Cassazione n. 31713/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 11112 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale su foglio separato allegato al controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] in [OSCURATO:PERSONA] E.Q. Visconti n. 99; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 2613/28/2020, depositata in data 25 novembre 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 ottobre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Puglia aveva rigettato l'appello proposto nei confronti dell'Associazione di [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 82/03/2014 della [OSCURATO:PERSONA] di Taranto di accoglimento del ricorso proposto dall'ente avverso avviso di accertamento con il quale l'Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F., aveva ripreso maggiore Ires, Irap e Iva, per l'anno 2009, assumendo che l'Associazione avesse illegittimamente usufruito delle agevolazioni fiscali, in violazione dell'art. 148, comma 8, del d.P.R. n. 917186, dovendo alle prestazioni rese da quest'ultima essere attribuita natura commerciale; -l'Associazione resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; - la società contribuente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente, ad avviso di questo Collegio, non sussistono i presupposti per la riunione del presente procedimento ai ricorsi RG 15001/2019, RG 15006/2019, RG 34704/2019 proposti dalla contribuente né tantomeno ai ricorsi n. 11165/RG 2021, n. 28161/RG 2021, n. 2402/RG 2022 proposti dall'Agenzia delle entrate - indicati nella memoria ex art. 380bis c.p.c.- non ravvisando, in concreto, ragione alcuna di opportunità o di economicità che consiglia il differimento del presente procedimento, già pronto per la decisione, per consentirne la trattazione congiunta. 2.Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36, comma 2 e 61 del d.lgs. n. 546/92, per avere la CTR rigettato l'appello dell'Ufficio con una motivazione apparente affermando apoditticamente che le somme versate all'Associazione costituissero non solo nominalmente ma anche sostanzialmente quote associative con diritto dei soci alle utilità previste dallo Statuto sociale senza esternare le ragioni a sostegno della ritenuta prevalenza, a livello probatorio, dello Statuto rispetto al p.v.c. della Gd.F. su cui era fondato l'accertamento. 3. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art 148 TUIR, in combinato disposto con l'art. 2697 c.c., per avere la CTR - nell'affermare che l'Ufficio non aveva fornito prove idonee a documentare che i versamenti dei soci all'Associazione, sebbene formalmente denominati quote associative, rappresentassero corrispettivi specifici a fronte di diverse o maggiori prestazioni rispetto a quelle previste statutariamente - addossato illegittimamente in capo all'Amministrazione l'onere di dimostrare lo svolgimento da parte dell'Associazione di una attività commerciale allorquando, in ragione del carattere clerogatorio dell'esenzione fiscale, spettasse all'ente associativo, invocante il beneficio, provare la sussistenza dei relativi presupposti di fatto. 4.11 primo motivo è fondato con assorbimento del secondo. 5. Va precisato, in particolare, che costituisce ius recepturn (in termini, Cass.n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata; invero, l'obbligo del giudice "di specificare le ragioni del suo convincimento", quale "elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale" è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle Sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che "l'omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità" e che "le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti". Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e che presentano una "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire "di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato" (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; v. da ultimo Cass.22949 del 2018). Come da ultimo precisato da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass.25456 del 2018; n. 26766 del 2020). In tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dall'art.111 Cost. sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (da ultimo, Cass sez 6-5, n. 13325 del 2022). 7. Premesso che, in ragione del carattere derogatorio dell'esenzione fiscale, applicati gli ordinari criteri ex art. 2697 c:.c., spetta all'ente associativo che invoca il beneficio provare la sussistenza dei relativi presupposti di fatto (Cass. 3360/2013 Rv. 625267, Cass. 23167/2017 Rv. 645901 e, specificamente per i consorzi rurali di vigilanza, Cass. 28005/2008 Rv. 605889) e che, anche ove rientranti nell'àmbito istituzionale dell'ente, le prestazioni dei consorzi in favore degli associati sono imponibili se effettuate dietro pagamento di un corrispettivo specifico, eccedente i costi di diretta imputazione e stabilito in funzione della qualità e quantità della prestazione (Cass. 7593/2015; Cass. 12419/2018), nella specie, la CTR ha mal governato i suddetti principi, in quanto - a fronte della' contestazione da parte dell'Ufficio, sulla scorta del p.v.c. della G.d.f. (allegato al ricorso), del carattere commerciale delle prestazioni rese dall'associazione non rientrando l'attività di vigilanza campestre tra quelle per le quali è prevista l'esenzione ex art. 148, commi 3,5,6 e 7 del TUIR, rappresentando le somme percepite dagli associati solo formalmente quote associative ma sostanzialmente corrispettivi specifici di prestazioni imponibili, difettando il coinvolgimento degli associati alla vita associativa- si è limitata apoditticamente ad affermare che "contrariamente a quanto sostenuto dall'appellante, „le somme versate all'Associazione, come documentato in atti (Statuto e processo verbale di constatazione redatto in data 13.4.2011 dalla Guardia di Finanza) costituiscono non solo nominalmente ma anche sostanzialmente quote associative che danno diritto ai soci alle utilità previste dallo Statuto sociale. L'Ufficio appellante, inoltre, non ha fornito prove, a sostegno della propria tesi, idonee a documentare che i versamenti dei soci all'Associazione pur se formalmente denominate quote associative tali non sono ma rappresentano corrispettivi specifici a fronte di diverse o maggiori prestazioni rispetto a quelle cui hanno diritto statutariamente. Solo con tale prova, che, allo stato, non è stata fornita i predetti corrispettivi o quote associative potevano costituire reddito imponibile per l'Associazione ai sensi dell'art. 148, comma 2, del TUIR. E' evidente che, alla luce degli atti, l'Associazione non esercita attività commerciale in quanto ai sensi dell'art. 148, comma 1, del TUIR non è considerata commerciale l'attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, dalle associazioni, dai consorzi e dagli altri enti non commerciali di tipo associativo. Le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo"; con ciò, senza disvelare i motivi a sostegno della ritenuta qualificalbilità non solo nominalmente, ma anche sostanzialmente, delle somme versate dagli associati all'ente come quote associative e senza spiegare le ragioni dell'asserita inidoneità degli elementi indiziari risultanti dal p.v.c. della G.d.f. addotti dall'Amministrazione a fondamento della contestazione circa il carattere commerciale dell'attività svolta dall'Associazione. Pertanto, nella specie, la motivazione della sentenza impugnata, come reso evidente dal contenuto della stessa, «non solo non è autosufficiente (nel senso che solo dalla lettura della stessa e non aliunde sia possibile rendersi conto delle ragioni di fatto e di diritto che stanno alla base della decisione)» (Cass. n. 777 del 2011), ma le considerazioni svolte «non disvelano il percorso logico-giuridico seguito dal decidenl:e» e di certo non «può essere lasciato all'occasionale arbitrio dell'interprete integrare la sentenza, in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni motivazionali (cfr. Cass. civ. 5 agosto 2016, n. 16599), L'impossibilità di individuare l'effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della decisione impugnata, alla stregua della nozione di "motivazione apparente" innanzi delineata» (Cass. S.U. citate). 8.In conclusione, il primo motivo di ricorso va accolto, assorbito il secondo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione. P.Q. M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di