Cassazione n. 37202/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11799/2019 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, elettivmente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende ex lege. - ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legaie rappresentante p.t., - intimata - avverso la sentenza n. 6947/2018 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 5/10/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 dicembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la suindicata sentenza la CTR del Lazio, riformando la pronuncia di primo grado, ha accolto il ricorso originario proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA] avverso l'avviso di accertamento catastale, adottato ai sensi dell'art. 1, comma 335, della legge n. 311 del 2004, in revisione del classamento alcune unità immobiliari (in [OSCURATO:PERSONA] - Comune H501 Roma - Foglio 490 Particella : 319 Subalterno :21; Comune H501 Roma - Foglio 470 Particella : 342 Subalterno : 2; Comune H501 Roma - Foglio 470 Particella: 342 Subalterno : 8), site nelle microzone, definite dall'art. 2, comma 1, d.p.r. n. 138 del 1998, in cui il rapporto tra valore dì mercato (VM) e il corrispondente valore medio (VC) si discostava dall'analogo rapporto relativo all'insieme delle microzone comunali, ed annullava l'avviso per difetto di motivazione. 2. Avverso la sentenza di appello l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, formulando due motivi. 3. L'intimata non ha svolto attività difensiva. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate ha censurato la sentenza impugnata, in relazione all'art. all'art. 360, n. 4, c.p.c., prospettandone la nullità ex artt. 14, d.lgs. n. 546 del 1992 e 102 c.p.c., per mancata integrazione del contraddittorio in ipotesi di litisconsorzio necessario, atteso che il giudice di appello ha accolto l'originaria impugnazione della società contribuente, in assenza di integrazione del contraddittorio nei confronti dei comproprìetarì ([OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], nonché Condominio di Piazza di Spagna n. 32) degli immobili oggetto del riclassamento, ciascuno per la propria quota. 2. Con il secondo motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate ha dedotto, in relazione all'art. all'art. 360, n. 3, c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, comma 335, I. n. 311 del 2004 e 3, I. n. 241 del 1990, nonché dell'art. 2697 c.c. quanto all'onere della prova, prospettando la adeguatezza della motivazione che sorregge l'avviso di accertamento adottato nell'ambito della revisione catastale che, come anche affermato dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 21176/2016, non è un atto di imposizione fiscale e trova la sua ragion d'essere nella peculiare normativa citata, "in quanto presupposto della revisione è il riallineamento resosi essenziale per il registrato significativo scostamento di valore rispetto all'insieme delle microzone comunali, senza che sia necessario indicare specifiche caratteristiche dell'immobile alle quali deve essere invece attento un diverso tipo di atto di classamento, che trova in altre norme la propria giustificazione". 3. Va, preliminarmente, considerato che, in virtù del principio della «ragione più liquida», che consente di modificare l'ordine logico- giuridico delle questioni da trattare di cui all'art. 276 c.p.c., in adesione alle esigenze di celerità del giudizio e di economia processuale di cui agli artt. 24 e 111 Cost., la Corte è esentata dal valutare la questione concernente la regolarità del contraddittorio, atteso che il ricorso deve essere disatteso per le ragioni di cui in prosieguo, con assorbimento della prima censura, ovvero altre relative all'esercizio (v. Cass. Sez. Un., n. 26373/2008; Sez. Un., n. 6826/2010; Sez. Un., n. 23542/2015 e Cass. n. 10839/2019; n. 30100/2018; n. 6063/2020). 4. La seconda censura introduce la questione su quale debba essere il contenuto motivazionale minimo necessario dell'atto di accertamento per rendere adeguato a parametri di tutela del contribuente e dì trasparenza amministrativa la revisione parziale, ai sensi dell'art. 1, comma 335, I. n. 311 del 2004, del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali. 5. Parte ricorrente denuncia la violazione del citato art. 1, comma 335, I. n. 311 del 2014, in quanto la sentenza non è in linea con trova il principio espresso da questa Corte con la sentenza n. 21176/2016, secondo cui "la motivazione dell'atto di classamento, che non è un atto di imposizione fiscale, trova riferimento, ai fini della propria sufficienza, nella peculiare normativa ora citata, in quanto presupposto della revisione è il riallineamento resosi essenziale per il registrato significativo scostamento di valore rispetto all'insieme delle microzone comunali, senza che sia necessario indicare specifiche caratteristiche dell'immobile alle quali deve essere invece attento un diverso tipo di atto di classamento, che trova in altre norme la propria giustificazione (come ad es. quello previsto dal comma 336 dell'art. 1 della stessa legge 311 del 2004, che richiede la presenza di innovazioni specifiche concernenti l'immobile in esame ed esige, quindi, in questo caso, e solo in questo caso, che la motivazione dell'atto di revisione riporti l'analitica indicazione delle trasformazioni subite dal bene; oppure quello previsto dall'art. 3, comma 58, della legge 662 del 1996, nella parte in cui si riferisce alla palese incongruità del classamento dell'immobile oggetto di revisione rispetto a fabbricati similari: è in questa seconda ipotesi, e solo in questa, che l'atto impositivo, come afferma Cass. n. 2184 del 2015, dovrà indicare la specifica individuazione di tali fabbricati, del loro classamento e delle caratteristiche analoghe che li renderebbero similari all'unità immobiliare oggetto di riclassamento). Il contribuente, tuttavia, ben potrà poi dare liberamente prova, nella fase contenziosa, del fatto che il proprio immobile abbia caratteristiche tali da sottrarlo alla ratio del riclassamento per microzona di appartenenza, caratteristiche rispetto alle quali non si pongano (o possano recedere) le esigenze perequative che hanno motivato l'accertamento in coerenza con il disegno del legislatore. Il fatto che la revisione del classamento ex art. 1, comma 335, legge n. 311 del 2004 non sia condizionata alle specifiche tecniche dell'unità immobiliare, bensì esclusivamente ai parametri relativi alla microzona alla quale quest'ultima appartiene, rende evidente l'insussistenza di un obbligo dell'Agenzia al sopralluogo (in materia v. anche Cass. n. 21923 del 2012). 11. 6. Tale pronunciamento, tuttavia, è stato superato dall'orientamento interpretativo di legittimità più recente (Cass. n. 19810/2019 e numerose altre) che nell'ambito di un procedimento ad impulso officioso privilegia l'estensione degli obblighi motivazionali, in coerenza con le indicazioni ermeneutìche fornite dalla Corte Costituzionale, la quale, con la sentenza n. 249 del 2017, se da un lato ha affermato che «la scelta fatta dal legislatore con il censurato comma 335 [art. 1 della legge n. 311 del 2004] non presenta profili di irragionevolezza [in quanto] la decisione di operare una revisione del classamento per microzone si basa sul dato che la qualità del contesto di appartenenza dell'unità immobiliare rappresenta una componente fisiologicamente idonea ad incidere sul valore del bene», nello stesso tempo ha evidenziato che «la natura e le modalità dell'operazione enfatizzano dì motivazione in merito agli elementi che hanno, in concreto, interessato una determinata microzona, così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare; obbligo che, proprio in considerazione del carattere "diffuso" dell'operazione, deve essere assolto in maniera rigorosa in modo tale da porre il contribuente in condizione dì conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento». 7. Come è stato ripetutamente affermato da questa Corte, "[OSCURATO:PERSONA] delle leggi ha così individuato nell'obbligo di motivazione rigorosa un elemento dirimente e qualificante ai fini della legittimità dell'operazione dal carattere "diffuso", escludendo che tale legittimità potesse affermarsi in via presuntiva; tale requisito va dunque soddisfatto ex ante, e senza che sia sufficiente la mera possibilità del contribuente di fornire prova contraria in sede contenziosa." (Cass. n. 19810/2019 citata), sicché ricorre la denunciata violazione di legge, come dedotto nel motivo di ricorso in trattazione, in relazione al contenuto (legale) della motivazione dell'impugnato avviso di accertamento, posto che, sia pur esplicitate le ragioni fondative (ed i relativi dati fattuali) della procedura di revisione delineata dall'art. 1, c. 335, della I. n. 311 del 2004, l'atto attributivo della nuova rendita catastale (conseguente alla diversa classe identificativa del superiore «livello reddituale ordinario ritraibile dalla unità immobiliare»; d.p.r. n. 138 del 1998, art. 8, c. 3) deve esso stesso indicare in quali termini il mutato assetto dei valori medi di mercato e catastale (recte del loro rapporto), nel contesto delle microzone comunali previamente individuate, abbia avuto una ricaduta sul singolo immobile (sulla sua classe e rendita catastale), «così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare» (Corte Cost., n. 249/2017 citata). 