Cassazione n. 20390/2023

nunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n.r.g. 11438/ 20 19 , propost o da: [OSCURATO:SOCIETA]., in persona dei legali rapp.ti pro tempore [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], procuratori speciali, rappresentata e difesa, per procura notarile del 17 dicembre 2009 allegata al ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso quest’ultima in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N. 14 -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12 - resistente - avverso la sentenza n. 4188/2018 della [OSCURATO:PERSONA] - sezione staccata di Brescia, depositata l’8 ottobre 2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 31 maggio 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del primo motivo del ricorso e la declaratoria di inammissibilità del ricorso per il resto. Rilevato che: 1. [OSCURATO:SOCIETA]. impugnò innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bergamo il silenzio-rifiuto opposto dall’amministrazione finanziaria alla sua richiesta di rimborso dell’Ires versata in eccedenza per gli anni 2004 e 2005, per effetto della mancata deduzione dalla base imponibile dell’Irap versata sui costi del personale e sugli oneri finanziari. Tale ultima, ad avviso della società, doveva essere scomputata interamente – stante la retroattività dal l’art. 2 del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, conv. in l. 214 del 2011, che la prevedeva –e non nella sola misura del 10%, già riconosciutale dall’Erario in applicazione del d.l. 29 novembre 2008, n. 185. La C.T.P. adìta respinse il ricorso. 2. Il successivoappello proposto dalla contribuente seguì identica sorte. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia- sezione staccata di Brescia rilevò che l’art. 2 del d.l. n. 201 del 2011, al comma 1-quater, consentiva il rimborso Ires, previa deduzione integrale dell’Irap relativa al personale dipendente e assimilato, anche per i periodi d’imposta precedenti al 2012, per i quali, tuttavia, alla data di entrata in vigore della norma fosse ancora pendente il termine per richiedere il rimborso ai sensi dell’art.38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. Quindi, posta tale premessa, osservò che la società contribuente aveva presentato una prima istanza il 19 giugno 2009, senza mai impugnare il silenzio-rifiuto sulla stessa, e una seconda istanza il 5 dicembre 2014, che, tuttavia, non poteva sovvertire l’acquiescenza già formatasi. In ogni caso, e per completezza, i giudici d’appello evidenziarono che, limitatamente all’anno 2004, il rimborso era precluso dall’intervenuta decadenza relativamente ai pagamenti effettuati anteriormente al 19 giugno 2005, poiché il termine di quarantotto mesi previsto al riguardo dall’art. 38 dal d.P.R. n. 602 del 1973 decorre dalla data del versamento. 3. La sentenza d’appello è impugnata dalla società con ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, illustrati da successiva memoria. L’Agenzia delle entrate ha depositato nota ex art. 370, primo comma, cod. proc. civ. chiedendo di partecipare alla discussione della causa. Considerato che: 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce nullità della sentenza per motivazione insufficiente, del tutto illogica e contraddittoria, nonché per violazione dell’art. 132, num. 4, cod. proc. civ., dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e dell’art. 111, sesto comma, della Costituzione. Assume, in proposito, che in modo apodittico i giudici d’appello la avrebbero ritenuta acquiescente al silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza del 19 giugno 2009, quando, in realtà, il ricorso introduttivo del presente giudizio aveva ad oggetto proprio tale istanza. Con tale ultima, infatti, essa aveva espressamente fatto riserva di agire per ottenere il rimborso previa deduzione dell’Irap al 10%, poi avanzata mediante apposita istanza telematica dell’11 dicembre 2009, in seguito alla quale era sorto un separato giudizio conclusosi con la condanna dell’Amministrazione al pagamento. L’istanza del 5 dicembre 2014 doveva, pertanto, intendersi come meramente ricognitiva della precedente, in quanto aveva ad oggetto gli importi dovuti per la quota intera, al netto di quanto chiesto per la quota forfetaria del 10%. Su tale profilo della vicenda, ad avviso della ricorrente, la C.T.R. non si era minimamente pronunziata, omettendo altresì di valutare i suoi rilievi circa l’inconferenza dei rimborsi ottenuti nel separato giudizio e la preclusione processuale all’esame della relativa questione, che era stata rilevata “a sorpresa” dal giudice di primo grado. 2. Il secondo mezzo d’impugnazione denunzia violazione degli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, in combinato disposto con gli artt. 6, 7 e 10 della l. 27 luglio 2000, n. 212 e con l’art. 24 Cost. La ricorrente sostiene che le circostanze di cui alla precedente censura ridondino anche come violazione di legge. In tal senso, osserva in premessa che, a norma degli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, il ricorso avverso il rifiuto tacito del rimborso può essere proposto dopo il novantesimo giorno successivo alla domanda di restituzione, purché non sia decorso il termine di prescrizione e che, in base all’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, il contribuente decade dal diritto al rimborso se non presenta la relativa istanza entro quarantotto mesi dal versamento. Su tali basi, rileva di aver interrotto la prescrizione relativa all’Ires per l’anno 2005 con l’istanza del 19 giugno 2009, riservando a separata censura (v. infra, p.to 4) ogni considerazione sull’Ires per il 2004; quindi osserva che, secondo un consolidato orientamento di questa Corte, dall’istanza di rimborso presentata in termini decorre il termine di prescrizione decennale, e che nella specie non potrebbe ritenersi sussistente alcun diniego espresso, difettando i successivi provvedimenti dell’Amministrazione dei requisiti prescritti dalla l. n. 212 del 2000 a tutela delle garanzie difensive del contribuente. Infine, e per le medesime ragioni, esclude che possa essere attribuita valenza di diniego al fatto che l’Erario aveva medio tempore provveduto ad effettuare i rimborsi in misura corrispondente al calcolo forfetario dell’Irap. 3. Il terzo motivo denunzia violazione dell’art. 2 del d.l. n. 201 del 2011, dell’art. 6 del d.l. n. 185 del 2008 e dell’art. 2943 cod. civ. La ricorrente osserva che l’art. 2 del d.l. n. 201 del 2011, nel consentire la possibilità di richiedere il rimborso anche per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012 ove ancora pendente il termine di cui all’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, ha comportato il riconoscimento normativo dell’istanza da lei originariamente formulata. Sostiene, pertanto, che in forza dell’istanza del 19 giugno 2009, costituente atto interruttivo della prescrizione, in difetto di contestazione dei conteggi da lei operati, essa aveva maturato il diritto ad ottenere il rimborso per intero, come riconosciutole dallo jus superveniens e nel senso già affermato dalla sentenza della C.T.R. della Lombardia n. 3895/2018, passata in giudicato, resa fra le stese parti e su identica fattispecie, concernente diversa annualità. 4. Il quarto motivo deduce violazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 in relazione all’istanza di rimborso concernente l’anno d’imposta 2004. La sentenza impugnata è censurata nella parte in cui ha ritenuto che il relativo termine dovesse decorrere dal versamento dell’importo; la ricorrente sostiene infatti che, trattandosi di pagamento «caratterizzato da provvisorietà», e perciò qualificabile come acconto, il termine andava fatto decorrere dalla data del saldo, nel quale si determinavano in via definitiva l’an e il quantum della pretesa fiscale. 5. Infine, con il quinto motivo la ricorrente sollecita questa Corte, per l’ipotesi di ritenuta inapplicabilità dell’art. 2 del d.l. n. 201 del 2011 alla fattispecie, a sollevare questione di legittimità costituzionale degli artt. 1, comma 2, e 5, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997, per contrasto con gli artt. 3, 53 e 35 della Costituzione. Evidenzia, al riguardo, che l’indeducibilità dell’Irap comporterebbe il venir meno del presupposto dell’Ires, ossia il possesso di un reddito netto, con conseguente imposizione di una ricchezza parzialmente inesistente e, perciò, in violazione dei principi di uguaglianza e di capacità contributiva. 6. Il primo motivo non è fondato. La ricorrente sostiene che l’affermazione della sua acquiescenza al silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso del 19 giugno 2009 non sarebbe sorretta da motivazione adeguata, dal che deduce la nullità della sentenza d’appello. In tal senso, tuttavia, essa trascura di confrontarsi con il consolidato orientamento di questa Corte in base al quale «è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali» e che «si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (così Cass. Sez. U. n. 8053/2014; successive conformi, fra le numerose altre, Cass. n. 7090/2022; Cass. n. 22598/2018; Cass. n. 23940/2017). Ora, nel rilevare che, in relazione al silenzio-rifiuto dell’Amministrazione, era decorso il termine di cui all’art. 38 del d.P.R. n. 602/1973 senza tempestiva impugnazione da parte della società contribuente, i giudici d’appello hanno corredato la loro statuizione di un’argomentazione sufficiente a farne comprendere le ragioni logiche e giuridiche, fornendo perciò una motivazione provvista dei requisiti poc’anzi menzionati. 7. È invece fondato il secondo motivo. Arrestandosi al rilievo della mancata impugnazione del silenzio- rifiuto relativo all’Ires per il 2004 nel termine di cui all’art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, la sentenza impugnata non ha fatto buon governo del principio, più volte affermato da questa Corte, secondo cui alla domanda di rimborso o restituzione del credito maturato dal contribuente si applica, in mancanza di una disciplina specifica posta dalla legislazione speciale in materia, la norma generale residuale di cui all'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546del 1992; detta norma prevede untermine biennale di decadenza per la presentazione dell'istanza, il che non esclude tuttavia, una volta maturato il silenzio-rifiuto, la decorrenza del termine decennale di prescrizione ex art. 2946 cod. civ., che comincia solo se e quando il diritto può essere fatto valere (art. 2935 c.c.) e resta sospeso durante il tempo di formazione del silenzio-rifiuto a norma dell'art. 21, d.lgs. n. 546 del 1992 (così, in fattispecie concernente un rimborso Irap, Cass. n. 1543/2018; conf. Cass. n. 4377/2019; Cass. n. 30083/2021). 8. In tale statuizione resta assorbita quella sul terzo motivo di ricorso. Infatti, poiché l’art. 2 del d.l. n. 201 del 2011 trova applicazione anche per i rimborsi relativi ai periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore a condizione della perdurante pendenza del termine per formulare l’istanza, il fatto che il medesimo non fosse perento rende tempestiva la domanda di rimborso per l’intero. 9. In linea con tale ultimo rilievo, conviene poi anticipare lo scrutinio del quinto motivo, con il quale il contribuente assume che, ove ritenuto inapplicabile l’art. 2 del citato decreto, andrebbe sollevata questione di legittimità costituzionale della disciplina residua, nella parte in cui non consente il rimborso Ires previa deduzione integrale dell’Irap sui costi. Al riguardo, questa Corte ha già ritenuto, esprimendo un orientamento al quale va data continuità, che la disciplina introdotta dalla menzionata previsione trova applicazione soltanto con riferimentoai periodi di imposta per i quali, alla data della sua entrata in vigore, era ancora pendente il termine di quarantotto mesi per richiedere il rimborso previsto a pena di decadenza dall'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, e che è manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale di tale previsione, nella parte in cui non consente l'estensione delle richiamate disposizioni ai periodi d'imposta precedenti, perché«in materia di agevolazioni, il legislatore ha un potere ampiamente discrezionale, censurabile solo in caso di palese arbitrarietà o irrazionalità, nella specie insussistenti, tenuto conto dell'ancoraggio della norma al menzionato termine decadenziale e della recessività dell'esigenza di tutelare un eventuale affidamento incolpevole rispetto a quella di dare certezza alle situazioni giuridiche» (v. ad es. Cass. n. 29043/2019). 10. Residua l’esame del quarto motivo, che ha ad oggetto la diversa ratio decidendi della sentenza impugnata. Tale motivo non è fondato. La ricorrente ha affermato di aver effettuato il versamento con animo di rimborso in data anteriore all’introduzione nell’ordinamento della disposizione che lo autorizzava, e per un importo superiore a quello previsto dal vigente d.l. n. 185 del 2008. L’istanza, pertanto, avevaad oggetto un versamento che – in tesi – era già totalmente non dovuto; in tale ipotesi, questa Corte ha costantemente affermato che il termine di cui all’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 decorre dai singoli versamenti in acconto, poiché è da tale momento che già si configurano l’interesse e la possibilità di richiedere il rimborso, a nulla rilevando la successiva riliquidazione dell’imposta complessivamente dovuta (Cass. n. 2533/2018; Cass. n. 14868/2016). 10. In conclusione, il ricorso va accolto in relazione al secondo motivo, assorbito il terzo e con rigetto dei restanti. La sentenza impugnata è cassata con rinvio al giudice a quo, il quale, in diversa composizione, deciderà in relazione al rimborso relativo all’anno 2004 conformandosi ai richiamati principi e provvedendo altresì alla liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. La Corte accoglie il