Cassazione n. 26545/2025

seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 11065/2022 R.G. propost o da AGENZIADELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – Oggetto: associazione spor- tiva dilettantistica contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante p.t., MONTI- [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]- BARA, tutti rappresentati e difesi dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], elettiva- mente domiciliati presso l’indirizzo pec: daniele.provinciali@pec-ordi- neavvocatiancona.it, costituiti unicamente ai fini dell’eventuale udienza di discussione ex art.370 cod. proc. civ.; –resistenti – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delle Mar- chen. 1278 / 3/ 202 1 depositata il 26 /10/202 1 , e non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 giugno 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delle Marche n.1278/3/2021 depositata il 26 /10/202 1 veniva accolto l’appello pro- posto da lla [OSCURATO:PERSONA] SPORTWARE e dai componenti del consiglio direttivo della stessa , David MONTICELLI, MarcoGHERGO, Luca BRACHINI, nonché Barbara ORLANDINI in qua- lità di erede di [OSCURATO:PERSONA], già legale rappresentante dell'ASD, avversola sentenza della Commissione t ributaria provinciale di Ancona n. 61 / 3 /20 20 con la quale era stato rigettato i l ricors o propost o da i contribuenti avverso l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrateaccertava maggiori imposte Ires, Irap ed Iva e sanzioni rela ti- vamenteall'anno di imposta 201 2 . 2.L'amministrazione contestava che l’associazione sportiva dilettanti- sticaindirettamente distribuiva utili ed era priva di vita associativa , non potendo pertanto beneficiare delle agevolazioni di cui alla legge n.398/1991.L'Ufficio contestava pagamenti non tracciati, equiparava i proventidell'associazione a quelli derivanti da attività commerciale , ri- determinavale relative imposte e applicava le conseguenti sanzioni. 3.La CTR preliminarmente rigettava le plurime eccezioni di nullità della sentenzaimpugnata sollevate da parte contribuente e le doglianze pre- liminaridi difetto di allegazione della delega del funzionario sottoscrit- toredell'atto impugnato , non prevista dalla legge e producibile in giu- dizio, e di asserita violazione del contradditorio , non previsto in via generalizzatodall’ordinamento tributario. Rigettava, quindi, l’eccezione di asserito difetto di legittimazione passiva dei membri del consiglio direttivo,i quali nell'avviso impugnato erano stati espressamente chia- matia rispondere in solido con l'associazione ai sensi dell'art 38 cod. civ.in quanto, a fronte di un'unica riunione dell’assemblea dei soci nel 2011,il consiglio direttivo in carica da più anni aveva stabilito le linee guidadell’attività assumendo tutte le decisioni necessarie alla concreta attivitàdell’ente. 4. Nel merito, il giudice d’appello riteneva apparente la motivazione delladecisione resa d a l giudice di prime cure e , da un lato, che la as- sociazionecontribuente avesse dimostrato la sussiste nza de i presup- postiper il godimento del beneficio, inclusa la regolarità dello svolgi- mentodella vita associativa, di cui a ll'art 148, comma 8, TUIR . Dall’al- tro,riteneva che i contribuenti avessero dimostrato che non esisteva l’indirettadistribuzione degli utili agli associati, contestata dall’Agenzia inviolazione sia del citato articolo 148 sia dello Statuto dell'associa- zioneche, all'art.2, prevede la gratuità delle cariche associative ; le in- dennitàsecondo il giudice erano pienamente giustificate . Quantoalla ripresa per pagamento non tracciato di due fatture ecce- dentiil limite di euro 516,46, riteneva assente l’intento elusivo e appli- cabile il principio del favor rei di cui all’art.3, comma 3, d.lgs. n.472/1997,dal momento che a decorrere dal 1.1.2016 la violazione dell’obbligodi tracciamento non comportava più la decadenza dal re- gimeagevolativo. 5. Avverso la sentenza d’appello l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorsoaffidato a quattro motiv i , mentre i contribuenti si sono tardiva- mente costituiti, unicamente ai fini dell’eventuale udienza di discus- sioneex art.370 cod. proc. civ. . Successivamente, hanno depositato memoriaillustrativa ex art.380 - bis.1. cod. proc. civ.. Considerato che: 1.Pregiudizialmente, il Collegio osserva che la costituzione dei contri- buentiè avvenuta tardivamente, con nota di deposito del 16.6.2025 . 1.1. L’atto è denominato “memoria di costituzione per la discussione all’udienza”ed è stato depositato come memoria ex art. 380 - bis.1. cod. proc.civ. su l PCT di Cassazione (D esk del Magistrato) . Innanzitutto, v a data continuità alla giurisprudenza della Corte (vedi Cass. n. 2599/2024), secondo cui, in tema di giudizio di cassazione, l’art.370 cod. proc. civ., nella versione modificata dall’art.35, comma 5, d.lgs. n.149/2022,come modificato dalla l. n.197/2022, non richiede più alla partenei cui confronti il ricorso è diretto, la notificazione all’altra del controricorso,palesandosi sufficiente il deposito di quest’ultimo. 1.2. Resta tuttavia ferma l’impossibilità di presentare memorie non precedutedalla tempestività del la costituzione in giudizio. Come que- sta Corte ha già avuto modo di affermare (cfr. Cass. n. 5798/2019), nelgiudizio di cassazione è inammissibile il deposito di memorie ex art.378cod. proc. civ., prima dell'udienza di discussione, da pa rt e dell'in- timatoche si sia costituito oltre il termine fissato nell'art. 370 cod. proc. civ.e non abbia concretamente partecipato alla discussione orafe, co- stituendotale partecipazione condizione indefettibile ai fini della sana- toriadell'attività processuale irritualmente compiuta nel lasso di tempo intercorsotra la scadenza del termine p er la proposizione del controri- corsoe l'udienza predetta (v. Cass., 27/5/2009, n. 12381, e, confor- memente,Cass., 30/9/2011, n. 20029; Cass., 31/10/2016, n. 22022 egià Cass., Sez. Un., 1:1/4/1981, n. 2114). In altri termini, nel giudi- ziodi cassazione è irricevibile la memoria difensiva presentata in pros- simitàdell'udienza con la quale la parte che non ha depositato il con- troricorsospiega, per la prima volta, le r agioni di resistenza al ricorso, perché, in assenza de l controricorso tempestivamente depositato, la parteintimata non può presentare memorie (v. Cass., 15/11/2017, n. 27140).Principio che trova conferma anche nel procedimento camerale ex art. 380 bis - 1 . cod. proc. civ. (introdotto dall'art. 1 bis comma 1 lett. f), D.L. n. 168 del 2016, conv., con modif., nella L. n. 197 del 2016),sicché in mancanza come nella specie di controricorso notificato neitermini di legge l'intimato non è legittimato al deposit o di memorie illustrative., ancorché munito di regolare procura speciale ad litem (cfr.,da ultimo, Cass., 5/10/2018, n. 24422). 1.3. Non vi sono ragioni per discostarsi da tale consolidato insegna- mento,tanto più che la menzionata memoria non contiene oltretutto neppure una descrizione dello svolgimento del processo, ma solo l’esamecritico dei singoli motivi e si sostanzia nell’illustrazione di ar- gomenti difensivi, con seguente impossibilità anche di riqualificare le memorie come controricorso, ancorché tardivo, ai fini della instaura- zionedel rapporto processuale, in quanto mancanti dei requisiti di cui all’art.366cod. proc. civ.. 2.Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992 perché la CTR non avrebbe « affatto argomentato rispettoall’ipotetico vizio dell’iter argomentativo riscontrato nella deci- sionedi primo grado e nelle decisioni collegate » (cfr. p. 11 ricorso). 3.Il motivo è infondato. 3.1.Si deve ribadire che la motivazione è solo apparente, e la sentenza ènulla perch é affetta da error in procedendo , quando, bench é grafica- mente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a farconoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi l asciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture ( cfr. Sez. U, Sen- tenzan. 22232 del 03/11/2016). La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev ’ essere inter- pretata,alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle pre- leggi,come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legit- timità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costitu- zionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motiva- zionein sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescinderedal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto mate- rialee grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriduci- bile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualu nque rilevanza del sem- plice difetto di "sufficienza" della motivazione (Sez. U, Sentenza n. 8053del 07/04/2014). 3.2.L’argomentazione del giudice d’appello che ha deciso sulla contro- versia,non si è limitata a dichiarare apparente la motivazione del giu- dice di prime cure , ritenuta per relationem e non idonea a rivelare il percorso logico che ha portato il giudice di prime cure a rigettare il ricorso introduttivo , ma , in ogni caso, secondo le regole dell’appello devolutivocaratteristiche del processo tributario, ha superato le que- stionipreliminari sollevate dalle parti nel processo di appello e ha de- cisonel merito la controversia, dopo aver compiuto una serie di accer- tamentifattuali e statuizioni con adeguati riferimenti al quadro istrut- torioche rispettano il minimo costituzionale. Conriferimento al tema post o dalla difesa erariale, secondo cui la CTR ha fatto riferimento a «considerazioni e materiale istruttorio facenti capo ad un differente procedimento, relativo all’annualità d’imposta 2010»(ricorso, pag. 12), premesso che parte ricorrente allega ma non dimostra la circostanza riproducendo integralmente il p.v.c. relativo all’annualitàcontroversa (2012) e quella relativa al 2010 per consen- tireun confronto, in ogni caso il passaggio ivi citato non è decisivo, i n quantola sentenza ampiamente argoment a con riferimento al periodo diimposta: ad es. a p.5 la sentenza accerta che « il Consiglio Direttivo, incarica da più anni, nell’anno 2012 ha stabilito (…) » e poi ancora , a lla paginasuccessiva della sentenza, « si legge a pag.6 dell’avviso di ac- certamentoche dal rendiconto 2012 (…) » . 4. Con il secondo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., la violazione degli artt. 148 deld.P.R. n. 917/1986 e 90 , comma 18 , della Legge n. 289/2002 per- chéla CTR avrebbe assegnato al principio di democraticità una valenza non conforme alla ratio legislativa, confondendo evidentemente la compartecipazioneal processo volitivo richiesta dalla norma con la par- tecipazionedegli associati alla concretizzazione/esecuzione delle scelte assuntedal CDA che rappresentava, invece, mera esecuzione di diret- tiveetero-impartite (cfr. p. 16 ricorso). 5. Con il terzo motivo la ricorrente censura, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3 , cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degliartt. 148 del d.P.R. n. 917/1986 e 90 , comma 18 , della Legge n. 289/2002, 2697 e 2729 cod. civ. per avere la CTR operato un’errata ripartizionedell’onere della prova. 5.1.La ricorrente si duole per il fatto che il giudice di seconde cure non abbiacolto che la contestazione in ordine alla violazione del principio di democraticità , la quale poggiava su una serie di elementi addotti dall’Ufficioed indicati nell’atto impositivo, poi ribaditi nelle difese giu- diziali,costituivano presunzione grave, precisa e concordante che giu- stificaval’avviso, né parte contribuente aveva ottemperato all’onere di fornirela prova contraria. 6. I motivi, esaminati congiuntamente in quanto connessi, sono fon- dati. 6.1. Questa Corte ha già chiarito (cfr. ad es. Cass. n.23167 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], conforme anche Cass. ordinanza n. 32119 del 12/12/2018e giurisprudenza ivi citata) che l e agevolazioni tributarie previstein favore degli enti di tipo associativo non commerciale, come le associazioni sportive dilettantistiche senza scopo di lucro, dall'art. 111(ora 148) del d.P.R. n. 917 del 1986 , si applicano solo a condizione chele associazioni interessate si conformino alle clausole riguardanti lavita associativa, da inserire nell'atto costitutivo o nello statuto. Nel casodeciso dalla ordinanza da ultimo citata , in applicazione del princi- pio,la C orte ha annullato la decisione impugnata che, senza motivare circal'assenza di attività assembleare e , in particolare , in ordine alla mancataconvocazione e partecipazione degli associati all'assemblea, avevariconosciuto detta esenzione ad una associazione sportiva dilet- tantisticaindividuando i fruitori delle relative attrezzature come soci e noncome clienti. Taleprincipio di diritto è stato anche in seguito ribadito da questa Corte (cfr.ad es. Cass. n. 553 del 11/01/2023) , poiché i n tema di agevola- zioniper gli enti associativi, previste dall'art. 148, commi 3, 5, 6 e 7, deld.P.R. n. 917 del 1986, ai fini del rispetto delle condizioni sogget- tive,secondo la giurisprudenza di questa Corte occorre che le disposi- zioni contenute nell'a tto costitutivo o nello statuto dell'ente risultino conformia quanto indicato nell'art. 148, comma 8, del d.P.R. n. 917 del 1986 e che sia assicurato in concreto, durante lo svolgimento dell'attivitàassociativa, il rispetto e l'attuazione dei principi di parteci- pazionee di democraticità a beneficio degli associati. 6.2.Quanto all’onere probatorio circa il rispetto del principio di demo- craticitàrichiesto dalla norma agevolativa va ribadito il principio (cfr. Cass.n.21406 del 30/11/2012 e giurisprudenza ivi citata) per il quale chivuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deveprovare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimanola richiesta della esenzione o della agevolazione. In appli- cazione del principio, Cass. n. 23228 del 04/10/2017 ha cassato la sentenzadi merito che aveva onerato l' A genzia delle entrate di provare ilmancato rispetto delle regole normative di "democrazia interna" pre- scritteper il regime fiscale agevolato delle associazioni sportive dilet- tantistiche, nonostante dichiarazioni confessorie riguardanti la disap- plicazionedi fatto delle norme statutarie inerenti all’esercizio dei diritti partecipatividegli associati minorenni, comunque rappresentati ex lege daigenitori. 6.3.Orbene, la decisione del giudice di seconde cure si pone in frizione conla richiamata giurisprudenza di legittimità, in quanto, invece di sof- fermarsisulla verifica dei requisiti di partecipazione e di democraticità interna all’associazione, ha dato risalto al contesto di fatto descritto dagliodierni intimati, che non è dirimente ai fini della risoluzione della questionededotta, laddove la CTR afferma che l’associazione concre- tamenteha svolto e svolge un’ampia e importante attività di promo- zionedello sport in favore di oltre 2000 tesserati (cfr.p. 6 sentenza) . Inoltreil giudice , invece di porre a carico degli odierni intimati la dimo- strazionedei requisiti prescritti per usufruire del regime fiscale agevo- lato, ha onerato l’Agenzia di provare il mancato rispetto delle regole partecipativee democratiche previste per le associazioni in argomento, nella parte della decisione in cui non ha condiviso la tesi dell’odierna ricorrenteperché non sarebbe supportatada alcun concreto elemento difatto, non, ad esempio, su interviste degli associati, né su lamentele deimedesimi, circostanze sintomatiche la cui assenza inducono a rite- nereproprio il contrario, cioè, che la vita associativa si è svolta rego- larmente,con soddisfazione di tutti i consociati (cfr. p. 6 sentenza). Cosìoperando il giudice si è scostato dall’interpretazione giurispruden- zialesopra richiamata e ha erroneamente sussunto la fattispecie nelle previsionidi legge oggetto delle due censure in disamina. 7. Con il quarto e ultimo motivo la ricorrente censura, in rapporto all’art.360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., la violazione dell’art.112cod. proc. civ. perché la CTR sarebbe incorsa nel vizio di ultrape- tizione,poiché le fatture eccedenti i limiti di euro 516,46 non rientra- vano nel thema decidendum , non essendo state contestate per l’an- nualità 2012, come emergerebbe dall’avviso di accertamento e dagli attigiudiziali (cfr. p. 23 ricorso). 8.Il motivo è inammissibile. 8.1. Va rammentato il consolidato orientamento di questa Corte, in baseal quale l'interpretazione operata dal giudice di appello riguardo alcontenuto e all'ampiezza della domanda giudiziale è assoggettabile alcontrollo di legittimità limitatamente alla valut azione della logicità e congruitàdella motivazione. A tal riguardo, il sindacato della Corte di cassazionecomporta l'identificazione della volontà della parte in rela- zionealle finalità dalla medesima perseguite, in un ambito in cui, in vistadel predetto controllo, tale volontà si ricostruisce in base a criteri ermeneutici assimilabili a quelli pro pri del negozio, diversamente dall'interpretazioneriferibile ad atti processuali provenienti dal giudice, ovela volontà dell'autore è irrilevante e l'unico criterio esegetico appli- cabileè quello della funzione obiettivamente assunta dall'atto giudiziale (travarie, Cass. 8 agosto 2006, n. 17947 e 21 febbraio 2014, n. 4205; Cass.Sez. Un, s entenza n. 27435 del 2017). Maanche a voler riqualificare il motivo la censura manca del requisito dispecificità, non avendo la ricorrente riprodotto l’avviso di accerta- mentoné operato alcun richiamo all’atto impugnato , e la carenza non permette a questa Corte, nei limiti consentiti, alcun possibile vaglio delleragioni genericamente prospettate con il mezzo di impugnazione . 9. La sentenza impugnata è perciò cassata con riferimento al secondo e terzo motivo di ricorso, che vanno accolti, rigettati gli altri, e, per l’effetto, la controversia va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche in diversa composizione, per