8. Già le Sezioni Unite, con la sentenza n. 7665/2016, avevano fatto osservare che "quando si tratta di un mutamento di rendita inquadrabile nella revisione del classamento delle unità immobiliari private site in microzone comunali ai sensi dell'articolo 1, comma 335, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, la ragione giustificativa non è la mera evoluzione del mercato immobiliare, né la mera richiesta del Comune, bensì l'accertamento di una modifica nel valore degli immobili presenti nella mìcrozona, attraverso le procedure previste dal successivo comma 339 ed elaborate con la determinazione direttoriale del 16 febbraio 2005 (G.U. n. 40 del 18 febbraio 2005) cui sono allegate linee guida definite con il concorso delle autonomìe locali".9. Sviluppando tale indirizzo interpretativo la Corte è giunta ad affermare che "L'avviso di accertamento per rideterminazione della rendita catastale di unità immobiliari ai sensi dell'art. 1, comma 335, della I. n. 311 del 2004 non può ritenersi congruamente motivato ove faccia esclusivo riferimento al rapporto tra il valore di mercato e il valore catastale nella mícrozona in cui è situato l'immobile rispetto all'analogo rapporto sussistente nell'insieme delle microzone comunali e al relativo scostamento, senza indicare gli elementi che hanno in concreto interessato la microzona considerata e il modo in cui essi incidono sul diverso classamento della singola unità immobiliare." (Cass. n. 1543/2020). 10. E' stato, altresì, specificato che "La ragione giustificativa della revisione parziale del classamento, prevista dall'art. 1, comma 335, I. 311 del 2004, è la rilevante modifica di valore degli immobili presenti nella microzona, mentre, al momento dell'attribuzione della classe e della rendita catastale del singolo immobile, devono essere considerate, insieme al fattore posizionale, le caratteristiche edilizie del fabbricato di cui all'art. 8, comma 7, d.P.R. n. 138 del 1998, assumendo pertanto specifica rilevanza in sede di motivazione dell'atto, nella quale, una volta giustificato il presupposto della revisione, fondato sul valore medio di mercato dell'intera microzona, vanno spiegate le ragioni in forza delle quali si è prodotta una ricaduta (ed in quali termini di classamento e di rendita catastale) sulla specifica unità immobiliare oggetto di riclassamento." (Cass. n. 3111/2019) ed ancora, che "In materia catastale, qualora il nuovo classamento sia stato effettuato ai sensi dell'art. 1, comma 335, della I. n. 311 del 2004 - il quale àncora la revisione "parziale" ad uno solo dei diversi criteri determinativi dell'unità immobiliare - del fattore cd. edilizio di cui all'art. 8, commi 3 e 7, del d.P.R. n. 138 del 1998, ancorché non rilevante "ex se" quale presupposto giustificativo dell'atto di riclassamento, deve nondimeno tenersi conto quale concorrente criterio di determinazione della classe e della conseguente rendita catastale, attribuiti alla singola unità immobiliare. Ne consegue che, laddove l'indicazione delle "caratteristiche edilizie del fabbricato" assuma rilievo per il profilo della motivazione dell'atto volto a giustificare l'adozione della stima comparativa, esplicitate le ragioni giustificative (e i relativi dati fattuali) della revisione operata a norma del cit. comma 335, debbono altresì specificarsi le ragioni in forza delle quali sì sia prodotta una ricaduta sulla specifica unità immobiliare oggetto del riclassamento." (Cass. n. 32546/2019). 11. Nel caso di specie, per quanto si legge nella sentenza impugnata, "Nell'avviso è stato dato atto della applicazione della citata normativa, si sono indicate le varie "microzone", indicando ciascuna il valore medio catastale ed il valore di mercato. Indi nella parte motiva del provvedimento sì è spiegato che nella microzona è stata riscontrata una consistente rivalutazione del patrimonio immobiliare riconducibile sia ad interventi dì riqualificazione urbana ed edilizia, mentre i classamenti catastali erano rimasti immutati nel tempo e non rappresentavano più la effettiva redditività". 12. Siffatta motivazione, diversamente da come è stato ritenuto dai giudici di appello, appare insufficiente a sorreggere il provvedimento di modifica del classamento, in quanto l'atto non indica, se non in termini sintetici e generici, quali siano stati i significativi e concreti miglioramenti del contesto urbano in ragione dei quali si è provveduto alla revisione dei parametri relativi alla microzona, rendendo così possibile la conoscenza dei presupposti del riclassamento da parte del contribuente e, quindi, l'esercizio del diritto di difesa (v. Corte Cost. n. 249/2027 cit). 13. In conclusione, il ricorso va respinto. 14. Non v'è luogo a pronunc