Cassazione n. 19953/2024

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25728/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], con l’avv. [OSCURATO:PERSONA] con domicilio eletto presso il suo studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 10; –ricorrente – Contro Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex legein Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; -controricorrente- Oggetto: 29– 2572 8 - 2016 – 18/06 /2024 MMF avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Lombardia, Milano, n. 2534/42/16 pronunciata il 06 aprile 2016 e depositata il 28 aprile2016, n on notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 giugno2024 dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO 1.La contribuente era attinta da un avviso di accertamento emesso ai fini Irpef, IRAP e IVA per l’anno d’imposta 2009 con cui l’Ufficio rettificava i redditi dichiarati con conseguente ripresa a tassazione. 2.Adito il giudice di prossimità, la CTP accoglieva parzialmente il ricorso riducendo i redditi accertamenti e, conseguentemente, il debito erariale dovuto. 3.La contribuente insorgeva con appello che veniva però respinto dalla CTR. [OSCURATO:PERSONA] di riforma rigettava in particolare il motivo secondo cui non potevano trovare applicazione gli studi di settore, trattandosi di impresa multiattività (somministrazione di bevande e alimenti, bar e caffè nonché rivendita di generi di monopolio, gioco al lotto e lotterie) così come avvallava l’operato dell’Ufficio ritenendo pienamente sussistenti le presunzioni gravi, precise e concordanti derivanti dalla incongruità delle scritture contabili rispetto ai redditi dichiarati. Riteneva poi infondata l’ulteriore censura relativa all’omessa instaurazione del contraddittorio. 4.Ricorre per la cassazione della sentenza la contribuente che si affida a tre motivi di ricorso, supportati da memoria. Replica l’Avvocatura generale dello Stato con tempestivo controricorso. CONSIDERATO 1.Con il primo motivo la ricorrente lamenta la violazione e/o falsa applicazione di cui agli artt. 1 e 2 d.m. Ministero dell’Economia delle Finanze [OSCURATO:DATA_NASCITA] e art. 10 L n. 146/1998 ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 29– 2572 8 - 2016 – 18/06 /2024 MMF 1.1 In sintesi denunzia l’illegittimità della sentenza per aver la CTR fatto applicazione degli studi di settore di cui al citato d.m. pur avendo riconosciuto la natura di impresa multiattività oggetto di accertamento, con conseguente loro inapplicabilità tenuto conto dell’ammontare dei ricavi in misura superiore al 30% derivanti da attività non prevalenti. 2.Il motivo è inammissibile perché non coglie né censura la reale ratio decidendi sottesa alla motivazione di rigetto del motivo nel grado di merito. Invero la CTR ha disatteso la censura proprio sul presupposto della falsata ripartizione dei ricavi, tale per cui erano stati imputati all’attività di bar parte dei ricavi invece soggetti ad aggio. Parte ricorrente non ha quindi censurato la reale ratio decidendi su cui poggia la decisione, risolvendosi il motivo in un inammissibile tentativo di ottenere un nuovo esame delle questioni di merito (Cfr. Cass., T, n. 15617/2024). Il motivo è comunque infondato, trovando l’accertamento fondamento anche su ragioni diverse dagli studi (cfr. Cass. T, n. 9554 /2024; V, n. 31814/2019, sia pure ai fini del contraddittorio). 3.Con il secondo motivo la parte ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, co. 1, lett. d) e 42 d.P.R. n. 600/1973, 54 d.P.R. n. 633/1972 e 62 sexies d.l. n. 133/1993, convertito dalla L. n. 427/1993 anche in relazione alle norme in materia di onere della prova (art. 2697 c.c.) in parametro all’art.360, co. 1, n. 3 c.p.c. 3.1 In sostanza afferma che la CTR avrebbe sic et simpliciter avallato l’operato dell’Ufficio che, senza illustrare le doverose presunzioni gravi, precise e concordanti, aveva concluso per la rettifica dei redditi sulla scorta della palese antieconomicità e delle sole incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalla specifica attività esercitata in assenza di prove certe. Il motivo è infondato. 29– 2572 8 - 2016 – 18/06 /2024 MMF 4.Questa Corte ha invero già avuto modo di affermare che «in tema di accertamento induttivo dei redditi d'impresa, consentito dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), sulla base del controllo delle scritture e delle registrazioni contabili, l'atto di rettifica, qualora l'Ufficio abbia sufficientemente motivato, specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio e dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l'operato degli accertatori, nel senso che null'altro l'ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, mentre grava sul contribuente l'onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, anche in relazione alla contestata antieconomicità delle stesse (cfr. Cass. nn. 27804/2018, Cass.30/10/2018, n. 27552; Cass., sez. 5, n. 33508 del 2018; conf.: n. 8923/2018, 22347/2018; 6918/2013). Egualmente, in materia di IVA, è stato soggiunto che "l'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l'antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, commi 2 e 3, sulla base di presunzioni semplici, purchégravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest'ultimo l'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni" (cfr., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 26036 del 30/12/2015, Rv. 638202 - 01; eadem, Sez. 5. Ordinanza n. 25217 del 11/101/2018; n. 32624 del 2019. 4.1 Nel caso concreto l'accertamento induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, fondato su 29– 2572 8 - 2016 – 18/06 /2024 MMF presunzioni gravi, precise e concordanti, era giustificato anche dal comportamento antieconomico della contribuente, che appariva lavorasse in perdita, pur percependo ricavi di una certa entità. Una volta contestata dall'Erario l'antieconomicità di un comportamento del contribuente, poiché assolutamente contrario ai canoni dell'economia, incombeva, come si è detto, sul medesimo l'onere di fornire, al riguardo, le necessarie spiegazioni, essendo - in difetto - pienamente legittimo il ricorso all'accertamento induttivo da parte dell'amministrazione, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, (cfr. altresì Cass. nn. 7680/2002, 11599/2007)» (cfr. Cass., V, n. 7382/2021). 4.2 Nel caso in esame la CTR, con motivazione congrua, ha accertato l’esame sulla documentazione contabile ed extracontabile da parte dell’Ufficio, quali i libri, i registri, le fatture attive e passive, i corrispettivi nonché il listino prezzi e il dettaglio delle rimanenze inziali e finali. A fronte di tali dati la contribuente ha opposto una contestazione generica e aspecifica anziché la necessaria prova contraria richiesta dalla disciplina di riferimento. Ed infatti la ricorrente invoca a più riprese i diversi criteri applicabili in ipotesi di imprese multiattività. Tuttavia non specifica né dimostra in quali specifici termini tale censura sia stata svolta nei precedenti gradi di merito non avendo riportato in ricorso le parti degli scritti difensivi in cui tali contestazioni erano state mosse. Conseguentemente la proposta doglianza si appalesa come un mero tentativo di riesame delle risultanze istruttorie, certamente inibito in sede di legittimità. 5. Con l’ultimo motivo la contribuente prospetta la violazione e falsa applicazione delle disposizioni di cui agli artt. 10 L n. 146/1998, 5 d.lgs. n. 218/1997, 62 sexiesd.l. n. 331/1993, 7 L n. 212/2000 e 23, 53 e 97 Cost. in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 5.1 In particolare lamenta l’omessa instaurazione formale del contraddittorio da parte dell’Ufficio nonostante i solleciti in tal senso profusi dalla ricorrente, ivi censurando anche il richiamo operato 29– 2572 8 - 2016 – 18/06 /2024 MMF dalla CTR alla pronuncia n. 2511/2014 di questa Corte. Afferma che la normativa di riferimento impone l’avvio e l’esecuzione del contraddittorio procedimentale preliminare all’emissione dell’avviso di accertamento, pena la sua nullità. Il motivo è infondato. 6.A tale riguardo va ricordato che «Più volte la Corte di cassazione è stata chiamata a delineare i limiti entro i quali l'Amministrazione è obbligata ad attivare ' il contraddittorio endoprocedimentale di cui all'art. 12 I. n. 212 del 2000 pervenendo alla soluzione che esso trova applicazione limitatamente ai tributi c.d. "armonizzati" (nella fattispecie all'Iva) ma con l'applicazione della prova di resistenza. L'orientamento risale a Cass. sez. un., 6 ottobre 2015, n. 24823 con la quale è stato affermato che "in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vedendosi in ambito di indagini cd. "a tavolino". Applicazione espressa del suddetto principio si rinviene nella più recente Cass. sez. 6 -5, 29 ottobre 2018, n. 27421 ove è stato precisato che "In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare inconcreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito. Nello stesso senso Cass. sez. 6 -5, ord. 27 luglio 2018, n. 20036 nella quale si legge che "In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, 29– 2572 8 - 2016 – 18/06 /2024 MMF l'amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell'ambito delle indagini cd. "a tavolino", il contraddittorio endoprocedimentale ove l'accertamento attenga a tributi "armonizzati": la violazione di tale obbligo comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa". Pertanto, nella fattispecie, la questione relativa al contraddittorio non si pone per l'Irap ed i redditi di partecipazione imputati ai soci ma solo per l'iva (tributo "armonizzato"). …(…)… Con riferimento specifico, peraltro, all'accertamento mediante studi di settore ed alla prospettata violazione dell'art. 10 della I. n. 146 del 1998,rileva quanto deciso da Cass. sez. 5, ord. 5 dicembre 2019, n. 31814 che ha affermato il principio secondo cui "Nel caso di accertamento basato esclusivamente sugli studi di settore, l'Amministrazione finanziaria è obbligata ad instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente ai sensi dell'art. 10 della I. n. 146 del 1998, mentre detto obbligo non opera qualora l'accertamento si fondi anche su altri elementi giustificativi, quali riscontrate irregolarità contabili o antieconomiche gestioni aziendali"» (cfr. Cass., V, n. 24800/2020). 6.1 Nel caso di specie l'accertamento non risulta fondato "esclusivamente" sugli studi di settore, essendo invece stato condotto anche sulla scorta di verifiche relative all'antieconomicità della gestione operata dalla contribuente e alla luce delle incongruenze emergenti dalla documentazione contabile ed extracontabile. Va inoltre rilevata la mancanza della c.d. prova di resistenza, essendosi di fatto la contribuente limitata a lamentare la mancanza di un avvio formale del contraddittorio. Infatti «Nel caso di accertamento basato esclusivamente sugli studi di settore, l'Amministrazione finanziaria è obbligata ad instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente ai sensi dell'art. 10 della I. n. 146 del 1998, mentre detto obbligo non opera qualora 29– 2572 8 - 2016 – 18/06 /2024 MMF l'accertamento si fondi anche su altri elementi giustificativi, quali riscontrate irregolarità contabili o antieconomiche gestioni aziendali» (cfr. Cass., V, n. 31814/2019). Il motivo va dunque respinto. 7. In conclusione, va dichiarato inammissibile il primo motivo, mentre vanno respinti gli altri. 8. Le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo. PQM La Corte dichiara inammissibile il primo motivo mentre rigetta gli altri. Condanna laricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio di legittimitàin favore dell’Agenzia delle Entrate, che liquida in €.duemilatrecento/00, oltre a spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorren