sez. 3, n. 32348 del 18/06/2015 - dep. 23/07/2015, [OSCURATO:PERSONA], n.m.).

Alla questione della configurabilità oggettiva del . reato in esame è stretta- mente connessq_quellq, della configurabilità dell'elemento psicologico del reato e va ricordato che il dolo nel delitto di utilizzazione di fatture per operazioni sogget- tivamente inesistenti, di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, art. 2, è ravvisabile nella consapevolezza, in chi utilizza il documento in dichiarazione, che colui che ha ef- fettivamente reso la prestazione non ha provveduto alla fatturazione del corrispet- tivo versato dall'emittente, conseguendo in tal modo un indebito vantaggio fiscale in quanto VIVA versata dall'utilizzatore della fattura non è stata pagata dall'esecu- tore della prestazione medesima (Sez. 3, n. 19012 del 11/02/2015 - dep. 07/05/2015, Spinelli e altro, Rv. 263745 - 01).

Infatti, una volta appurata l'ogget- tiva sussistenza della frode attraverso la ricostruzione dei passaggi in cui, in con- creto, detto meccanismo si estrinseca, è insita nella stessa gestione di fatto delle società coinvolte, e conseguentemente nella regia e supervisione delle operazioni commerciali dalle stesse poste in essere, la piena consapevolezza, in capo ai sog- getti agenti, del sistema fraudolento complessivo (Sez. 3, n. 18924 del 20/01/2017 - dep. 20/04/2017, Pelliccio e altri, Rv. 269903; Sez. 3, n. 39541 del 09/06/2017 - dep. 30/08/2017, Pegoraro, n.m.).

8. Non miglior sorte merita il terzo ed ultimo motivo, che non sfugge al giudizio di inammissibilità.

8.1. In merito, la sentenza di appello è chiara e adeguatamente motivata: pur nell'affermazione, secondo la difesa, del pieno diritto dell'imputato al ricono- scimento delle attenuanti generiche "per aver dato la massima collaborazione agli inquirenti e per il comportamento processuale collaborativo e non dilatorio", sono da condividersi i rilievi secondo cui "i comportamenti dell'imputato, in realtà, tro- vano già adeguato riconoscimento con la riduzione della pena conseguente alla scelta del rito", per cui non è dato "ravvisare, obiettivamente, motivi per conce- dere le attenuanti generiche a fronte di comportamenti illeciti reiterati nel tempo e gravi quanto al danno cagionato" (pag. 7 sentenza di appello, §

4.1. terzo motivo di appello).

Anche volendo Considerare che pacifica giurisprudenza di legittimità ritiene che le motivazioni della sentenza di primo grado e di appello, fondendosi, si inte- grino a vicenda, confluendo in un risultato organico ed inscindibile al quale occorre in ogni caso fare riferimento per giudicare la congruità della motivazione (tanto più ove i giudici di appello, come nel caso in esame, abbiano esaminato le censure con criteri omogenei a quelli usati dal giudice di primo grado e con frequenti rife- rimenti alle determinazioni ivi prese ed ai passaggi logico-giuridici della decisione, sicché le motivazioni delle sentenze dei due gradi di merito costituiscano una sola entità: al riguardo, ex multis, Sez. 2, n. 1309 del 22/11/1993 - dep. 04/02/1994, Albergamo ed altro, Rv. 197250; Sez. 3, n. 13926 del 01/12/2011 - dep. 12/04/2012, Valerio, Rv. 252615), anche il Tribunale di Milano afferma come "non vi siano elementi positivi da valorizzare ai fini del riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche, ostando anzi la gravità dei fatti, testimoniata dall'elevato ammontare delle imposte evase e dall'intensità del dolo" (pag. 6, sentenza Tribu- nale Milano).

Infatti, pareva al Tribunale "evidente che il Fusco avesse agito con il preciso scopo di trarre da una pluralità di condotte illecite il massimo del profitto nel più breve tempo possibile, poi cercando con la cancellazione della cooperativa dal registro delle imprese di andare esente da qualsivoglia responsabilità", ele- menti questi che "non solo impediscono di riconoscere le circostanze attenuanti generiche, ma che anzi giustificano uno scostamento dai minimi edittali nella de- terminazione della pena" (ibidem).

Anche in questo caso, dunque, il motivo risulta generico per aspecificità in quanto non si confronta con la motivazione della sentenza impugnata, in partico- lare limitandosi a contestare una sola delle due "rationes decidendi"richiamate dai giudici territoriali i quali, oltre all'affermazione che il comportamento processuale collaborativo e non dilatorio tenuto dall'imputato avesse già trovato adeguato ri- conoscimento con la riduzione della pena prevista per la scelta del rito, hanno altresì aggiunto, quale ulteriore motivo 'del diniego, la circostanza che non emer- gessero obiettivamente motivi per concedere le attenuanti generiche a fronte di comportamenti illeciti, reiterati nel tempo e gravi quanto al danno cagionato.

Trova, pertanto, applicazione nel caso di specie il principio già affermato da questa Corte secondo cui è inammissibile, per difetto di specificità, il ricorso per cassa- zione che si limiti alla critica di una sola delle diverse "rationes decidendi" poste a fondamento della decisione, ove queste siano autonome ed autosufficienti (Sez. 17 • 3, n. 2754 del 06/12/2017 - dep. 23/01/2018, Bimonte, Rv. 272448 - 01; in senso conforme anche Sez. 3, Ordinanza n. 30021 del 14/07/2011 - dep. 27/07/2011, F., Rv. 250972 - 01).

9. Alla dichiarazione di inammissibilità del ricorso seg

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 16/12/2021 della CORTE APPELLO di MILANOvisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; letta la requisitoria scritta del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l'inammissibilità del ricorso, trattato ai sensi ex art. 23, co. 8 del D.L. n. 137/2020 e successive modd. ed integrazioni; lette le conclusioni scritte dell'AVV. [OSCURATO:PERSONA], che, in replica alle conclusioni del PG. ha insistito nell'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza [OSCURATO:DATA_NASCITA], la Corte d'appello di Milano ha confermato la sentenza 23.04.2021 del tribunale di Milano appellata da [OSCURATO:PERSONA], con- dannandolo alla pena di 1 anno ed 8 mesi di reclusione, con il concorso di atte- nuanti generiche e ritenuta la continuazione, concedendo i doppi benefici di legge, per il reato di cui all'art. 2, d. Igs. 74 del 2000, in particolare per essersi avvalso di numerose fatture per operazioni inesistenti al fine di evadere le imposte dirette e VIVA, in relazione ai periodi di imposta 2013-2015, secondo le modalità esecutive e spazio temporali meglio descritte nelle singole imputazioni. 2. Avverso la sentenza impugnata nel presente procedimento, il difensore fiduciario dell'imputato ha proposto ricorso per cassazione, deducendo tre motivi, di seguito sinteticamente indicati. 2.1. Deduce, con il primo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione all'art. 2, d. Igs. n. 74 del 2000 in assenza degli indici rivelatori della fattispecie astratta tipica, con approssimazione valutativa del riscontro probatorio nonché violazione di legge relativa agli artt. 125 e 544, c.p.p., e correlato vizio di motiva- zione quanto ai criteri di valutazione della prova ex art. 192, co. 2, c.p.p., in rela- zione agli artt. 546, lett. e), e 533 c.p.p. In sintesi, si sostiene che la ricostruzione del fatto e la sussistenza della fattispecie delittuosa della frode fiscale si baserebbe unicamente sull'accertamento tributario compiuto dall'agenzia delle entrate nei riguardi della società in liquida- zione amministrata dall'imputato. In realtà, le prove che sarebbero state utilizzate a carico del Fusco altro non sarebbero che delle presunzioni tributarie semplici, erroneamente qualificate dalla Corte di appello come veri e propri indizi, ciò dif- formemente dalla giurisprudenza di legittimità che esclude che le stesse assurgono a fonte di prova, essendo attribuito al giudice penale il compito di valutarle auto- nomamente e unitamente al restante materiale probatorio. Nella specie la sen- tenza si sarebbe limitata ad attribuire alle presunzioni tributarie un carattere indi- ziario valutandole in base all'articolo 192, secondo comma, codice procedura pe- nale, senza specificare il quadro probatorio che sarebbero andate a corroborare. In sostanza, il giudice avrebbe posto a sostegno della sua decisione un elenco di indizi senza parlare mai di prove e, del resto, nessun riscontro sarebbe stato com- piuto da parte dell'agenzia delle entrate circa la documentazione di trasporto o la verifica della consegna della merce alle società appaltanti, non essendovi peraltro prova dell'inesistenza oggettiva delle fatturazioni. Dopo aver elencato gli indizi che, secondo i giudici, confermerebbero la responsabilità del Fusco alle pagine 4 e 5 del ricorso, il ricorrente sostiene che la disamina degli elementi non sarebbe stata condotta in maniera organica, e che l'esame dei singoli indizi sarebbe stato compiuto senza un'espressa analisi critica e senza una prospettiva globale, non potendo peraltro gli stessi qualificarsi come indizi ma come semplici elementi di sospetto o mere supposizioni od illazioni. Si contesta poi alla pagina 6 del ricorso l'affermazione contenuta nella sentenza impugnata secondo la quale il ricorrente non avrebbe allegato alcun dato concreto suscettibile di mettere in discussione l'elenco degli indizi esposto dal primo giudice e che, ancora, l'imputato non avrebbe indicato alcun elemento concreto nemmeno indiziario di prova contraria laddove assume che la società 3M avrebbe utilizzato prestatori d'opera occasionali per rendere i servizi. Tale affermazione sarebbe criticabile laddove non tiene conto del fatto che il processo si è svolto con il giudizio abbreviato non condizionato, donde assolutamente illogica sarebbe la sentenza laddove attribuisce al ricorrente l'inerzia nel non aver svolto attività integrativa del quadro probatorio, laddove invece sarebbe spettato al giudice l'esercizio del potere di integrazione probatoria al fine di accertare se effettivamente la 3M.quale società subappaltatrice avesse sottoscritto contratti di prestazioni occasionali con i lavoratori o di verificare se le attività dalla SIMAF alla 3M fossero state realmente eseguite e se la merce fosse stata consegnata così come fatturato. 2.2. Deduce, con il secondo motivo, il vizio di violazione di legge in rela- zione all'art. 2, d. Igs. n. 74 del 2000 quanto alla sussistenza dell'elemento psico- logico del dolo specifico alla luce dell'insussistenza e contraddittorietà della prova di tale dolo nonché in relazione agli artt. 125 e 544, c.p.p., e correlato vizio di motivazione omessa ed illogica. In sintesi, premesso che il reato di frode fiscale richiede per la sua configu- rabilità il dolo specifico, ossia la coscienza e volontà di evadere il fisco mediante l'utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti al fine di ottenere un risparmio di imposta, il ricorrente censura la sentenza che non avrebbe svolto alcuna argo- ‘q) mentazione sul punto, limitandosi a qualificare la fattispecie criminosa come reato a concorso necessario e ad affermare come non sarebbe comprensibile quali ra- gioni avesse il Mascheroni di produrre fatture false intestate alla SIMAF se non per consegnarle al Fusco "che, parole dell'imputato, conosceva dalla fine degli anni 90". A giudizio del ricorrente questo non sarebbe un argomento idoneo a spiegare né provare l'esistenza dell'elemento soggettivo del reato in esame e, del resto/il fatto che il Fusco conoscesse il Mascheroni da tempo sarebbe prova dell'assoluta buona fede dell'imputato che, per far fronte ad esigenze lavorative, si era rivolto al Mascheroni perché persona di fiducia e che, pertanto, aveva riposto un legittimo affidamento escludendo qualsiasi dubbio sulla correttezza degli obblighi fiscali in capo al medesimo, non potendosi quindi ipotizzare l'irregolarità paventata lossia l'omesso versamento dell'Iva da lui pagata. Si censura ancora la sentenza laddove afferma che il Fusco non poteva non conoscere che la 3M non versava l'Iva ricevuta dalla SIMAF perché tale circostanza si scontrava con la realtà economica fittizia delle chie società. Si tratterebbe di motivazione censurabile perché la Corte si sa- rebbe limitata a ribadire l'assoluta aleatorietà del rapporto tra le due società senza dar prova però dell'inesistenza delle operazioni sottese a tali fatturazioni. Nella ricostruzione operata esclusivamente negli avvisi di accertamento sarebbe palese che l'ente accertatore si è limitato a condurre un'indagine presuntiva basata esclu- sivamente sull'assenza di documentazione contabile della società ritenuta cartiera donde, conclusivamente, non sarebbe possibile ritenere provato il dolo al di là di ogni ragionevole dubbio. 2.3. Deduce, infine, con il terzo ed ultimo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione all'art. 62 bis c.p., con riferimento ai criteri valutativi ed appli- cativi della diminuente, e correlato vizio di motivazione omessa ed illogica. In sintesi, si censura la sentenza impugnata laddove ha ritenuto di non dover concedere le attenuanti generiche sostenendo che i comportamenti dell'im- putato, in realtà, avrebbero trovato già adeguato riconoscimento con la riduzione della pena conseguente alla scelta del rito, non emergendo obiettivamente motivi per concedere le attenuanti generiche a fronte di comportamenti illeciti reiterati nel tempo e gravi quanto al danno cagionato. Si tratterebbe di motivazione cen- surabile poiché la Corte sarebbe caduta in una evidente confusione circa i criteri da esaminarsi per l'applicazione della diminuente del rito abbreviato e quelli pre- visti per le attenuanti generiche. In sostanza, il ricorrente avrebbe scelto il rito abbreviato consapevole del fatto che avrebbe accettato le risultanze investigative della pubblica accusa rinunciando al contraddittorio, ma la scelta del rito abbre- viato non potrebbe essere intesq,come una scelta quoad poenam, qualificando la volontà dell'imputato come resipiscente e diretta a fare emenda. Sarebbe quindi illogica e contraddittoria la motivazione della sentenza laddove ha negato le atte- nuanti generiche sulla circostanza che il comportamento processuale collaborativo e non dilatorio tenuto dall'imputato avesse già trovato adeguato riconoscimento con la riduzione della pena prevista per la scelta del rito. 3. Il Procuratore Generale presso questa Corte, con requisitoria scritta in data 20.07.2022 ha chiesto dichiararsi inammissibile il ricorso.4. La difesa del ricorrente ha fatto pervenire conclusioni scritte in data 13.09.2022, con cui, in replica alla requisitoria del PG, ha insistito per l'accogli- mento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso, trattato ai sensi dell'art. 23 del D.L. n. 137/2020 e success. modd. ed integr., è inammissibile. 2. Al fine di una migliore intelligibilità dei motivi di ricorso proposti in sede di legittimità, soprattutto in relazione alle censure di vizio motivazionale mosse, pare opportuno al Collegio operare una breve sintesi dei fatti per come ricostruiti nel giudizio di merito. 3. [OSCURATO:PERSONA] veniva chiamato a rispondere di più delitti di dichiara- zione fraudolenta mediante l'uso di fatture per operazioni inesistenti. Chiesto ed ottenuto il giudizio con rito abbreviato, secondo quanto si legge nella comunicazione di notizia di reato trasmessa all'Agenzia delle Entrate di Mi- lano, veniva sottoposta a controllo l'impresa individuale di [OSCURATO:PERSONA], de- nominata 3M Communications di [OSCURATO:PERSONA], attiva nel settore della con- sulenza per la logistica aziendale. [OSCURATO:PERSONA] risultava evasore totale, non avendo mai né presentato le dichiarazioni fiscali, né pagato alcuna imposta. Risul- tava altresì, sulla base delle dichiarazioni I.V.A. trasmesse dallo stesso Mascheroni e confluite nell'applicativo Spesometro, che l'impresa fosse priva di qualsiasi or- ganizzazione imprenditoriale. A fronte di operazioni attive nell'anno 2013 per euro 1.013.465,00, risultava aver sopportato costi per soli euro 8.574,00, con ciò di- mostrando che non aveva effettuato acquisti, né aveva sopportato spese per col- laboratori o personale dipendente tale da giustificare un tale volume di affari. La [OSCURATO:SOCIETA]., società cooperativa della quale negli anni di interesse era legale rappre- sentante, in qualità di suo amministratore unico, [OSCURATO:PERSONA], aveva annotato nella propria contabilità negli anni 2013, 2014 e 2015 svariate fatture emesse dalla 3M Communications, con abbattimento sia dell'imponibile I.V.A., sia dell'I.R.E.S. [OSCURATO:PERSONA], convocato dall'Agenzia delle Entrate, dichiarava che l'attività prestata dal Mascheroni era la medesima prestata dalla società cooperativa, che si occupava di confezionamento di merci e di gift card per conto di svariati clienti. La [OSCURATO:SOCIETA] aveva circa 15-20 dipendenti e il Fusco si rivolgeva al Ma- scheroni quando l'attività aumentava (così come da processo verbale di contrad- dittorio del 07/06/2018, in cui si confermavano le attività di subappalto delle atti- vità di confezionamento stesso). Era lo stesso Fusco, con l'ausilio di altri dipendenti della cooperativa, a verificare che le prestazioni subappaltate al Mascheroni fos- sero state correttamente eseguite. Le fatture erano tutte state pagate con assegni o bonifici. Il Tribunale di Milano poteva dunque, alla luce delle risultanze proces- suali così descritte, affermare la responsabilità penale dell'imputato in ordine ai reati a lui ascritti. [OSCURATO:PERSONA], al fine di evadere le imposte dirette e l'I.V.A., indicava nelle dichiarazioni relative all'anno di imposta 2013, 2014 e 2015 elementi passivi fittizi, avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti. Tutte le fatture oggetto di contestazione erano state contabilizzate e, conseguentemente, inserite nelle di- chiarazioni relative agli anni di imposta indicati, come si desume dalla comunica- zione della notizia di reato dell'Agenzia delle Entrate. Sussistevano, in particolare, indizi gravi, precisi e concordanti sulla base dei quali era possibile affermare che le operazioni contabilizzate erano oggettiva- mente inesistenti, quali: a) ad emettere le fatture era l'impresa individuale, eva- sore totale di imposta, che mai ha presentato alcuna dichiarazione; b)Kgrj:Wrint gri quanto dichiarato dalla stessa impresa individuale tramite comunicazioni I.V.A., in alcun modo contestate, atteso che il Mascheroni non aveva risposto ad alcuna delle richieste dell'Agenzia delle Entrate e l'impresa 3M Communications non aveva alcun dipendente o collaboratore, né aveva sopportato altri costi che potes- sero giustificare un volume di affari pari per l'anno 2013 ad euro 1.013.465,00; c) il volume di affari della 3M Communications era di fatto pari all'ammontare delle fatture emesse in favore della [OSCURATO:SOCIETA] (euro 1.013.225,39); d) le fatture, ad eccezione di due casi, erano tutte prive di qualsivoglia indicazione sulla tipologia di prestazioni effettuate, riportando sempre e solo la dicitura "pre- stazioni effettuate sul vostro conto"; e) le prestazioni rese dalla 3M Communica- tions sarebbero state, secondo quanto dichiarato dallo stesso Fusco, del tutto iden- tiche a quelle che la [OSCURATO:SOCIETA]. avrebbe potuto rendere ai propri clienti da sé; f) la [OSCURATO:SOCIETA]., dopo la contabilizzazione delle fatture emesse dalla 3M Communications, era stata posta in liquidazione ed il 15/02/2017 veniva cancellata dal registro delle imprese. In sostanza, il soggetto giuridico evasore totale aveva emesso fatture che rappresentavano il suo complessivo volume di affari nei confronti della sola [OSCURATO:SOCIETA]. per prestazioni che ricadevano nell'oggetto sociale della [OSCURATO:SOCIETA]. stessa, la quale, grazie a tali fatture, di fatto abbatteva quasi integralmente il totale dei componenti positivi di reddito, dichiarando un reddito imponibile per tutti gli anni di imposta già vagliati di poco superiore ai 10.000 euro e arrivando a maturare un credito I.V.A. sia nell'anno di imposta 2013, sia nell'anno di imposta 2014. Nella sola dichiarazione I.V.A. 2016 per l'anno di imposta 2015 veniva evidenziato un debito di euro 620,00. Chiaro era, dunque, che la 3M Communications era un soggetto giuridico che altra funzione non aveva se non quella di emettere fatture per operazioni inesistenti a favore di altro soggetto giuridico che, ottenuto il risul- tato dell'evasione fiscale, era uscita dal mercato, chiedendo la cancellazione dal registro delle imprese. Il subappalto a impresa terza di prestazioni che la [OSCURATO:SOCIETA]., che aveva tra i quindici e i venti dipendenti, avrebbe potuto rendere in proprio, oltre ad essere privo di qualsivoglia riscontro documentale, non rispondeva poi ad alcuna logica commerciale: i costi sostenuti con impressionante frequenza dalla [OSCURATO:SOCIETA]. (in cui i relativi dipendenti non si riusciva a capire in quale altra attività avrebbero dovuto essere impegnati) erano di fatto tali da abbattere tutti gli ele- menti positivi di reddito. In sostanza, la situazione era tale che per la [OSCURATO:SOCIETA]. sarebbe stato più conveniente prendere meno lavoro e farlo in proprio che non in subappalto, di fatto annullando ogni utile. In realtà, come dimostrato dal fatto che la 3M Communications non poteva rendere alcuna prestazione perché priva di di- pendenti o collaboratori, non vi è mai stato alcun contratto di subappalto, avendo assunto la 3M Communications il ruolo di mera cartiera. Veniva riconosciuto sussistente, inoltre, il dolo in capo al Fusco giacché egli dichiarava di conoscere da anni il Mascheroni, non potendogli essere sfuggito che quest'ultimo non avesse dipendenti e che non potesse rendere con la propria im- presa individuale alcuna prestazione. Il palesato rapporto di amicizia forniva, al contrario, logica spiegazione di un intervenuto accordo tra i due, esclusivamente funzionale all'evasione fiscale. Lo stesso Fusco arrivava a dichiarare all'Agenzia delle Entrate che era lui stesso a controllare la corretta esecuzione delle opere da parte dell'impresa del Mascheroni: nel tentare così di escludere le proprie respon- sabilità, il Fusco le palesava in pieno. Le operazioni, infatti, come già anticipato, non erano mai state rese e il Fusco non poteva per ciò stesso controllare alcunché. Tanto bastava a dimostrare che egli, non ricevendo alcuna prestazione dal Ma- scheroni, ben fosse consapevole che le fatture emesse dall'impresa individuale fossero relative ad operazioni inesistenti. La contabilizzazione di tali fatture era chiaramente dettata dalla volontà di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto: la [OSCURATO:SOCIETA]. abbatteva quasi interamente il reddito imponibile e nulla versava a titolo di I.V.A., maturando anzi un credito di imposta. Non vi erano, peraltro, elementi positivi da valorizzare ai fini del riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche, ostando anzi la gravità dei fatti, testimoniata dall'elevato ammontare delle imposte evase e dall'intensità del dolo. Pareva evidente che il Fusco avesse agito con il preciso scopo di trarre il massimo del profitto da una In pluralità di condotte illecite nel più breve tempo possibile, poi cercando con la cancellazione della cooperativa dal registro delle imprese di andare esente da qual- siasi responsabilità. Si trattava di elementi che non solo impedivano di riconoscere le circostanze attenuanti generiche, ma che anzi giustificavano uno scostamento dai minimi edittali nella determinazione della pena. I reati, proprio perché espres- sione di un medesimo disegno criminoso, potevano peraltro ritenersi avvinti dal vincolo della continuazione, con il riconoscimento del più grave in quello di cui al capo a). Tenuto conto dei parametri di cui all'art. 133 c.p., considerato il tratta- mento sanzionatorio più favorevole vigente all'epoca dei fatti, appariva adeguata al Tribunale una pena di anni 1 e mesi 8 di reclusione (così determinata: pena base anni 1 e mesi 10 di reclusione, aumentata di mesi 4 di reclusione per ognuno dei reati in continuazione, così arrivando alla pena di anni 2 e mesi 6 di reclusione, poi ridotta di un terzo per la scelta del rito). Alla condanna seguiva anche l'irroga- zione delle pene accessorie di cui all'art. 12, d.lgs. 74/2000, dell'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese, dell'incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione, dell'interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria, dell'interdizione dai pubblici uffici per un periodo di anni 1 e mesi 6. Anche in tal caso lo scostamento dal minimo edittale si giusti- ficava in ragione della gravità dei fatti: le condotte illecite avevano consentito al Fusco non solo di evadere le imposte per importi rilevantissimi, quanto anche di alterare il mercato, imponendosi in violazione delle regole della libera concorrenza. Veniva concessa anche la sospensione condizionale della pena, non ricorrendo le condizioni ostative di cui all'art. 12, d.lgs. 74/2000, potendosi prevedere che l'im- putato si sarebbe astenuto dal porre in essere ulteriormente altre condotte penal- mente rilevanti. Quanto poi all'anno di imposta 2013, veniva desunto dall'avviso di accertamento l'ammontare della maggiore I.RE.S. dovuta, una volta scomputati i costi non deducibili relativi alle fatture per operazioni inesistenti. Veniva compiu- tamente quantificata anche l'I.V.A. non versata. Per gli anni di imposta 2014 e 2015 non vi erano in atti gli avvisi di accertamento, perché non ancora emessi quando l'Agenzia delle Entrate provvedeva a trasmettere la comunicazione della notizia di reato: era possibile, quindi, quantificare il solo importo evaso a titolo di I.V.A., sommando i vari importi esposti nelle fatture oggetto dei capi di imputa- zione corrispondenti. 4. Avverso tale provvedimento, la difesa dell'imputato promuoveva giudizio di appello, fondandolo su tre motivi e chiedendo l'assoluzione per i capi A), B) e C) di imputazione perché il fatto non sussiste, ovvero non costituisce reato. Con il primo motivo, si denunciava violazione ed erronea applicazione dell'art. 2, d.lgs. 74/2000 con riferimento all'irrilevanza delle presunzioni tributarie semplici ai fini della configurabilità del reato contestato, chiedendosi l'assoluzione perché il fatto non sussiste, ovvero non costituisce reato: in particolare, la difesa dell'imputato contestava il fatto che l'Agenzia delle Entrate e il giudice si fossero limitati a supporre l'inesistenza delle fatturazioni esclusivamente sull'omesso ver- samento degli oneri fiscali da parte della società del Mascheroni. Con il secondo motivo, si denunciava violazione ed erronea applicazione dell'art. 2, d.lgs. 74/2000 con riferimento all'insussistenza dell'elemento sogget- tivo richiesto dalla norma incriminatrice, nonché arttl'insufficienza e contradditto- rietà della prova del dolo, chiedendosi l'assoluzione perché il fatto non sussiste, ovvero non costituisce reato: in particolare, il tenore delle dichiarazioni, rese dal Fusco all'Agenzia delle Entrate e da cui sarebbe stato desunto il dolo dell'allora appellante, sarebbe stato completamente stravolto dal G.u.p., essendo invece sua intenzione di chiarire immediatamente la propria posizione, posto che si sarebbe semplicemente fidato del Mascheroni (peraltro non essendovi prova sulla inesi- stenza delle operazioni sottese alle fatturazioni contestate). Con il terzo motivo, si sosteneva anche la violazione ed erronea applica- zione dell'art. 62-bis c.p. con riferimento alla mancata "concessione" (sic, pag. 11 atto di appello) delle attenuanti generiche: in particolare, si contestava la completa omissione da parte del Giudice del comportamento processuale fin lì tenuto dal Fusco, imprenditore di lungo corso e "persona perbene", la cui condotta sarebbe stata collaborativa con gli organi dell'Agenzia delle Entrate, peraltro scegliendo il rito abbreviato (così aderendo alle risultanze investigative della Procura e rinun- ciando al diritto al contraddittorio nell'acquisizione della prova in dibattimento). La Corte di Appello di Milano, tuttavia, confermava la sentenza emessa dal Tribunale di Milano - Ufficio G.u.p., condannando il Fusco anche al pagamento delle ulteriori spese del grado. In particolare, il primo motivo veniva qualificato come infondato, sul presupposto che le presunzioni esposte dal Giudice di primo grado non fossero presunzioni tributarie semplici, ma veri e propri indizi ex art.192, comma 2 c.p.p. e, come tali, legittimamente utilizzabili per giungere alla prova del fatto. Anche il secondo motivo veniva riconosciuto come infondato, sulla base dell'elemento fattuale che la produzione cartacea delle fatture da parte della 3M aveva un senso logico in quanto destinata ad essere utilizzata dal conoscente Fusco per i suoi scopi illeciti. Infine, il terzo motivo risultava infondato, giacché la pena irrogata appariva correttamente proporzionata al reato commesso: i com- portamenti dell'imputato, infatti, trovavano già adeguato riconoscimento con la riduzione della pena conseguente alla scelta del rito.5. Tanto premesso, come anticipato, il ricorso è inammissibile. Tutti i motivi di ricorso si qualificano per la loro evidente aspecificità e per la manifesta infon- datezza. Anzitutto, non si confrontano con le argomentazioni svolte dalla sentenza impugnata che, con percorso argomentativo del tutto logico, immune dai vizi qui di seguito enunciati, ha preso in esame le medesime doglianze, sviluppate in sede di appello e riproposte pressoché in maniera pedissequa dinanzi alla Corte di le- gittimità, senza alcun apprezzabile elemento di novità critica. 6. In merito al primo motivo, si osserva, circa la natura indiziaria degli elementi descritti e sulla loro gravità, precisione e concordanza, non possono es- servi dubbi residui, come emerge chiaramente dall'approdo logico-valutativo ope- rato dai giudici territoriali, che, specificamente, danno conto della diretta riferibilità degli stessi all'affermazione di responsabilità del ricorrente (pag. 6 sentenza di appello). Infatti, secondo la Corte di Appello meneghina, "quelle utilizzate dal Giudice non sono 'presunzioni tributarie', ma veri e propri 'indizi' ex art. 192, comma 2, c.p.p. e, come tali, legittimamente utilizzabili per giungere alla 'prova del fatto', anche dato il fatto che "la difesa, in realtà, dopo aver svolto diverse considerazioni sul concetto di prova, non allega alcun atto concreto suscettibile di mettere in discussione l'elenco degli indizi esposto dal Giudice", addirittura "assumendo che la 3M avrebbe utilizzato prestatori d'opera occasionali per rendere i servizi da [OSCURATO:SOCIETA]., ma non indica alcun elemento concreto, nemmeno iniziale, di 'prova contraria' (pag. 6 sentenza di appello, § 4.1., primo motivo di appello). [OSCURATO:PERSONA] di appello, a tal proposito, considera il fatto che la 3M, oltretutto, aveva come unico cliente la [OSCURATO:SOCIETA]. e, paradossalmente, non solo non aveva dipendenti, ma nemmeno costi relativi a prestatori d'opera occasionali, spese di produzione, ener- gia, spese di trasporto, ecc., giustificando la propria decisione in base al fatto che "l'insieme degli indizi utilizzati dal Giudice di primo grado è certamente 'grave' per la solidità dei dati utilizzati, 'preciso' per nitidezza delle circostanze assunte e 'con- cordante' quanto alla convergenza dei fattori verso la prova del fatto" (pag. 6 sentenza di appello, § 4.1., primo motivo di appello). Risulta motivata la conclu- siva affermazione per cui risulta "provato che le FOI utilizzate dal Fusco erano relative a costi fittizi ed erano finalizzate ad abbattere il reddito della cooperativa per evadere i relativi tributi" (pag. 6 sentenza di appello, § 4.1., primo motivo di appello). Peraltro, la Corte di Appello riconosceva come sussistessero, in partico- lare, indizi gravi, precisi e concordanti sulla base dei quali era possibile affermare che le operazioni contabilizzate erano oggettivamente inesistenti, quali: "a) ad emettere le fatture era l'impresa individuale, evasore totale di imposta, che mai ha presentato alcuna dichiarazione; b) sulla base di quanto dichiarato dalla stessa impresa individuale tramite comunicazioni I.V.A., in alcun modo contestate, atteso che il Mascheroni non aveva risposto ad alcuna delle richieste dell'Agenzia delle Entrate e l'impresa 3M Communications non aveva alcun dipendente o collabora- tore, né aveva sopportato altri costi che potessero giustificare un volume di affari pari per l'anno 2013 ad euro 1.013.465,00; c) il volume di affari della 3M Com- munications era di fatto pari all'ammontare delle fatture emesse in favore della [OSCURATO:SOCIETA] (euro 1.013.225,39); d) le fatture, ad eccezione di due casi, erano tutte prive di qualsivoglia indicazione sulla tipologia di prestazioni effettuate, riportando sempre e solo la dicitura "prestazioni effettuate sul vostro conto"; e) le prestazioni rese dalla 3M Communications sarebbero state, secondo quanto dichiarato dallo stesso Fusco, del tutto identiche a quelle che la [OSCURATO:SOCIETA]. avrebbe potuto rendere ai propri clienti da sé; f) la [OSCURATO:SOCIETA]., dopo la contabilizza- zione delle fatture emesse dalla 3M Communications, era stata posta in liquida- zione ed il 15/02/2017 veniva cancellata dal registro delle imprese" (pag. 5 sen- tenza di appello). 6.1. A fronte di queste risultanze, le censure del ricorrente, basate su una presunta valorizzazione probatoria delle presunzioni tributarie, non hanno pregio, in quanto ciò che è stato valorizzato dal giudice non sono "presunzioni tributarie" (peraltro non è chiaro nemmeno quali esse siano, non essendosi nemmeno preoc- cupato il ricorrente di indicare a quali di esse si fossero richiamati i verbalizzanti dell'Agenzia delle Entrate), ma veri e propri elementi indiziari, che sono stati va- lutati secondo i criteri indicati dall'art. 192, comma 2, c.p.p. Sul punto, del resto, è sufficiente ricordare che, se è ben vero che, in tema di prova indiziaria, alla Corte di Cassazione compete il sindacato sulle massime di esperienza adottate nella valutazione degli indizi, nonché la verifica della comple- tezza, della correttezza e della logicità del ragionamento seguito e delle argomen- tazioni sostenute per qualificare l'elemento indiziario, è altrettanto vero che alla Corte di legittimità non compete, ulteriormente, un "nuovo accertamento che ri- peta l'esperienza conoscitiva del giudice del merito" (Sez. 5, n. 602 del 14/11/2013 - dep. 09/01/2014, Ungureanu, Rv. 258677 - 01; così anche Sez. 6, n. 20474 del 15/11/2002 - dep. 08/05/2003, Caracciolo, Rv. 225245 - 01, per cui, in tema di processi indiziari, "alla Corte di Cassazione spetta soltanto il sindacato sulle massime di esperienza adottate nella valutazione degli indizi non- ché la verifica sulla correttezza logico-giuridica del ragionamento seguito e delle argomentazioni sostenute per qualificare l'elemento indiziario, ma non un nuovo accertamento, nel senso della ripetizione dell'esperienza conoscitiva del giudice del merito", discendendone che "l'esame della gravità, precisione e concordanza degli indizi da parte del giudice di legittimità è semplicemente controllo sul ri- spetto, da parte del giudice di merito, dei criteri dettati in materia di valutazione delle prove dall'art. 192 cod. proc. pen., controllo seguito con il ricorso ai consueti parametri della completezza, della correttezza e della logicità del discorso motiva- zionale"; ancora in tal senso, anche Sez. 4, n. 19730 del 19/03/2009 - dep. 08/05/2009, Pozzi, Rv. 243508 - 01, per cui "il giudice di legittimità, nell'am- bito del più generale controllo sulla corretta struttura logica del ragionamento svolto da quello di merito, è tenuto ad esaminare in termini di consistenza logica la gravità, precisione e concordanza degli indizi, approfondendo il profilo della loro capacità di dimostrare con elevata probabilità il fatto ignoto oggetto di accerta- mento e verificando l'eventuale errata configurazione di un mero sospetto come elemento indiziario"). 6.2. Prive di rilievo risultano, inoltre, le critiche su un supposto ribaltamento dell'onere di integrare gli elementi probatori, che non sarebbe stato possibile as- solvere a fronte della scelta del rito abbreviato, atteso che tale affermazione viene in realtà utilizzata dai giudici di appello non già per "rimproverare" la difesa del mancato esercizio di tale potere integrativo, ma per evidenziare la totale assenza di elementi di prova contraria desumibili dagli atti a sostegno della tesi difensiva: tale assunto viene ripreso dalla Corte di Appello di Milano, che afferma proprio come "la difesa, in realtà, dopo aver svolto diverse considerazioni sul concetto di prova, non allega alcun dato concreto suscettibile di mettere in discussione l'elenco degli indizi esposto dal Giudice", assumendo che "la 3M avrebbe utilizzato presta- tori d'opera occasionali per rendere i servizi alla [OSCURATO:SOCIETA].", mancando però di in- dicare alcun elemento concreto, nemmeno iniziale, di prova contraria (pag. 6 sen- tenza di appello, § 4.1, primo motivo di appello). Al riguardo, la giurisprudenza è univoca nel sostenere che nel processo penale le presunzioni legali previste dalle norme tributarie, pur potendo avere va- lore indiziario, non possono costituire di per sé fonte di prova della commissione dell'illecito, assumendo il valore di dati di fatto che, unitamente ad elementi di riscontro che diano certezza dell'esistenza della condotta criminosa, devono poter essere valutati liberamente dal giudice penale (ex multis: Sez. 3, n. 7078 del 23/01/2013 - dep. 13/02/2013, Piccolo, Rv. 254853 - 01; Sez. 3, n. 30890 del 23/06/2015 - dep. 16/07/2015, Cappellini e altro, Rv. 264251 - 01; Sez. 1, n. 7242 del 15/12/2017 - dep. 14/02/2018, Sibio, n.m.).Il legislatore pone, infatti, un limite al giudizio del materiale probatorio qua- lora esso si riduca ad elementi indiziari, quali sono le presunzioni: l'art. 192 c.p.p., comma 2, stabilisce che, affinché esse possano legittimamente fondare l'esistenza di un fatto, queste dovranno essere gravi, precise e concordanti. Tali differenze evidenziano le diverse finalità perseguite dai due procedimenti: quello tributario mira al recupero del quantum evaso, mentre quello penale è diretto ad accertare, oltre ogni ragionevole dubbio, l'attribuibilità o meno della condotta illecita all'im- putato, ergo la sua colpevolezza e sanzionabilità. Ne consegue che gli elementi raccolti da parte della P.A. competente verranno impiegati come meri indizi dal giudice penale, cosicché quanto posto a fondamento dell'iter ricostruttivo condotto dall'ufficio tributario in sede di accertamento, non possiederà, nel giudizio penale, la valenza propria di prova legale relativamente al risultato dell'accertamento stesso, dovendo gli stessi essere apprezzati autonomamente dall'organo giudi- cante nella loro reciproca gravità, precisione e concordanza, ed unitamente alla rimanente parte del patrimonio probatorio disponibile. Si deve escludere, dunque, una meccanica trasposizione delle presunzioni tributarie tale da ritenere provato il fatto solo perché il contribuente non è riuscito a fornire la prova necessaria per il superamento del risultato ottenuto mediante il sistema presuntivo. Ulteriore con- ferma dell'incompatibilità sostanziale tra i due procedimenti si riscontra nella pos- sibilità riconosciuta all'Ufficio tributario, sebbene a determinate condizioni, di fon- dare l'attività accertativa anche su presunzioni c.d. semplicissime, ossia non con- notate dai requisiti di cui all'art. 2729 c.c., le quali ovviamente non potrebbero trovare spazio alcuno nell'iter decisionale del giudice penale. In sintesi, è pertanto possibile riconoscere nelle presunzioni tributarie ele- menti utili a formare, nella disamina completa e critica del compendio probatorio acquisito nel corso del dibattimento, il (libero) convincimento del giudice, non po- tendo invece costituire via più breve per una condanna, essendo assunte non con l'efficacia di certezza legale ma come dati aventi valore indiziario che, per assur- gere a dignità di prova, dovranno trovare un riscontro oggettivo o in distinti ele- menti probatori o in altre presunzioni, purché gravi, precise e concordanti (Sez. 3, n. 30890 del 23/06/2015 - dep. 16/07/2015, Cappellini e altro, Rv. 264251 - 01). Anche per tali indizi dovrà quindi essere seguito quel procedimento induttivo che consente di inferire con certezza il dato ignoto da quello noto, con la conseguenza che un'affermazione di responsabilità potrà essere fondata su elementi indiziari soltanto se gli stessi, specificamente indicati in motivazione e valutati nel loro nesso logico, permettano l'attribuibilità del fatto all'imputato oltre ogni ragionevole dubbio, nel senso che non solo venga dimostrato che il fatto può essere accaduto nel modo che si assume, ma anche che lo stesso non può essersi ragionevolmente svolto in modo contrario (Sez. 3, n. 24152 del 08/04/2019 - dep. 30/05/2019, Bitetti, Rv. 276273 - 01). 7. Anche il secondo motivo è inammissibile. 7.1. Priva di pregio risulta, anzitutto, la censura quanto alla presunta as- senza di argomenti a sostegno della prova del dolo specifico normativamente ri- chiesto, atteso che, oltre al fatto che tale argomento non aveva costituito oggetto di espressa censura in sede di appello (e da questo elemento, oltre a tutti i rilievi già mossi, deriva anche l'inammissibilità del motivo proposto ex art. 606, comma 3, c.p.p.), i giudici di appello si riferiscono al tema della consapevolezza laddove affrontano il secondo motivo di appello proposto dal Fusco, risolvendo la relativa questione, in particolare quella relativa alla sua buona fede ed alla circostanza che egli sarebbe stato ignaro del fatto che la società del Mascheroni non versasse l'I.V.A. ricevuta dalla [OSCURATO:SOCIETA], con argomentazioni del tutto ineccepibili, scevre dal vizio denunciato. E infatti, dopo aver chiarito che "il reato di cui si discute, in realtà, è un tipo di reato a concorso necessario" e come non possa spiegarsi quali ragioni "Masche- roni avesse di produrre fatture false intestate alla [OSCURATO:SOCIETA]." se non per "conse- gnarle al Fusco", conosciuto "fin dagli anni '90", la Corte di Appello di Milano giunge alla conclusione che la "produzione cartacea di 3M intanto aveva un senso logico, in quanto destinata ad essere utilizzata dal conoscente Fusco per i suoi scopi ille- citi" (pag. 6 sentenza di appello, § 4.1 secondo motivo di appello). Conclusivamente, pur prendendo in considerazione il fatto che "la difesa sostenga che Fusco era ignaro del fatto che 3M non versasse, a sua volta, l'I.V.A. ricevuta da [OSCURATO:SOCIETA].", tale argomento presupponendo che "il rapporto fosse reale" e che "reali fossero i servizi in subappalto resi da 3M", il giudicante di appello arriva ad affermare che "tutto ciò si scontra con la realtà di un'impresa che pro- duce, magicamente, senza costi", trattandosi all'evidenza "di una realtà economica fittizia" (pag. 6 sentenza di appello, § 4.1 secondo motivo di appello). Il motivo di ricorso, dunque, non si confronta con la motivazione della sentenza di appello, facendo così emergere il suo carattere di genericità: la contestazione della sussi- stenza dell'elemento soggettivo, infatti, si scontra con dati oggettivi di rilevante entità, tutti concordi nel confermare l'elemento di colpevolezza in capo all'odierno ricorrente. Considerando, peraltro, le motivazioni della sentenza di primo grado (che, in base a pacifica giurisprudenza, costituisce tutt'uno con quelle della sentenza di appello in casi specifici, come quello in esame, per cui, ex multis, cfr. Sez. 2, n.1309 del 22/11/1993 - dep. 04/02/1994, Albergamo ed altro, Rv. 197250; Sez. 3, n. 13926 del 01/12/2011 - dep. 12/04/2012, Valerio, Rv. 252615), ulteriore elemento corroborante la tesi sostenuta dai Giudici di appello è il rilievo secondo cui "sussiste il dolo in capo al Fusco", dato che "egli stesso dichiarava di conoscere da anni il Mascheroni", non potendo, quindi, "sfuggirgli che il Mascheroni non avesse dipendenti e che non potesse rendere con la propria impresa individuale alcuna prestazione" (pag. 6 sentenza Trib. Milano). Anzi, "il palesato rapporto di amicizia fornisce, al contrario, logica spiegazione di un intervenuto accordo tra i due esclusivamente funzionale all'evasione fiscale", lo stesso Fusco arrivando a "dichiarare all'Agenzia delle Entrate che era lui stesso a controllare la corretta esecuzione delle opere da parte dell'impresa del Mascheroni". In breve sintesi, nel tentativo di esclusione della propria responsabilità il ricorrente la paleserebbe in pieno. Le operazioni, infatti, "non sono mai state rese" e il Fusco "non poteva per ciò stesso controllare alcunchè", tanto bastando a dimostrare che "egli, non rice- vendo alcuna prestazione dal Mascheroni, ben fosse consapevole che le fatture emesse dall'impresa individuale fossero relative ad operazioni inesistenti" (ibi- dem). In particolare, e conclusivamente sul punto, si arriva a rilevare che "la con- tabilizzazione di tali fatture era chiaramente dettata dalla volontà di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto", così che "la [OSCURATO:SOCIETA]. abbatteva quasi interamente il reddito imponibile e nulla versava a titolo di I.V.A., maturando anzi un credito". 7.2. Al riguardo, va anche richiamata la recente giurisprudenza della Su- prema Corte (v. Sez. 2, n. 25967 del 21/02//2013 - dep. 13/06/2013, Cataldo, n.m.; Sez. 3, n. 36915 del 03/11/2020 - dep. 22/12/2020, Vittalini) che, unifor- mandosi agli orientamenti della Corte di Giustizia UE, correttamente considera la consapevolezza non come elemento psicologico del reato commesso dal contri- buente, ma come una "idoneità" a conoscere l'illiceità delle operazioni poste in essere da altri soggetti. La condotta sanzionata dalla norma in esame, secondo l'impostazione er- meneutica prevalente, ha struttura bifasica, in quanto ai fini dell'integrazione del delitto in questione è richiesta, da una parte, la presentazione di una dichiarazione relativa alle imposte sul reddito o all'IVA, contenente l'indicazione di elementi pas- sivi fittizi o inesistenti - la cui definizione è contenuta all'art. 1, lett. a), d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, secondo cui: "per "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul va' lore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi" - e, dall'altra, l'utilizzo di fatture o documenti per operazioni inesistenti secondo cui, per l'integrazione del reato, da una parte è necessario che la dichiarazione fiscale contenga effettivamente la indicazione di elementi passivi fittizi; dall'altra, è necessario che le fatture ideologicamente false che dovrebbero supportare detta indicazione siano conservate nei registri contabili o nella documentazione fiscale dell'azienda, perché in ciò consiste l'atteggiamento di "avvalersi" delle fatture come richiesto dalla norma. Sicché, l'emissione delle fatture per operazioni inesistenti costituisce presupposto di tale reato (Sez. 3, n. 32348 del 18/06/2015 - dep. 23/07/2015, [OSCURATO:PERSONA], n.m.). Alla questione della configurabilità oggettiva del . reato in esame è stretta- mente connessq_quellq, della configurabilità dell'elemento psicologico del reato e va ricordato che il dolo nel delitto di utilizzazione di fatture per operazioni sogget- tivamente inesistenti, di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, art. 2, è ravvisabile nella consapevolezza, in chi utilizza il documento in dichiarazione, che colui che ha ef- fettivamente reso la prestazione non ha provveduto alla fatturazione del corrispet- tivo versato dall'emittente, conseguendo in tal modo un indebito vantaggio fiscale in quanto VIVA versata dall'utilizzatore della fattura non è stata pagata dall'esecu- tore della prestazione medesima (Sez. 3, n. 19012 del 11/02/2015 - dep. 07/05/2015, Spinelli e altro, Rv. 263745 - 01). Infatti, una volta appurata l'ogget- tiva sussistenza della frode attraverso la ricostruzione dei passaggi in cui, in con- creto, detto meccanismo si estrinseca, è insita nella stessa gestione di fatto delle società coinvolte, e conseguentemente nella regia e supervisione delle operazioni commerciali dalle stesse poste in essere, la piena consapevolezza, in capo ai sog- getti agenti, del sistema fraudolento complessivo (Sez. 3, n. 18924 del 20/01/2017 - dep. 20/04/2017, Pelliccio e altri, Rv. 269903; Sez. 3, n. 39541 del 09/06/2017 - dep. 30/08/2017, Pegoraro, n.m.). 8. Non miglior sorte merita il terzo ed ultimo motivo, che non sfugge al giudizio di inammissibilità. 8.1. In merito, la sentenza di appello è chiara e adeguatamente motivata: pur nell'affermazione, secondo la difesa, del pieno diritto dell'imputato al ricono- scimento delle attenuanti generiche "per aver dato la massima collaborazione agli inquirenti e per il comportamento processuale collaborativo e non dilatorio", sono da condividersi i rilievi secondo cui "i comportamenti dell'imputato, in realtà, tro- vano già adeguato riconoscimento con la riduzione della pena conseguente alla scelta del rito", per cui non è dato "ravvisare, obiettivamente, motivi per conce- dere le attenuanti generiche a fronte di comportamenti illeciti reiterati nel tempo e gravi quanto al danno cagionato" (pag. 7 sentenza di appello, § 4.1. terzo motivo di appello). Anche volendo Considerare che pacifica giurisprudenza di legittimità ritiene che le motivazioni della sentenza di primo grado e di appello, fondendosi, si inte- grino a vicenda, confluendo in un risultato organico ed inscindibile al quale occorre in ogni caso fare riferimento per giudicare la congruità della motivazione (tanto più ove i giudici di appello, come nel caso in esame, abbiano esaminato le censure con criteri omogenei a quelli usati dal giudice di primo grado e con frequenti rife- rimenti alle determinazioni ivi prese ed ai passaggi logico-giuridici della decisione, sicché le motivazioni delle sentenze dei due gradi di merito costituiscano una sola entità: al riguardo, ex multis, Sez. 2, n. 1309 del 22/11/1993 - dep. 04/02/1994, Albergamo ed altro, Rv. 197250; Sez. 3, n. 13926 del 01/12/2011 - dep. 12/04/2012, Valerio, Rv. 252615), anche il Tribunale di Milano afferma come "non vi siano elementi positivi da valorizzare ai fini del riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche, ostando anzi la gravità dei fatti, testimoniata dall'elevato ammontare delle imposte evase e dall'intensità del dolo" (pag. 6, sentenza Tribu- nale Milano). Infatti, pareva al Tribunale "evidente che il Fusco avesse agito con il preciso scopo di trarre da una pluralità di condotte illecite il massimo del profitto nel più breve tempo possibile, poi cercando con la cancellazione della cooperativa dal registro delle imprese di andare esente da qualsivoglia responsabilità", ele- menti questi che "non solo impediscono di riconoscere le circostanze attenuanti generiche, ma che anzi giustificano uno scostamento dai minimi edittali nella de- terminazione della pena" (ibidem). Anche in questo caso, dunque, il motivo risulta generico per aspecificità in quanto non si confronta con la motivazione della sentenza impugnata, in partico- lare limitandosi a contestare una sola delle due "rationes decidendi"richiamate dai giudici territoriali i quali, oltre all'affermazione che il comportamento processuale collaborativo e non dilatorio tenuto dall'imputato avesse già trovato adeguato ri- conoscimento con la riduzione della pena prevista per la scelta del rito, hanno altresì aggiunto, quale ulteriore motivo 'del diniego, la circostanza che non emer- gessero obiettivamente motivi per concedere le attenuanti generiche a fronte di comportamenti illeciti, reiterati nel tempo e gravi quanto al danno cagionato. Trova, pertanto, applicazione nel caso di specie il principio già affermato da questa Corte secondo cui è inammissibile, per difetto di specificità, il ricorso per cassa- zione che si limiti alla critica di una sola delle diverse "rationes decidendi" poste a fondamento della decisione, ove queste siano autonome ed autosufficienti (Sez. 17 • 3, n. 2754 del 06/12/2017 - dep. 23/01/2018, Bimonte, Rv. 272448 - 01; in senso conforme anche Sez. 3, Ordinanza n. 30021 del 14/07/2011 - dep. 27/07/2011, F., Rv. 250972 - 01). 9. Alla dichiarazione di inammissibilità del ricorso seg
Sentenza Cassazione n. 42916/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris