Cassazione n. 34830/2024

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 23916 /2023 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – contro SITECH S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentantep.t., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (Pec:[OSCURATO:EMAIL]) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]:omessoversamento IVA-riduzione sanzioni d.lgs.472/1997 – quadro normativoante1.1.2016 Selicato (Pec: [OSCURATO:EMAIL] ), elettivamentedomiciliata presso il loro [OSCURATO:PERSONA] in Roma, Via FerdinandoGaliani n. 68; –controricorrente – avversola sentenza n. 491/3 / 20 23 della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del l e Marche depositata i n data 8 . 6 .20 23 , non notificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 7 novembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Con sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche veniva parzialmente accolto l’appello principale proposto da ll’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della CommissioneTributaria Provinciale di Pesaro n. 951/4/2016 con la qualeera stato accolto il ricorso della società SITECH S.r.l. con socio unico avverso l’atto di recupero del credito, in conseguenza di un contestatoindebito utilizzo da parte della stessa Società di un credito IVAin compensazione orizzontale, tramite modello F24. In particolare, l’Agenzia contestava alla società l’aver presentato sette modelli F24 ed effettua t o la compensazione prima della scadenzadel termine dilatorio previsto dall’art. 17 d.lgs. 241/1997. Conseguentemente, in applicazione dell'art. 1, commi 421, 422 e 423, L. 311/2004 (cd. Finanziaria 2005), l’Agenzia delle Entrate emetteval’atto di recupero del credito sopra indicato, provvedendo siaal recupero degli interessi derivanti dall’indebita compensazione, calcolatidalla data della presentazione dei modelli F24 fino alla data di legittimo utilizzo del credito, sia ad irrogare la sanzione, applicabilealla fattispecie, prevista dall’art. 13 d.lgs. 471/1997, per omesso versamento di imposte, pari al 30% degli importi indebitamentecompensati. Nelricorso introduttivo la società non contestava i fatti, ma invocava lapossibilità di accedere all’istituto della definizione agevolata della sanzione ex artt. 16, comma 3, e 17, comma 2, d.lgs. 472/1997 , prospettazioneaccolta dal giudice di prime cure . Il giudice d’appello disattendeva le questioni preliminari, e sostanzialmente condivideva le ragioni alla base della decisione di primo grado e in particolare di riduzione del carico sanzionatorio, limitandosia modificare l’annullamento integrale del provvedimento impugnato,riconoscendo la « debenza, da parte dell’appellata, della sanzione irrogata con l’atto contestato in misura agevolata, già all'epocaimmediatamente versata dalla contribuente » . Avversotale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia , affidato a d un uni c o motivo , cui replica la contribuente con controricorso. Consideratoche: 1. Con un unico motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma,n.3, cod. proc. civ., viene censurata la sentenza di appello, perviolazione e falsa applicazione degli artt. 16, comma 3, 17 d.lgs. 472/97, 51, d.lgs. 546/1992 , con riferimento al capo in cui ha affermato:«È infondato anche il secondo motivo di censura. Nel caso oggetto di controversia, contrariamente a quanto sostenuto dall’appellante, non si rileva un vizio del tutto comparabile all’omessoo ritardato versamento, ma un mero errore umano sulle tempistichedi utilizzo di una creditoria ritenuta sussistente, anche dall’Ufficio, nell’esatta misura indicata dalla società contribuente, e dunque un errato utilizzo di una creditoria effettivamente sussistente. L’appellata ha peraltro provveduto, in assenza di sollecitazioni da parte dell’[OSCURATO:PERSONA], all'immediato versamento della sanzione ridotta di un terzo. Il legislatoreha previsto, nel caso di violazione delle modalità d’uso di uncredito esistente, l’applicazione di una sanzione pari al trenta per centodell’importo utilizzato, ex art. 13, quarto comma, del d . l gs. n. 471/1997.La norma a riguardo statuisce espressamente la riduzione adun terzo delle sanzioni applicabili in base ai disposti di cui all'art. 16,terzo comma, del d . l gs. n. 472/1997, il quale precisa che l’avviso notificato alla parte deve contenere l’indicazione di tale beneficio » (cfr.pag. 3 sentenza di appello). 2.Il motivo è fondato. 2.1. La giurisprudenza della Sezione ( Cass. Sez. 5, sentenza n. 27315 del 29/12/2016; conform e , Cass. Sez. 5, sentenza n. 8247 del04/04/2018) ha più volte affermato che, i n tema di violazioni di norme tributarie, la definizione agevolata delle sanzioni non si applica in caso di omesso o ritardato pagamento dei tributi, ravvisabile anche laddove sia stata effettuata compensazione in misura superiore a quella consentita, sia ove la sanzione sia stata irrogata unitamente all'avviso di accertamento sia se sia stata irrogatacon un distinto ed autonomo atto, come si desume dall'art. 17,comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 472 del 1997. 2.2.Non è condivisibile, perciò, l’interpretazione del giudice d’appello chedepotenzia la fattispecie a mero errore umano sulle tempistiche diutilizzo di un credito ritenut o sussistente , perché la violazione di legge è del tutto comparabile all’omesso o ritardato versamento dell’imposta armonizzata , con conseguente esclusione della possibilitàdi definire la sanzione in misura agevolata . 3.Non è inoltre condivisibile la linea difensiva svolta dalla società nel controricorso,secondo cui dal momento che i fatti oggetto dell’atto direcupero in questione risalgono ad un periodo precedente (2009 - 2010)nel quale mancava una norma ad hoc , come il vigente comma 4 dell’art.13 cit. , disciplinante in particolare i casi, come quello oggetto di giudizio, di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistent e in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti, le errate modalità di utilizzo del credito in compensazione non potrebbero essere equiparabili all’omesso versamento dei tributi, e dunque alla disciplina - che preclude la definizione agevolata - di cui all’art. 17, comma 3, d.lgs. n. 472/1997,invocata dall’Agenzia. Secondola contribuente, un’ incertezza normativa a riguardo sarebbe confermatadalla necessità per il legislatore di intervenire in materia, perintrodurre una specifica previsione sanzionatoria per le violazioni previstedall’art. 10 del d.l. n. 78/2009 (conv. nella L. n. 102/2009), concretizzandosicon l’emanazione dell’art. 15, comma 1, lett. o), del d.lgs. n. 158/2015 che ha, come innanzi detto, modificato l’art. 13, comma4, del d . l gs. n. 471/1997, prevedendo la sanzione del 30% delcredito utilizzato anche per l’utilizzo dei crediti I VA in violazione dellemodalità di compensazione di cui al citato decreto - legge. Detta norma, tuttavia, avendo decorrenza dal 1/1/2016, non potrebbe essereapplicata alle violazioni di anni precedenti (come nel caso di specierelativo al 2010), per il noto principio di legalità di cui all'art. 3del d . l gs. n. 472/1997. 3.1.Si tratta di una ricostruzione che non trova riscontro nel diritto vivente.Va chiarito al proposito che la compensazione di un credito d'imposta, seppur legittimamente vantato, in misura superiore al limiteannuo previsto dal d.lgs. n. 241 del 1997, art. 25, comma 2, realizzaquel mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste,che ̀ sanzionato dall'art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997, cos ̀ come accade ogniqualvolta sia utilizzata la compensazione in assenza dei relativi presupposti (cfr. Cass. n. 18080del 2017, conf. a Cass. n. 18369 del 2012, n. 25525 e 25526 del 2014 e n. 23755 del 2015). Anche nel quadro anteriore al 1.1.2016 non sussisteva l’incertezza normativa prospettata dalla contribuente, e l’intervento del legislatore attraverso introduzione dellasanzione del 30% del credito utilizzato anche per l’utilizzo dei crediti I VA in violazione delle modalità di compensazione di cui al citato decreto - legge non ha alterato il principio secondo il quale l’esercizio anticipato del credito in compensazione è sempre stato vietato, perché tale da determinare l’evasione dell’imposta armonizzata nelle scadenze previste , e ha solo rimodulato determinateconseguenze sanzionatorie di tale condotta vietata. Nonsussistono, conseguentemente, neppure i profili di frizione con il diritto eurounitario adombrati in controricorso in relazione al principiodi proporzionalità enunciato dalla Corte di Giustizia in tema di tributi armonizzati (CG U E 22 dicembre 2010, causa C - 438/09; CGUE12 luglio 2012, causa C - 284/11; CG U E 17 luglio 2014, causa C-272/13 Equoland ) perché vi è stato un danno per l’Erario per effettodella condotta tenuta dal contribuente, che ha reso incerta la riscossionedell’IVA alle scadenze previste dalla legge influendo sulla pianificazione di bilancio dello Stato . Per la medesima ragione, il principiodi proporzionalità è stato rispettato anche con riferimento al quadro normativo nazionale, con riferimento al d.lgs. n. 219 del 30/12/2023che ha introdotto l’art. 10 - ter alla L. n. 212/2000 quanto alla riscossione dell’imposta dovuta nelle scadenze previste dalla leggee ai principi costituzionali di buon andamento ed imparzialità dell’azioneamministrativa (art. 97 Cost.) e di ragionevolezza (art. 3 Cost.),anche in riferimento all’azione amministrativa. 4. In oltre , la Sezione ( Cass. Sez. 5, ordinanza n. 26782 del 25/11/2020) ha anche specificamente affermato che i n caso di omessoo ritardato pagamento di imposta, ravvisabile anche laddove lacompensazione sia stata effettuata in misura superiore a quella consentita - sia quando la sanzione è contestuale all'avviso di accertamento sia quando è irrogata con distinto atto - non è applicabile la definizione agevolata delle sanzioni, come si desume dall'art.17, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 472 del 1997, con ilcui inciso "in ogni caso" il legislatore ha vietato al contribuente che abbia omesso di versare l'imposta di accedere alla definizione agevolatadelle sole sanzioni, potendo beneficiare unicamente della misura ridotta determinata ex lege allorché abbia provveduto al pagamentointegrale, nei termini previsti, della somma dovuta. 4.1.Non vi è evidenza alcuna nella fattispecie di tale adempimento, e il giudice ha accerta to che la società ha provveduto solo al versamentodella sanzione ridotta di un terzo , riduzione come sopra vistonon spettante . 5.In accoglimento del ricorso, pertanto, l a sentenza impugnata va cassatae, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ex art.384secondo comma cod. proc. civ., la causa può essere decisa nelmerito, con il rigett o de l ricorso introduttivo della contribuente . Le spese di lite sono compensate per i gradi di merito in ragione degli esiti contrastanti, mentre quelle di legittimità seguono la soccombenzae sono liquidate come da dispositivo . P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la senten