Cassazione n. 27308/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1318/2021 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], con l’elezione di domicilio presso lo studio del medesimo sito in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 99. –controricorrente – Oggetto: Diniego rimb. Ires 2011-2012-2013-2014 25– 1318 /202 1 – 28/06/2023 MMF avverso la sentenza della Commissione tributariaprovinciale di secondo grado di Bolzano n. 25 /0 1 /20 20 pronunciata il 2 5 settem bre 20 20 e depositata il 07 ottobre 2020, non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 giugno 2023 dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO In data 29 settembre 2015 la società contribuente presentava istanza di rimborso Ires all'ufficio competente, in relazione agli anni 2011, 2012 e 2013e 2014, per complessivi euro 103.004,00, allegando tutta la documentazione comprovante il diritto stesso: il bilancio , le dichiarazioni fiscali, la convenzione col GSE , il registro dei beni ammortizzabili e le fatture, i modelli di versamento delle imposte, la perizia tecnica e i prospetti di calcolo con cui aveva quantificato il valore della componente ambientale dell'investimento. L'istanza di rimborso scaturiva dall'investimento ambientale , attuato nel corso dell'esercizio 2010dalla società contribuente, asseritamente rientrante nel perimetro dell’agevolazione fiscal e di cui a lla legge 23 dicembre 2 000, n . 388 (Tremonti ambiente). La contribuente non rettificava le dichiarazioni presentate per gli anni 2010-2014 inserendo nella dichiarazione per il 2010 la variazione in diminuzione derivante dall’agevolazione. L’amministrazione non forniva alcuna risposta, ritenendosi formato un silenzio-rifiuto che era avversato avanti la CTP di Bolzano , che accoglievale ragioni della società, ritenendo spettante il rimborso. Sul gravame dell’Ufficio, il collegio d’appello confermava la sentenza. Insorge il patrono erariale affidandosi a sei motivi di ricorso , cui replica la parte contribuente spiegando tempestivo controricorso. In prossimità dell’adunanza la parte contribuente ha depositato memoria a sostegno delle proprie ragioni. CONSIDERATO Vengono proposti sei mezzi di impugnazione. Con il primo motivo di ricorso, sollevando censura ex art. 360 n. 3c.p.c. perviolazione dell’art. 6, comma da 13 a 19, della legge n. 388 del 2000, 25– 1318 /202 1 – 28/06/2023 MMF e del comma 11 dell’art. 23 d.l. n. 83/2012, convertito in legge 07 agosto 2012, n. 134, anche nel relativo combinato disposto, parte ricorrente censura la sentenza per non aver il giudice d'appelloritenuto che la società contribuente fosse decaduta dalla possibilità di avvalersi dell’agevolazione fiscale. Con il secondo motivo di ricorso, sollevando censura ex art. 360 n. 4 c.p.c. per nullità in parte quadella sentenza per violazione dell’art. 57, comma secondo, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, parte ricorrente censura la sentenza nella parte in cui i giudici regionali hanno ritenuto inammissibile l’eccezione di decadenza sollevata dall’ufficio. Con il terzo motivo di ricorso, sollevando censura ex art. 360 n. 4, c.p.c. per nullità in parte quadella sentenza per violazione dell’art. 13 2 c.p.c. e dell’art. 36, comma secondo, d.lgs. n. 546 del 1992, parte ricorrente censura la sentenza per motivazione inesistente. Con il quarto motivo di ricorso, sollevando censura ex art. 360 n. 3, c.p.c. per violazione dell’art. 6, comma 13-19, l. n. 388 del 2000, convertito, con modificazioni, dalla l. 134 del 2012 e dell’art. 2697 c.c., anche nel relativo combinato disposto, parte ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui non valuta l’effettiva spettanza dei requisiti previsti dall’art. 6 della l. n. 388 del 2000. Con il quinto motivo di ricorso, sollevando censura ex art. 360 n. 3 c.p.c., della l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 6 della l. n. 388 del 2000, anche in combinato disposto con gli artt. 2697, 2702 e 2709 c.c. e con l’art. 14 delle disposizioni sulla legge in generale, parte ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui i giudici di seconde cure hanno ravvisato nel silenzio-rifiuto dell’amministrazione una violazione dei principi di collaborazione e buona fede sanciti dallo Statuto del contribuente. Con il sesto motivo di ricorso, sollevando censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione o falsa applicazione dell’art. 6, comma 13-19, l. n. 388 del 2000 (non fruibilità dell’agevolazione [OSCURATO:PERSONA] in caso di produzione di energia che non viene impiegata nel ciclo produttivo 25– 1318 /202 1 – 28/06/2023 MMF dell’impresa, bensì viene venduta sul mercato), parte ricorrente censura l’operato dei giudici di seconde cure nella parte in cui hanno ritenuto che l’autoconsumo non costituisse presupposto per lo sfruttamento del beneficio fiscale. 2. I primi due motivi di ricorso, da esaminarsi congiuntamente per connessione oggettiva, sono infondati. Come affermato da questa Corte (ord. n. 10411 del 2023) «con riferimento al caso in esame la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non puòdirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, ma all’incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal conto energia, di cui giàusufruiva la società contribuente, e della detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. “Tremonti ambientale” (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388). Incertezza interpretativa che ̀ stata risolta solo a seguito dell’art. 19 del D.M . 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni incertezza circa la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione (in termini: Cass., Sez. 6-5, 27 luglio 2020, n. 15982). In tale direzione, anche la risoluzione resa dall’Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si ̀ espressa in senso favorevole alla possibilitàdi beneficiare “ora per allora” dell’agevolazione c.d. “Tremonti ambientale” (art. 6,commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388) mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, chiarendo quanto segue: “Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell’agevolazione in un periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla giàcitata agevolazione “Tremonti- ter”, si ̀ ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilitàdi avvalersi di 25– 1318 /202 1 – 28/06/2023 MMF tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all’articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, ̀ altres ì possibile recuperare l’agevolazione presentando un’istanza di rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602» (Cass. n. 746/2022; conf., Cass. nn. 2931/2023, 33660/2022, 22589/2022, 2121/2022, 5058/2022)». Oltretutto, come rilevato dalla C.T.R. «nel caso del beneficio della detassazione previsto dalla Tremonti ambiente non vi è luogo ad un procedimento ai fini dellaconcessione dell'erogazione delle agevolazioni, trattandosi di un diritto da fruire in sede di autodichiarazione. Il riferimento ai procedimenti avviati, recato dal comma 11, si riferisce evidentemente ad altre numerose ipotesi elencate nell'allegato uno». Pertanto, è da escludersi la decadenza della contribuente dalla possibilità di fruire del beneficio. 3. Anche il terzo motivo è infondato. Appare inequivoco, difatti, che la C.T.R. abbia condotto una valutazione circa i presupposti richiesti dalla normativa. Nella pronuncia gravata si legge «L'agevolazione in questione ̀ disciplinata dai commi 13 a 19 dell'art. 6 della legge n. 388/2000. Vengono in rilievo in particolare i commi 13 e 15:13. La quota di reddito delle piccole e medie imprese destinata a investimenti ambientali, come definiti al comma 15, non concorre a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito. 15. Per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all'articolo 2424, primo comma, lettera B), n. Il, del codice civile, necessarie per prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati inattuazione di obblig hi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale”. Il tenore delle disposizioni citate non consente, ad avviso di questo collegio, di distinguere tra imprese che hanno effettuato investimenti 25– 1318 /202 1 – 28/06/2023 MMF ambientali funzionali alla propria attività principale, e cd. imprese di scopo, ovvero costituite esclusivamente per realizzare un impianto di produzione di energia elettrica e la cui attività consiste nella vendita di tale energia. La norma prevede unicamente un requisito dimensionale dell'impresa (piccole e medie imprese) e la destinazione dell'investimento a fini di maggiore tutela ambientale. L'ulteriore requisito dell'autoconsumo voluto dall'amministrazione non appare rinvenibile nel testo normativo. In questo senso si ̀ peraltr o espressa la grande maggioranza dei giudici tributari di merito». In disparte la conclusione assunta-sui cui si incentra il sesto motivo, trattato infra- l a motivazione si pone ben al di sopra del minimo costituzionale cui ̀ limitato il sindacato di questa Corte. Ed infatti , d eve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l'affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n . 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. "minimo costituzionale" di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI - 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell'esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi(cfr. Cass V, n. 24313/2018). 4. Il quarto motivo è specificazione del precedent e e ne segue le sorti;il quinto motivo è inammissibile perché esula dalla ratio decidendi , contestando un obiter dictum, ove si mette in evidenza l’impossibilità 25– 1318 /202 1 – 28/06/2023 MMF della contribuente di agire diversamente, stante il regime del silenzio rifiuto, ma non si pone in capo alla P.A. alcun obbligo di “controperizia” come interpreta il patrono erariale. 5. Con il sesto motivo viene in rilievo l’autoconsumo quale presupposto per beneficiare delle agevolazioni governative.Sul requisito dell’autoconsumo, richiesto dall’amministrazione finanziaria, la giurisprudenza di questa Corte ha certo afferma to che: «dalla piana lettura della norma non si evince che l’investimento ambientale, per essere meritevole della relativa agevolazione fiscale, debba essere destinato all’autoconsumo e non al mercato, ed anzi ̀ maggiormente rispondente alla ratio della norma agevolare fiscalmente tutte le imprese che compiano investimenti che abbiano delle ripercussioni favorevoli per l’ambiente, a prescindere dalla circostanza che l’energia prodotta venga destinata al processo produttivo dell’impresa stessa oppure al mercato (Cass., VI-5n. 38043/2022)». Non di meno, già in precedenza era stato affermato che in tema di agevolazioni tributarie, il beneficio di cui all'art. 6, commi da 13 a 19, l. n. 388 del 2000, spetta alle imprese per l'acquisto delle immobilizzazioni materiali necessarie per prevenire, ridurre e riparare i danni causati all'ambiente dall'esercizio dell'attività da esse svolta, essendo fondato sull'implicito presupposto dell'inerenza del danno all'attività dell'impresa investitrice, e non anche per quelli causati da soggetti terzi, ponendosi una diversa interpretazione in contrasto con l'intenzione legislativa, oltre a trasformare l'agevolazione stessa in aiuto di Stato, in contrasto con gli artt. 87 e 89 del Trattato CEE ( e successivamente con gli artt. da 107 a 109 TFUE), in favore di quelle imprese il cui oggetto sociale sia quello di prevenire, ridurre e riparare i danni causati all'ambiente e i relativi investimenti siano strutturalmente diretti a tali fini (così Cass. V, n. 29365/2020). Occorredare atto che c on due pronunce dissonanti rispetto a tale principio(Cass. n.30225 e Cass. n. 38043 del 2022) si è invece ritenuto che dalla lettura dell’art. 6 cit. non è dato evincere che l'investimento 25– 1318 /202 1 – 28/06/2023 MMF ambientale, per essere meritevole della relativa agevolazione fiscale, debbaessere destinato all'autoconsumo e non al mercato. Non di meno, con sentenza n . 25157, pubblicata il 23 agosto 2023 , la Sezione ha inteso condividere e dare continuità alla prefata ordinanza n. 29365/2020,ove, attraverso un’approfondita disamina della ratio e della lettera della disposizione agevolativa, ha chiarito l’effettiva portata precettiva della norma in conformità con il diritto eurounitario. In tale pronunciasi è osservato che il comma 13 e il comma 15 dell'art. 6 della legge n. 388 del 2000, stabiliscono, rispettivamente come «[l]a quota di reddito delle piccole e medie imprese destinata a investimenti ambientali,come definiti al comma 15, non concorre a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito» (comma 13); «[p]er investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazionimateriali di cui all'articolo 2424, primo comma, lettera 8), n. H, del codice civile, necessarie per prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente. Sono , in ogni caso , esclusi gli investimenti realizzatiin attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale» (comma 15). Come argomentato dalla citata sentenza n. 25157/2023, d alle suddette disposizionisi evince che la concessione dell'agevolazione a favore della generalitàdelle imprese (piccole e medie) - e non, quindi, di altri soggetti chenon esercitano attività di impresa - si fonda sull'implicito presupposto della dannosità per l'ambiente di tale attività, alla quale la stessa dannositàè inerente pertanto, nel definire gli investimenti cui si applica l'agevolazione come quelli necessari per prevenire, ridurre e ripianare «dannicausati all'ambiente», il legislatore ha inteso fare riferimento ai danni all'ambiente inerenti all'attività dell'impresa investitrice, cioè ai danni causati da tale sua attività. È stato quindi rilevato che l'accoglimento della tesi opposta comporterebbe che il beneficio in questione si tradurrebbe in un'agevolazione all'attività stessa delle impreseil cui oggetto è costituito da un'attività di prevenzione, riduzione eriparazione di danni causati all'ambiente da terzi - e i cui investimenti 25– 1318 /202 1 – 28/06/2023 MMF sono,perciò, strutturalmente generalmente diretti a preve nire, ridurre e riparare danni all'ambiente - esito che, oltre che contrastare con l'indicata intenzione del legislatore, sarebbe suscettibile di trasformare l'agevolazione in parola in un aiuto di Stato, in contrasto congli articoli da 87 a 89 del Trattato CEE (e, successivamente, con gli articoli da 107 a 109 TFUE), stante il vantaggio che essa potrebbe comportarea favore del detto settore di imprese rispetto ai concorrenti di altri Paesi dell'Unione europea, con la conseguente alterazione (o minacciadi alterazione) della concorrenza , come già si è avuto modo di osservare.Invero, la diversità tra la situazione dell'impresa che realizzi un investimento diretto a prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente da terzi e la situazione dell'impresa che realizzi un investimento diretto a prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente dalla propria attività giustifica il fatto che, a fronte dell'acquisto di un'identica immobilizzazione materiale, il relativo costo nonsia detassato nel primo caso e lo sia, invece, nel secondo.7.4. Posto chele norme di agevolazione fiscale hanno carattere eccezionale e derogatorio e, come tali, sono di stretta interpretazione (ex plurimis, Cass. n. 11337del 2020, Cass. n. 32635en. 12500 del 2019, Cass.n.15407del 2017), va poi ulteriormente osservato che la materia dell'imposizione tributaria fa parte del c.d. «nucleo duro» delle prerogative della potestà pubblica, poiché la natura autoritativa del rapportotra il contribuente e la collet tività è predominante (Corte EDU, Ferrazzini c. Italia), laddove «le scelte in questa materia implicano normalmenteuna ponderazione di problemi politici, economici e sociali chela Convenzione lascia alla competenza degli stati firmatari, poiché leautorità interne sono evidentemente nella posizione di valutare meglio taliaspetti che non la Corte» (Corte EDU, Belmonte c. Italia). In questa sede si intende pertanto aderire al principio di cui alla citatasentenza di questa Corte n. 25157, pubblicata il 23 agosto 2023 , dandoad essa continuità. 25– 1318 /202 1 – 28/06/2023 MMF Pertanto, il ricorso è fondato per le ragioni attinte dal sesto motivo e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio al giudice a quo, in diversa composizione. PQM La Corte accoglie il sesto motivo, dichiara inammissibile il quinto,