Cassazione n. 35861/2023

3 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.28614/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 78, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della [OSCURATO:PERSONA] - GENOVA n. 360/2021depositata il 05/05/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/09/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Nel 2014, [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., ha effettuato, presso l'Ufficio delle Dogane di Genova, due importazioni dall'India di materiale tessile, su mandato scritto della società [OSCURATO:SOCIETA]., presentando le dichiarazioni doganali 29 settembre 2014, IMA 4, n. 30462 Y, e 29 settembre 2014, IMA 4, n. 30463 S. [OSCURATO:SOCIETA], qualificandosi come esportatore abituale, ha indicato a [OSCURATO:PERSONA] di astenersi dal corrispondere l'Iva, fornendo le dichiarazioni d'intento da allegare alle bolle doganali. Successivamente, l'Agenzia delle Dogane di Genova 2, a seguito di controlli formali e sostanziali su [OSCURATO:SOCIETA], ha ritenuto che quest'ultima non avrebbe potuto beneficiare del meccanismo del plafond nel corso dell'anno 2014. In particolare, ad avviso dell’Agenzia, nel 2013, [OSCURATO:SOCIETA] non aveva effettuato, come invece dichiarato, reali ed effettive transazioni commerciali con società romene e, conseguentemente, non aveva maturato un plafondutilizzabile nel 2014. 2. L’Agenzia, pertanto, con avviso di rettifica in data 2 novembre 2016, prot. n. 49991/RU, pretendeva da [OSCURATO:PERSONA], in via solidale con [OSCURATO:SOCIETA], il pagamento di euro 27.503,23 a titolo di IVA ed euro 2.413,98 a titolo di interessi. 3. [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso innanzi alla CTP di Genova, la quale, con sentenza 9 marzo 2018, n. 271, l’accoglieva e, conseguentemente, annullava l’avviso. 4. L’Agenzia proponeva appello innanzi alla CTR della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con la sentenza in epigrafe, lo respingeva, sulla base, in sintesi, della seguente motivazione. 1. La controversia si concentra, in primo luogo, sulla questione assorbente posta a fondamento della decisione di accoglimento di primo grado, cioè l'esclusione della responsabilità solidale dello spedizioniere per il recupero dell’Iva all'importazione […]. 4. In linea di diritto, la prevalente opinione giurisprudenziale, condivisa dal Collegio e fatta propria anche dal Giudice di prime cure, ritiene che l’Iva all'importazione sia estranea all'obbligazione doganale, pur condividendo con i dazi la caratteristica di trarre origine dall'importazione di beni nell'Unione europea e dalla loro conseguente introduzione nel circuito economico degli Stati membri […]. 4.1 Sull'autonomia dell'IVA rispetto alla normativa doganale, va richiamata la stessa giurisprudenza europea, secondo cui la disciplina del regolamento 12 ottobre 1992 n. 2913, come modificato dal regolamento 19 dicembre 1996 n. 82/97, deve essere interpretata nel senso che i dazi all'importazione non includono l'Iva da riscuotere per l'importazione di beni […]. 4.2 Dalla stessa giurisprudenza europea si ricava il, condivisibile, principio per cui il coinvolgimento nella responsabilità di un altro soggetto non possa avvenire automaticamente (attraverso una inammissibile responsabilità oggettiva per fatto altrui), come in definitiva preteso dall'agenzia appellante; l'estensione invocata presuppone invece la verifica della sussistenza dei presupposti di elementi che ne dimostrino la concorrente responsabilità […]. 4.3 La solidarietà passiva presuppone, quindi, la sussistenza di elementi di responsabilità che giustifichino il sorgere di una conseguente obbligazione in capo anche ad un soggetto esterno al rapporto fiscale invocato. 4.4 Nel caso di specie nessun elemento al riguardo risulta essere stato fornito dalla parte odierna appellante, in quanto la pretesa impositiva si basa sulla mera solidarietà passiva derivante dalla posizione di spedizioniere della merce transitata in dogana […]. 4.6 Nel caso di specie [i] necessari elementi [indicati dalla giurisprudenza di legittimità per negare il diritto alla detrazione dell’Iva] sono stati forniti rispetto alla società che ha importato i beni, non in capo allo spedizioniere odierna parte appellata. 5. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia con due motivi, cui resiste [OSCURATO:PERSONA] con articolato controricorso, ulteriormente insistito con memoria. Considerato che: 1. Entrambi i motivi, per comunanza di censure, possono essere enunciati e trattati congiuntamente. 2. Con il primo motivo di ricorso si denuncia: “Violazione degli artt. 70 e 71 Direttiva IVA 2006/112/CE, nonché artt. 1 e 70 d.P.R. 633/72 e degli artt. 201 e ss. del CDC., ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c. Violazione dell'art. 12 Disposizioni sulla legge in generale per illegittima applicazione in via analogica dei principi dettati in materia di esenzione Iva e di detrazione [dell’]Iva”. 2.1. Il motivo esordisce affermando che “il presente giudizio riguarda l'Iva all'importazione, e cioè un'imposta che, pur essendo secondo il più recente orientamento giurisprudenziale imposta unitaria rispetto all'Iva in generale, è disciplinata in modo autonomo rispetto all'Iva interna con riguardo alla nascita dell'obbligazione, al suo accertamento, alla sua esigibilità e al trattamento sanzionatorio”. Donde il motivo afferma di voler “censurare la violazione da parte della CTR. della disciplina in materia di obbligazione doganale, e segnatamente gli art[t]. 201 CDC e seguenti (applicabili ‘ratione temporis’) ad opera del rinvio espresso delle norme sull'Iva all'importazione e l'errata applicazione al caso di specie di disposizioni normative riguardanti esclusivamente l'Iva interna”. Secondo l’Agenzia ricorrente, infatti, “la [OSCURATO:PERSONA] [ha] recepito alcune recenti sentenze della Suprema Corte e della Corte di giustizia in modo fuorviante, applicando alla presente fattispecie principi stabiliti in altre fattispecie, riguardanti istituti giuridici diversi e stabilite dal legislatore con esclusivo riguardo all'Iva interna, con ciò violando le disposizioni sull'Iva all'importazione”. Il motivo prosegue poi con ampia illustrazione delle ragioni, in specie giuridiche, poste a fondamento degli assunti patrocinati. 3. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia: “Violazione dell'art. 201 CDC, in combinato disposto con gli artt. 70 e 71 Dirett. Iva 112/2006 e artt. 1, 67, 69 e 70 d.P.R. 633/72 ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c.”. 3.1. Secondo l’Agenzia ricorrente, “la CTR ha violato, in forza del rinvio effettuato sia dalla [OSCURATO:PERSONA], artt. 70 e 71, sia dal d.P.R. 633/72, alla normativa doganale, l'art. 201 CDC, applicabile ‘ratione temporis’ all'obbligazione dell'Iva all'importazione ‘de qua’”. Invero, “è immanente nel diritto doganale (che per specialità prevale sul diritto generale) il principio secondo il quale chi agisce in veste di rappresentante indiretto è responsabile dell'obbligazione doganale, ai sensi del combinato disposto dell'art. 201 CDC (Reg. CEE 2913/92) e art. 199 DAC (Reg. CEE 2454/93). Nel caso di specie deve ritenersi dato incontestato che la società [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. fosse rappresentante indiretto in Dogana della società [OSCURATO:SOCIETA]. […]. Nell'ipotesi di mandato senza rappresentanza, infatti, lo spedizioniere mandatario assume in prima persona tutti i diritti e gli obblighi derivanti dal contratto di mandato, sostenendo tutte le spese in nome proprio, ma per conto del cliente mandante”. Nel caso di specie, “il dichiarante/rappresentante indiretto, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]., sottoscrivendo la dichiarazione doganale, si è impegnato in prima persona a corrispondere tutti i diritti ivi liquidati, in forza del contratto di mandato”. 4. I motivi – che si sottraggono ai rilievi di inammissibilità mossi nel controricorso, poiché, sulla base di puntuali richiami ai fatti di causa, siccome emergenti dagli atti ed in particolare dalla sentenza impugnata, identificano con precisione le “rationes decidendi” di questa ritenute erronee, formulando pertinenti censure, con specifica individuazione delle disposizioni normative violate –sono infondati e devono essere disattesi. 4.1. Nel dettaglio, vertendosi esclusivamente in materia di Iva all’importazione e relativi interessi e sanzioni, come pacifico tra le parti e comunque come assunto in premessa nello stesso ricorso, rileva che, recentissimamente, Corte giust. 12 maggio 2022, in causa C-714/20, [OSCURATO:SOCIETA]., ha affermato il principio secondo cui l’articolo 201 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che non può essere riconosciuta la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, in solido con l’importatore, in assenza di disposizioni nazionali che lo designino o lo riconoscano, in modo esplicito e inequivocabile, come debitore di tale imposta. 4.2. Segnatamente osservasi in motivazione (punti da 47 a 51) che, [q]uanto alla nozione di “obbligazione doganale», essa è definita all’articolo 5, punto 18, del codice doganale come «l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione o all’esportazione applicabile a una determinata merce in virtù della normativa doganale in vigore”. Orbene, l’IVA all’importazione non fa parte dei «dazi all’importazione», ai sensi dell’articolo 5, punto 20, di detto codice, che riguarda i dazi doganali dovuti all’importazione delle merci. Come rilevato tanto dalla Commissione europea quanto dalla U.I. nelle loro osservazioni scritte, dalla giurisprudenza della Corte risulta che l’IVA da riscuotere per l’importazione di beni non fa parte di tali dazi all’importazione [v., in tal senso, relativamente all’articolo 4, punto 10, del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU 1992, L 302, pag. 1), che corrisponde all’articolo 5, punto 20, del codice doganale, sentenze del 29 luglio 2010, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 248/09, EU:C:2010:457, punto 47, e del 2 giugno 2016, [OSCURATO:PERSONA] e DHL [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 226/14 e C ‑ 228/14, EU:C:2016:405, punto 81]. Infine, la normativa dell’Unione in materia di IVA, in particolare l’articolo 201 della direttiva IVA, non opera un rinvio alle disposizioni del codice doganale per quanto riguarda l’obbligo di pagare tale imposta, bensì prevede che tale obbligo incombe alla persona o alle persone designate o riconosciute dallo Stato membro di importazione, come la Corte ha già statuito [v., in tal senso, con riferimento all’articolo 21, paragrafo 2, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1), che corrisponde all’articolo 201 della direttiva IVA, sentenza del 29 luglio 2010, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 248/09, EU:C:2010:457, punto 52]. Ne consegue che, per quanto riguarda il pagamento dell’IVA all’importazione, non può essere affermata, in forza del solo articolo 77, paragrafo 3, di tale codice, la responsabilità del rappresentante doganale indiretto, in solido con l’importatore che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta, aggiungendosi (punto 55) che [d]alla formulazione dell’articolo 201 della direttiva IVA, secondo cui l’IVA all’importazione “è dovuta dalla o dalle persone designate o riconosciute come debitrici dallo Stato membro d’importazione”, risulta che tale articolo lascia un potere discrezionale agli Stati membri per designare i soggetti debitori di tale imposta, come confermato dal considerando 43 della medesima direttiva allorché enuncia che questi ultimi devono avere piena facoltà di designare il debitore dell’imposta all’importazione, fermo tuttavia (punto 63) che un’eventuale responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’IVA all’importazione prevista da uno Stato membro, in solido con la persona che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta, deve essere stabilita, in modo esplicito e inequivocabile, da disposizioni nazionali siffatte. 4.3. Il diritto italiano non prevede la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, in solido con l’importatore, viepiù “in modo esplicito e inequivocabile”. Ai sensi dell’art. 34, comma 1, TULD, [s]i considerano “diritti doganali” tutti quei diritti che la dogana è tenuta a riscuotere in forza di una legge, in relazione alle operazioni doganali. Ai sensi dell’art. 38, comma 1, TULD, [a]l pagamento dell’imposta doganale sono obbligati il proprietario della merce, a norma dell’articolo 56, e, solidalmente, tutti coloro per conto dei quali la merce è stata importata od esportata. L’art. 3 del decreto legislativo dell’8 novembre 1990, n. 374, in tema di riordino degli istituti doganali e revisione delle procedure di accertamento e controllo, statuisce che 1. [i] diritti doganali sono accertati, liquidati e riscossi secondo le norme del [decreto n. 43/1973], e delle altre leggi in materia doganale, salvo che sia diversamente disposto dalle specifiche leggi che li riguardano. 2. I dazi, i prelievi e le altre imposizioni all’importazione ed all’esportazione previsti dai regolamenti comunitari sono accertati, liquidati e riscossi secondo le disposizioni dei regolamenti stessi nonché, ove questi rinviino alla disciplina dei singoli Stati membri o comunque non provvedano, secondo le norme del [decreto n. 43/1973], e delle altre leggi in materia doganale. 4.4. Sulla base del suddetto quadro normativo, questa Suprema Corte (Cass. n. 23526 del 27/07/2022) ha già avuto modo di esplicitare che [l]'Iva all'importazione non fa parte dell'obbligazione doganale definita dall'art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n. 952 (istitutivo del codice doganale dell'Unione) e, pertanto, del suo mancato pagamento risponde unicamente l'importatore e non anche il suo rappresentante indiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioni nazionali che ne prevedano la responsabilità solidale, osservando, in particolare (par. 2.7.1, p. 8), che il [contrario] convincimento espresso in passato [da questa stessa Suprema Corte] si fonda su di una particolare interpretazione delle disposizioni del diritto interno la quale, sebbene sicuramente plausibile sotto il profilo sistematico, non può dirsi del tutto coerente con i principi di certezza affermati dalla ricordata decisione della Corte di giustizia, giacché (par. 2.8, p. 8 s.) nell’ordinamento interno una norma espressa non è rinvenibile: a) negli artt. 34 e 38 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, non facendo parte l’IVA all’importazione dell’obbligazione doganale, come più sopra si è già evidenziato; b) nell’art. 3, secondo comma, del d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374 […], che contiene una disposizione concernente unicamente le modalità di riscossione e non anche la responsabilità di specifici soggetti; c) negli artt. 1 e 70, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che, ugualmente, attengono alla riscossione dell’imposta e non individuano il soggetto responsabile del pagamento; d) [né infine] nell’art. 2, primo comma, del d.l. 29 dicembre 1983, n. 746, conv. con modif. nella l. 27 febbraio 1984, n. 17, che attiene alla omessa o falsa dichiarazione di intenti in caso di cessione ad esportatore abituale ed è, quindi, inapplicabile alla fattispecie, non coinvolgendo, in ogni caso, specificamente, il rappresentante indiretto dell’importatore. 4.5. La circostanza che il rappresentante indiretto in dogana non risponde dell’Iva all’importazione, in quanto imposta al medesimo estranea, sulla base sia del diritto unionale che di quello interno, sottrae consistenza, non solo al primo, ma anche al secondo motivo di ricorso, che rivolge critiche alla sentenza impugnata per aver ritenuto, in sostanza, che nessun elemento l’Agenzia avesse addotto a dimostrazione della necessaria negligenza professionale di [OSCURATO:PERSONA] a fronte del mandato ricevuto. 5. Da quanto detto sin qui, di