Cassazione n. 33599/2025

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.11636/20 24 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D, domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12 presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore , [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi, in virtù di procura speciale rilasciata su foglio separato ed allegato al controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; –controricorrenti – avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, n. 861/08/2024, depositata in data 19 marzo 2024. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1 2 dicembre 2025dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di azienda - Plusvalenza - Art. 86 t.u.i.r. - Avvisi di accertamento - Anni 2004, 2005 e 2006 Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate notificava alla società [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. ed ai soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] nove avvisi di accertamento (3 per ogni anno, dal 2004 al 2006 , e per ciascun contribuente), con i quali recuperava maggiori imposte nei confronti della società e dei soci ex art. 5 t.u.i.r. , per effetto dell’accertamento di maggior reddito derivante dalla plusvalenza conseguita dalla vendita dell’azienda nel 2004 alla Assogestioni al prezzo dichiarato di Euro 120.334,42. In particolare, a seguito di segnalazione e della conseguente istruttoria, l’Ufficio di Prato aveva rideterminato in Euro 211.648,00 il prezzo di acquisto, notificando l’avviso di rettifica ai fini dell’imposta di registro. All’esito del procedimento di adesione le parti attribuivano all’azienda ceduta il valore di Euro 157.150,00. La rettifica del valore del cespite, eseguita ai fini dell’imposta di registro, comportava, secondo l’Agenzia, un incremento anche della plusvalenza realizzata dalla società cedente, con la rideterminazione del reddito dalla stessa conseguito (e, a valle, di quello dei soci), in Euro 157.150,00. Poiché la società aveva espresso in dichiarazione l’opzione per la rateizzazione quinquennale (dichiarando Euro 5.864,00 per ciascun anno, per un totale di Euro 29.321,00), l’Ufficio, con i suddetti avvisi, accertava una maggiore plusvalenza tassabile in capo alla società (per complessivi Euro 157.150,00 , ovvero Euro 31.430,00 per ciascun dei 5 anni). Società e soci impugnavano gli avvisi innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Firenze, deducendo il mancato conseguimento della plusvalenza per effetto del pagamento solo parziale del prezzo della cessione da parte della Assogestioni (poi fallita). La CTP, con sentenza n. 150/2011, accoglieva in parte i ricorsi rideterminando la plusvalenza nella differenza tra il valore accertato ai fini dell’imposta di registro (Euro 157.100,00) e la somma non corrisposta dall’acquirente(Euro 60.941,90). 2. L’Ufficio proponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale della Toscana, ribadendo l’irrilevanza, ai fini dell’accertamento della plusvalenza, dell’effettivo corrispettivo percepito dalla società cedente. I contribuenti si costituivano spiegando appello incidentale volto all’accoglimento integrale dei ricorsi originari, per l’inesistenza della plusvalenza. La CTR, con sentenza n. 300/2014, respingeva ambedue i gravami confermando la decisione della CTP. 3. Avverso ladecisione della Commissione tributaria regionale l’Agenzia delle entrate propose ricorsoper cassazione, affidandosi ad un unicomotivo, ovvero la violazione e falsa applicazione de gli artt. 86 e 109, comma 2, t.u.i.r., con riferimento all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per avere la CTR erroneamente applicato il principio di cassa e non di competenza ai fini del riconoscimento dei corrispettivi di cessione, valorizzando pertanto la circostanza che parte del prezzo non fosse stato più corrisposto dal cessionario. I contribuenti depositarono controricorso e spiegarono ricorso incidentale affidato a tre motivi: a) nullità della sentenza per motivazione apparente e/o illogica in ordine al valore dell’azienda ceduta accertato ai fini dell’imposta di registro; b) nullità della sentenza per la mancata pronuncia sulla dedotta inesistenza di una maggiore plusvalenza; c)violazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’accertamento del valore del bene ai fini dell’imposta di registro costituisse idonea presunzione in sede d’accertamento della plusvalenza. Con l’ordinanza n. 16008/2021 questa Corte accolse i l ricorso principale, così motivando: “la Commissione regionale ha ritenuto di ridurre la plusvalenza accertata, scomputando la parte del corrispettivo non versato dall'acquirente…La decisione viola le regole del concorso dei ricavi a lla formazione del reddito, atteso che, secondo la lett. a) del comma 2 dell'art. 109 «i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti ....alla data...della stipulazione dell'atto...per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cuisi verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale...». Nederiva che il ricavo doveva essere registrato -anche ai fini dell'emersione dellaplusvalenza- nell'esercizio in cui è avvenuta la cessione dell'azienda, coincidente congli effetti traslativi della cessione medesima. Nessun rilievo poteva invece assumere la circostanza che parte del prezzo non fosse stato più effettivamente corrisposto. Lagiurisprudenza, compresa quella citata in sentenza, non ha mai affermato principi che si discostano dalla piana lettura della norma. Nello stesso precedente citato dal giudice d'appello (Cass., 8/08/2005, n. 16700) si afferma il solo principio secondo cui «In tema di imposte sui redditi d'impresa, per la determinazione della plusvalenzarealizzata con la vendita di un immobile, ai sensi dell'art. 54 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in base all'inequivoco significato del termine "corrispettivo", occorre avere riguardo alla differenza fra il prezzo di cessione e quello di acquisto, e non alvalore di mercato del bene, come per l'imposta di registro, essendo i principi relativialla determinazione del valore di un bene che viene trasferito diversi a secondadell'imposta da applicare.». Di contro si è avvertito che, in tema di imposte sui redditi, la plusvalenza fiscalmente rilevante collegata alla cessione di un'azienda si realizza al momento della conclusione del contratto, mentre non hanno rilievo alcuno le vicende successive relative all'adempimento degli obblighi contrattuali, quali l'omessa percezione del prezzo o la sua eventuale rateizzazione, o l'estinzione dell'obbligazione per effetto di una transazione di carattere novativo, successivamente intervenuta (Cass., 23/02/2011, n. 4365; 7/06/2018, n. 14848; 9/01/2019, n. 348)”. La Corte dichiarava, poi, inammissibile il primo motivo del ricorso incidentale, rigettava il secondo ed accoglieva il terzo; dopo aver premesso che “la sentenza ha identificato la plusvalenza nella misura corrispondente al valore venale del bene, accertato ai fini del registro” e dopo aver richiamato la normativa sopravvenuta di cui all’art. 5, comma 3, d.lgs. n. 147/2015, così motivava: “A seguito dell'intervento legislativo, la cui norma costituisce interpretazione autentica della previgente disciplina con efficacia dunque retroattiva, questa Corte haaffermato che ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi l'art. 5 cit. esclude che l'Amministrazione possa ancora procedere ad accertare, in via induttiva, laplusvalenza realizzata a seguito di cessione di immobile o di azienda solo sulla basedel valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro (cfr. Cass., nn. 9513 del 2018; 19227 del 2017; 12265 del 2017; 6135 dei 2016; 11543 del 2016). Ènecessario invece che l'Ufficio individui ulteriori indizi, gravi, precisi e concordanti, che supportino l'accertamento del maggior corrispettivo rispetto a quantodichiarato dal contribuente, che a sua volta, ove voglia contestare le determinazioni dell'Amministrazione finanziaria, è gravato della prova contraria (Cass., 8/05/2019, n. 12131). L'interpretazione autentica della disciplina, laddove è previsto che il maggiorcorrispettivo ai fini dell'imposta di registro sia stato «dichiarato, accertato o definito», va intesa nel senso deila irrilevanza della sua determinazione non solo in sede di accertamento, ma anche in occasione di qualunque modalità di definizione. Ebbene, la motivazione della sentenza del giudice regionale non ha tenuto conto della diversa natura delle due imposte e del diverso meccanismo di determinazione delvalore del bene ceduto, senza che possa sovrapporsi il valore determinato ai fini della determinazione dell'imposta di registro con la valutazione del corrispettivo ai finidell'accertamento della plusvaienza, diversità poi definitivamente riconosciuta dall'art.5, comma 3, d.lgs. n. 147 del 2015, norma di interpretazione autentica”. 4. Riassunto il giudizio dai contribuent i innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia (indicata, quale giudice del rinvio, per un refuso nell’ordinanza n. 16008/2021), la CTR (poi CGT-2) lombarda, con sentenza n. 861/2024, dopo aver respinto l’eccezione di incompetenza sollevata dall’Ufficio,annullava gli avvisi impugnati, all’esito del seguente iter argomentativo: -nella fattispecie l’Ufficio in sede di accertamento della plusvalenza per la tassazione IRPEF si è limitato all'automatica trasposizione del valore ai fini dell'imposta di registro; -pertanto, il prezzo della cessione, che ha avuto luogo a seguito dell’esercizio del diritto di riscatto da parte dell’acquirente, corrisponde a quello emergente dal contratto di affitto del29 giugno 2000, pari ad euro 120.334,45; -èerrata l’affermazione dell’Ufficio per il quale la plusvalenza si ridurrebbe da euro 157.150,00 ad euro 120.334,00, con conseguente residua maggior plusvalenza di euro 91.013,00, pari alla differenza tra quest’ultimo importo e la plusvalenza dichiarata di euro29.321,00. L’unica sintetica motivazione adottata negli avvisi di accertamento è limitata alla rettifica della “plusvalenza realizzata, nell’anno 2004, per l’avvenuta cessione con atto n. 156 del 9/4/2004, registrato c/o l’Ufficio di Prato, determinando l’esatto valore pari ad euro 157.150,00”, che corrisponde al valore definito ai fini del registro, senza alcundisconoscimento di costi; -in ogni caso la plusvalenza è data dalla differenza fra il prezzo di cessione e quello di acquisto, detratte le eventuali p assività residue da ammortizzare se dedotte e nella plusvalenza dichiarata dalla società non è stata decurtata la somma non percepita di euro 60.941,90; -pertanto, tenuto conto che il prezzo della cessione dell’azienda pari ad euro 120.334,00 corrisponde al dichiarato - e che su tale importo era stata esposta la plusvalenza di euro 29.321,00 - devono essere annullati gli atti impositivi oggetto di causa. 5. Avverso questa decisione propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidandosi a due motivi. I contribuenti ha nno resistito con controricorso eccependo, preliminarmente, l’inammissibilità del ricorso erariale. Il ricorso è stato, quindi,fissato per l’adunanza camerale del 12dicembre 2025. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso l ’Agenzia deduce l a «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 86 del D.P.R. 917 del 22 dicembre 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3) c.p.c.». Afferma che ai sensi dell’art. 86 cit. la plusvalenza è determinata, in caso di cessione di azienda, per differenza tra il prezzo di realizzo ed il costo non ancora ammortizzato. Nella specie, stante la documentazione lacunosa depositata dalla parte, l’Ufficio non aveva riconosciuto alcun costo in diminuzione della plusvalenza, determinandola, per l’effetto, nel prezzo della cessione (quantificato in Euro 157.150,00). La mancata deduzione di costi, perché non documentati, non era stata contestata dai contribuenti nel giudizio di merito. La CGT-2 avrebbe, quindi, disposto, in violazione della citata norma, l’integrale azzeramento della maggiore plusvalenza, anziché una sua riduzione ad Euro 91.013,00, pari alla differenza tra Euro 120.334,00 (ovvero il prezzo dichiarato della cessione) ed Euro 29.321,00 (pari allaplusvalenza dichiarata). 1.1. Il motivo, subito superando l’eccezione di inammissibilità proposta dai contribuenti in quanto il motivo è specifico ed è, quindi, conforme al dettato di cui all’art. 366, n. 4, cod. proc. civ.,è fondato. 1.2. Questa Corte, con l’ordinanza n. 16008/2021, aveva accolto il terzo motivo del ricorso incidentale dei contribuenti ed annullato la sentenza della CTR nella parte in cui aveva identificato la plusvalenza in misura corrispondente al valore venale del bene, come accertato ai fini dell’imposta di registro. Aveva, quindi, ritenuto necessaria l’individuazione, da parte dell’Ufficio, di ulteriori indizi, gravi, precisi e concordanti, a supporto dell’accertamento del maggior corrispettivo rispetto a quanto dichiarato dal contribuente. In altri termini, le due imposte hanno diversa natura, e diverso è il meccanismo di determinazione del valore del bene ceduto, senza possibilità di sovrapposizione. 1.3. La CGT-2, in sede di rinvio, dopo aver (correttamente) ritenuto che l’Agenzia non avesse indicatoalcun elemento indiziario (diverso, all’evidenza, dalla determinazione del valore di cessione operata in sede di imposta di registro) volto a supportare l’accertamento del corrispettivo in misura maggiore rispetto a quanto dichiarato dai contribuenti, ha (erroneamente) inferito che la plusvalenza fosse stata correttamente individuata dai ricorrenti nell’importo di Euro 29.321,00, annullando, per l’effetto (e integralmente), gli atti impositivi. In tal modo, il giudice del rinvio ha tralasciato di considerare che nell’ordinanza n. 16008/2021 l’indagine sugli elementi indiziari era volta esclusivamente al fine di verificare la legittimità di una plusvalenza superiore al corrispettivo dichiarato dai contribuenti (Euro 120.334,45), dovendo, quindi, ritenersi che, in caso di esito negativo della detta indagine, la plusvalenza doveva essere determinata nel corrispettivo dichiarato della cessione dell’azienda Euro 120.334,45, senza decurtazione di alcun costo, così come operato dall’Ufficio negli avvisi impugnati e così come non contestato in sede di giudizio dai contribuenti. Palese è, quindi, l’errore in cui è incorsa la CGT-2: una volta appurato che ai fini della determinazione della plusvalenza il valore del bene ceduto doveva corrispondere a quello dichiarato dai paciscenti, la plusvalenza andava determinata in complessivi Euro 120.334,45, poiché l’Ufficio aveva escluso l’esistenza di costi da scomputare dal detto prezzo. Pertanto, la maggiore plusvalenza (rispetto a quella dichiarata dai contribuenti) andava identificata in Euro 91.013,00 pari alla differenza tra Euro 120.3 34,45 ed euro 29.321,00. 1.4.Né, infine, il motivo deve ritenersi inammissibile perché introduce una questione coperta dal giudicato interno, come sostenuto dai controricorrenti (pagg. 12 e ss. del controricorso). Se è vero che nell’ordinanza di rinvio questa Corte ha affermato che erroneamente la CTR aveva determinato la plusvalenza nel valore del bene ceduto come individuato in sede di imposta di registro, è parimenti vero che l’indagine andava condotta alla luce del contenuto degli avvisi di accertamento (nei quali si è esclusa la scomputabilità, dalla plusvalenza, di costi non dimostrati, circostanza –si ripete –non contestata dai contribuenti), costituendo gli atti impositivi il perimetro del petitume della causa petendi della pretesa del Fisco. Pertanto, con l’atto di appello l’Ufficio, instando per la legittimità del proprio operato, aveva necessariamente introdotto la questione della mancanza di passività da decurtare dal corrispettivo. 2. Con il secondo motivo l’Ufficio lamenta la «violazione dell’art. 2909 c.c. degli artt. art. 384 c.p.c. e 329 c.p.c. in relazione all’art. 360, primo comma n. 3), c.p.c.» p er avere la C GT - 2 valorizzato il corrispettivo non pagato (pari ad Euro 60.491,90), mentre nell’ordinanza n. 16008/2021 la Suprema Corte aveva espressamente escluso, ai fini del calcolo della plusvalenza, qualsiasi rilevanza del detto importo; la CGT-2avrebbe, in tal modo, rimesso in discussione un fatto coperto dal giudicato, prendendo in considerazione una posta passiva (la parte del corrispettivo non versato) ritenuta irrilevante dalla Corte. 2.1. Il motivo, ammissibile in quanto specifico e rispondente al dettato normativo di cui all’art. 366 n. 4 cod. proc. civ., è assorbito nell’accoglimento del primo, dovendo la CGT-2 procedere a nuova valutazione e determinazione della plusvalenza alla luce di quanto esposto supra sub 1.3 . e di quanto statuito nell’ordinanza di rinvio n. 16008/2021, nella quale il corrispettivo non pagato (pari ad Euro 60.491,90) era già stato escluso dal relativo computo. 3. In definitiva,il primo motivo di ricorso va accolto, rigettato il secondo; la sentenza gravata va cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in altra composizione, per ilnuovo esame in relazione alla censura accolta e per la liquidazione delle spese di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo