Cassazione n. 19754/2026

dall’Avvocatura Generale dello Stato.- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA], unitamenteall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], come da procura agli atti;- controricorrente -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia,Sezione staccata di Catania, n. 6491/2019, depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 11992/2020Numero sezionale 4576/2026Numero di raccolta generale 19754/2026Data pubblicazione 14/06/20261. L’Agenzia delle Dogane, all’esito di una verifica eseguita nei confrontidella società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., esercente l'attività di commercioall'ingrosso di cereali e legumi secchi, in data 11.2.2009 ha notificato allacontribuente un processo verbale di constatazione con il quale ha contestatol’omesso versamento dell'IVA e l’omessa emissione di autofattura inrelazione all’acquisto di un carico di farina di soia. Si trattava di merceimportata dal Sudamerica dalla [OSCURATO:SOCIETA]. – società che aveva poiemesso fattura in favore della contribuente classificando l’operazione comecessione fuori campo IVA, ex art. 7 del d.P.R. n. 633/1972 - e che era statoimmessa in libera pratica dall’agenzia di spedizione slovena Geosped,società priva di rappresentante fiscale in Italia. Sulla base di tale PVCl’Agenzia delle Entrate di Ragusa ha poi notificato alla [OSCURATO:PERSONA].r.l., in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], l’avviso di accertamento n. TYZ030301078/2011,con il quale è stata accertata una maggiore IVA dovuta per l’anno 2006 pereuro 269.570, e l’atto di contestazione n. TYZC00300895/2011 recanteapplicazione delle sanzioni, per un importo totale, comprensivo di interessi,di euro 808.710.2. La società contribuente ha impugnato i due provvedimenti dinanzialla CTP di Ragusa, che, con sentenza n. 245/2/2013, ha accolto il ricorso.3. Avverso la sentenza ha interposto appello l’Agenzia delle Entrate.4. [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, Sezione staccatadi Catania, con sentenza n. 6491/13/19 ha rigettato il ricorso, evidenziando,per quanto di interesse, che non è chiaro se il materiale sdoganamento siastato effettuato dalla [OSCURATO:SOCIETA]. o dalla Geosped e che, pur nonessendovi dubbio che l’operazione in questione non avrebbe dovuto esserefatturata ai sensi dell'art. 7 del d.P.R. n. 633/72 ma avrebbe dovuto formareoggetto di doppia fatturazione secondo il regime del reverse charge, siverte, tuttavia, in ipotesi di mera irregolarità formale, che non haNumero registro generale 11992/2020Numero sezionale 4576/2026Numero di raccolta generale 19754/2026Data pubblicazione 14/06/2026comportato alcuna evasione di imposta da parte della [OSCURATO:PERSONA].r.l., stante il principio di neutralità.5. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso lasentenza d’appello, affidandolo a un motivo, cui ha replicato la contribuentecon controricorso, nell’ambito del quale ha chiesto, in caso di accoglimentodelle ragioni di controparte, l’esclusione delle sanzioni o, in subordine,l’applicazione della sanzione in misura fissa, ex art. 6, comma 9-bis deld.lgs. n. 471 del 1997, introdotto dal d.lgs. n. 158 del 2015 – invocato qualeius superveniens applicabile per il principio del favor rei –, o, in estremosubordine, la riduzione dell’importo delle sanzioni medesime.6. In prossimità dell’udienza entrambe le parti hanno depositatomemoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazionedell’art. 7 e dell’art. 67 del d.P.R. n. 633/1972.1.1. L’Ufficio evidenzia che le operazioni di immissione in libera praticanon sono soggette a IVA nel territorio dello stato membro che per primo liriceve da un paese extracomunitario (nel caso di specie, la Slovenia),qualora i beni importati siano destinati a proseguire verso altro statomembro della Comunità europea (nel caso di specie, l'Italia). In tal caso èinfatti la cessione intracomunitaria successivamente realizzata che sconta,nel Paese di destinazione, la relativa imposta. Il soggetto che intendeeffettuare la prima importazione è, quindi, tenuto a dichiarare, tramiteapposito modello, che i beni da immettere in libera pratica sono destinati asuccessiva cessione e spedizione verso un altro soggetto passivo IVA di unaltro Stato membro. In presenza di tale dichiarazione l’ufficio doganale,tenuto ad accettare la dichiarazione contenuta nel suddetto modello, liquidal’IVA, omettendone però la riscossione, e attesta sulla stessa bolletta che laNumero registro generale 11992/2020Numero sezionale 4576/2026Numero di raccolta generale 19754/2026Data pubblicazione 14/06/2026merce fruisce del regime di sospensione del pagamento dell’imposta ex art.67, comma 1, lettera a), del d.P.R. n. 633/1972. Inoltre, per i beni immessiin libera pratica presso una dogana italiana da parte di un soggetto passivoIVA comunitario che li cede a un soggetto nazionale designandolo debitoredella relativa imposta, l’operatore comunitario è tenuto sia a nominare inItalia un proprio rappresentante fiscale (ai sensi dell’art. 17 del d.P.R. n.633/72), sia a emettere fattura, imponibile ai fini IVA, nei confronti delsoggetto cessionario nazionale. Al rappresentante fiscale così nominatocompete, tra l’altro, l’obbligo del pagamento dell’IVA in dogana e il recuperodell'imposta ivi assolta.1.2. L’Agenzia evidenzia che, come si evince dal PVC, la Geosped, societàpriva di rappresentante fiscale in Italia, ha emesso, in Slovenia, tre bollettedoganali con codice 42 (ossia per immissione in libera pratica senzapagamento dell’IVA per consegna in altro Stato membro), e tali bollette nontrovano corrispondenza nella contabilità della contribuente, la qualeavrebbe dovuto assolvere alle formalità di autofattura e versare l’IVAdovuta per la nazionalizzazione della merce, a nulla valendo la fatturaemessa dalla [OSCURATO:SOCIETA]..2. Occorre, preliminarmente, disattendere le eccezioni di inammissibilitàsollevate dalla controricorrente. Invero, il ricorso non si configura comecarente sotto il profilo della autosufficienza e di specificità, avendo, l’Ufficio,dapprima esposto sinteticamente i fatti e la soluzione accolta dal giudice dimerito e, successivamente, illustrato l'errore da quest’ultimo commesso ele ragioni che lo fanno considerare tale. Non ricorre, inoltre, l’ipotesi di cuiall’art. 360 bis, n. 1), cod. proc. civ., prospettando, parte ricorrente, unanon corretta applicazione dei precedenti di questa Corte.3. Passando all’esame dell’unico motivo di ricorso, lo stesso è fondatolimitatamente all’atto di contestazione delle sanzioni n.TYZC00300895/2011.Numero registro generale 11992/2020Numero sezionale 4576/2026Numero di raccolta generale 19754/2026Data pubblicazione 14/06/20263.1. Giova premettere che, nel sistema ordinario dell’IVA, il cedenteapplica l’imposta in fattura, che addebita al cessionario per poi versare lasomma all’erario, mentre quest’ultimo, che ha ricevuto la fattura e pagatol’IVA al primo, matura un corrispondente diritto di detrazione verso lo Stato.Tale modalità è derogata in alcuni casi, per i quali l’ordinamento interno eunionale ha previsto il diverso sistema del reverse charge (o inversionecontabile). Tale istituto, regolato dall’art. 17 d.P.R. n. 633 del 1972 (inparticolare, dai commi 5 e 6), assolve, nella sua concezione originale etradizionale, allo scopo di permettere l’ingresso nel sistema contabile delleoperazioni rilevanti ai fini IVA in Italia realizzate da imprese non residenti(ossia per operazioni intracomunitarie, come quella alla base della vicendain giudizio).Il meccanismo così contemplato sposta sul cessionario l’onere di versarel’IVA: in particolare, chi effettua la cessione di beni o la prestazione di servizinon espone l’IVA in fattura e non è debitore verso l’erario, mentre chi ricevela fattura emessa in regime di reverse charge è tenuto ad integrarla conl’imposta dovuta e a provvedere alla relativa annotazione nel registro dellevendite. Per consentire, poi, il sorgere e l’esercizio del diritto di detrazionela norma prevede, quale modalità tecnica (integrativa rispetto allacondizione generale di cui all’art. 19, primo comma, del d.P.R. n. 633 del1972), l’annotazione della stessa operazione nel registro degli acquisti, cosìda riequilibrare il sistema, in coerenza con il principio di neutralità.In sostanza, il regime in questione addossa ai destinatari della fattura,ossia ai committenti/cessionari (che diventano soggetti passivi dell’imposta)l’onere di pagare l’IVA sull’operazione e, attraverso un meccanismocontabile (di doppia registrazione), riconosce agli stessi il diritto didetrazione per un pari importo.La peculiarità del meccanismo non interferisce, peraltro, conl’obbligatorietà e tempestività dell’emissione dell’autofattura che – come lafattura – deve essere emessa, ai sensi dell’art. 21, quarto comma, d.P.R.Numero registro generale 11992/2020Numero sezionale 4576/2026Numero di raccolta generale 19754/2026Data pubblicazione 14/06/2026n. 633 del 1972, “al momento di effettuazione dell'operazione determinataa norma dell'art. 6” del medesimo d.P.R., obbligo che, anzi, resta rafforzatodalla previsione, in caso di reverse charge, di specifici adempimenti (art.17, quinto comma) idonei a consentire la regolare e compiuta ricostruzionedelle operazioni effettuate, quali la duplice registrazione e l’integrazionedella fattura ricevuta entro termini determinati (entro il mese delricevimento o anche successivamente ma entro 15 giorni dal ricevimento).L’autofattura e il documento ricevuto dal cedente, debitamente integrato,vanno, infatti, annotati dal cessionario o committente sul registro dellefatture emesse o in quello dei corrispettivi ex artt. 23 e 24 d.P.R. n. 633 del1972, mentre l’annotazione sul registro degli acquisti ex art. 25 rileva ai finidella successiva detrazione, sì da assicurare la neutralità dell’operazione.Difatti, l’assolvimento dell’IVA con la procedura di inversione contabileesclude, in linea generale, che vi sia un omesso versamento dell’imposta,poiché, strutturalmente, viene attuata una sorta di “compensazioneimmediata” (cfr. Cass. Sez. 5, 09/08/2022, n. 24561, in parte motiva).3.2. Nel caso di specie, non vi è prova che [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. abbiaindebitamente detratto l’IVA dovuta sulla merce importata (avendo,peraltro, ricevuto, la contribuente, dalla cedente una fattura in esenzione diIVA), il che esclude che possa esservi stata evasione della relativa imposta.La sentenza impugnata, quindi, è immune da errori in relazione al capo concui è stato confermato l’annullamento della ripresa dell’imposta.4. A diverse conclusioni deve pervenirsi in relazione all’atto di irrogazionesanzioni.4.1. Questa Corte ha avuto modo di precisare che, in tema di inversionecontabile, le omissioni relative all’emissione dell’autofattura ed allesuccessive annotazioni, ove non abbiano riflessi sulla determinazione dellabase imponibile, dell’imposta o del versamento del tributo, configuranoviolazioni di carattere formale, poiché la normativa ha lo scopo di prevenireNumero registro generale 11992/2020Numero sezionale 4576/2026Numero di raccolta generale 19754/2026Data pubblicazione 14/06/2026la violazione della procedura di inversione contabile, sì da evitare unpregiudizio all'esercizio delle attività di controllo, secondo una valutazioneastratta e compiuta ex ante, anche quando l’inosservanza degliadempimenti non abbia in concreto inciso sui versamenti e sulladeterminazione dell'imponibile (Cass. Sez. 5, 09/08/2022, n. 24561, Rv.665786 - 01).Nella parte motiva di tale decisione la Corte, nel fornireun’interpretazione dell’art. 6, comma 9 bis, del d.lgs. n. 471 del 1997,precisa che la ratio della normativa è quella di prevenire la violazione dellaprocedura di inversione contabile, in modo da evitare un evidentepregiudizio all’esercizio delle attività di controllo anche quandol’inosservanza degli adempimenti non abbia in concreto inciso suiversamenti – e sulla regolarità e tempestività degli stessi - e sulladeterminazione dell’imponibile.comma disciplinano fattispecie che, pur distinte ed autonome, rivelanol’attenzione e la consapevolezza del legislatore per le conseguenze dellaviolazione degli obblighi di autofatturazione ponendosi, in un certo qualmodo, in un rapporto di progressione. In particolare:- il primo periodo sanziona il fatto, oggettivo, di cui “omette di porre inessere gli adempimenti connessi all’inversione contabile”. Qui, dunque,viene in rilievo l’inadempimento degli obblighi – tutti quelli previsti attesal’unitarietà del procedimento – stabiliti per l’esatta e corretta esecuzionedell’inversione contabile. La finalità, ben visibile, è quella di consentireall’Amministrazione finanziaria di poter esercitare le attività di controlloconnesse alla puntuale osservanza della procedura di inversione contabile;si tratta di una violazione di natura formale, non essendo prevista, nérichiesta una effettiva lesione sull’imposta e/o sulla determinazione dellabase imponibile;Numero registro generale 11992/2020Numero sezionale 4576/2026Numero di raccolta generale 19754/2026Data pubblicazione 14/06/2026- il secondo periodo considera la medesima condotta prevista dal primoperiodo, caratterizzata, tuttavia, da un evento, peculiare, di danno, inquanto relativo non all’IVA ma al reddito complessivo del soggetto,significativamente individuato dalla norma con la locuzione “se l’operazionenon risulta dalla contabilità tenuta ai sensi dell’art. 13 e seguenti del d.P.R.n. 600 del 1973” (ossia ai fini delle imposte sui redditi); in questa evenienzala violazione degli obblighi relativi all’inversione contabile, ancorché non siastata fonte di una sottrazione/perdita in materia di IVA, incide comunquesulla determinazione della base imponibile reddituale – ed è, dunque,ipotesi più grave e di natura sostanziale - poiché l’operazione, inosservantedegli obblighi connessi al reverse charge, resta occultata, ossia neppurerisulta dalla contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi, quale, ad es.,il libro giornale o il registro degli acquisti;- il terzo periodo, infine, individua l’ipotesi, che non ricorre nel caso dispecie, in cui la violazione degli obblighi ha inciso sulla detrazione Ivaperché qui viene in rilievo “l’imposta che non avrebbe potuto esseredetratta.”.Diviene dunque necessario, in relazione alla fattispecie in giudizio,valutare se ricorra una violazione riconducibile al primo o al secondo periododel citato art. 6, comma 9-bis, nel rispetto delle coordinate ermeneuticheenunciate nel sopra citato precedente di legittimità.A ciò dovrà provvedere, imponendo tale verifica un accertamento di fatto,il giudice del rinvio.5. La sentenza impugnata, quindi, va annullata, nei termini sopraenunciati, e, per l'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado territorialmente competente, anche per laliquidazione delle spese di lite. P.Q.MNumero registro generale 11992/2020Numero sezionale 4576/2026Numero di raccolta generale 19754/2026Data pubblicazione 14/06/2026accoglie il ricorso, nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenzaimpugnata in relazione al motivo accolto; rinvia alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, cuidemanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27/05/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]