Cassazione n. 09050/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5640/2013 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, in forza di mandato in calce al ricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso il suo studio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12 - resistente - avverso la sentenza n. 184/22/2012 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata in data 6 luglio 2012; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 febbraio 2022 dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] A. P. Condello [OSCURATO:PERSONA] 1. Secondo l'esposizione in fatto che emerge dalla sentenza impugnata, [OSCURATO:PERSONA], esercente l'attività di medico, impugnò l'avviso di accertamento con il quale l'Agenzia delle entrate, sulla base degli studi di settore, rettificò i ricavi dichiarati, non ammettendo in detrazione alcuni costi dichiarati e recuperando a tassazione Irpef e Irap per l'annualità 2003. A sostegno del ricorso il contribuente lamentò che l'avviso di accertamento non teneva in debito conto il fatto che, nel periodo in contestazione, era stato dipendente a tempo pieno presso l'[OSCURATO:PERSONA] di Roma in qualità di ricercatore, con la conseguenza che l'attività professionale era stata svolta solo in tempi molto ridotti, e che in ogni caso i clienti avevano sempre pagato tramite il sistema POS, rendendo impossibile qualsiasi evasione. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale adita accolse parzialmente il ricorso, riducendo del 20 per cento i ricavi accertati. La sentenza venne impugnata dal contribuente e, in via incidentale, dall'Ufficio finanziario innanzi alla Commissione tributaria regionale, la quale, in riforma parziale della sentenza gravata, ridusse ulteriormente il reddito accertato. Rilevò, in particolare, che l'incarico di ricercatore a tempo pieno, ricoperto presso l'[OSCURATO:PERSONA] di Roma, aveva sicuramente una incidenza sui risultati che scaturivano dall'applicazione degli studi di settore, per cui era condivisibile la riduzione del 20 per cento operata dalla C.T.P.. Relativamente ai costi, osservò che l'ammissione in detrazione di soli euro 34.406,00 a fronte dell'importo di euro 136.747,00 portato in detrazione dal contribuente costituiva una situazione penalizzante per quest'ultimo e, all'esito di un esame analitico delle spese, affermò che «le altre spese documentate» potessero essere detratte per un ammontare di euro 55.000,00, anziché di euro 34.406,00, come ritenuto dall'Ufficio. 3. Ricorre per la cassazione della decisione d'appello [OSCURATO:PERSONA], con due motivi. L'Agenzia delle entrate ha depositato «atto di costituzione». Il contribuente, in prossimità dell'udienza pubblica del 13 marzo 2019, ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ., dichiarando di volersi avvalere della definizione agevolata di cui all'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, e, all'esito della camera di consiglio, il Collegio ha rinviato la causa a nuovo ruolo. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente deve darsi atto che il contribuente non ha dato seguito alla definizione agevolata alla quale aveva inizialmente dichiarato di voler aderire. 2. Con il primo motivo d'impugnazione, deducendo la «falsa applicazione e violazione degli artt. 62-bis e ss. del d.l. n. 331 del 1993, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 427 del 1993, ove i coefficienti presuntivi semplici degli studi di settore assurgono a valenza di presunzione legale, ciò in violazione dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.», il ricorrente censura la decisione gravata nella parte in cui si legge: «...la sentenza impugnata, pur se sintetica, è ben formulata ed ha tenuto in debito conto le eccezioni sollevate dal contribuente concernenti i ricavi» e sostiene che i giudici di merito non hanno ben interpretato i principi che regolano l'accertamento fondato sullo strumento degli studi di settore. Richiamando, in particolare, la giurisprudenza di questa Corte, evidenzia che la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento dai parametri, ma deve essere integrata, anche sotto il profilo probatorio, con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio, pena la nullità dello stesso ex art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973. 3. Con il secondo motivo censura la sentenza impugnata per «omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione in ordine alla mancata applicazione della tutela del contribuente nel contraddittorio, in violazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nonché connessa violazione e/o falsa applicazione dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, in violazione dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.». Assume che la sentenza d'appello, nel confermare quella di primo grado, appare carente e non tiene in considerazione quanto documentato nel contraddittorio. 3.1. Il primo motivo è infondato. 3.2. Secondo le Sezioni Unite di questa Corte (Cass., sez. U, 18/12/2009, n. 26635), la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest'ultimo ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l'ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standard, dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito. 3.3. La sentenza impugnata non contiene affermazioni in contrasto con tali principi. Essendo in causa pacifico che il contraddittorio sia stato attivato, i giudici d'appello hanno ritenuto idonee le risultanze degli studi di settore a fondare l'accertamento affermando, in merito alla prova da parte del contribuente di circostanze in grado di giustificare il minor reddito dichiarato, che «l'incarico di ricercatore a tempo pieno, ricoperto dal ricorrente presso l'[OSCURATO:PERSONA] di Roma è un particolare che non può essere ignorato e che indubbiamente influenza negativamente i risultati derivanti dall'applicazione degli studi di settore» ed hanno, di conseguenza, confermato la riduzione, nella misura del 20 per cento, del reddito accertato, già operata dai giudici di primo grado. Con tale percorso argomentativo hanno fatto corretta applicazione del principio enunciato dalle Sezioni Unite secondo cui, nel riparto degli oneri, al contribuente è assegnato quello di allegare e anche di provare - ancorché senza limitazioni di mezzi e di contenuto - la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all'ente impositore incombe l'onere della dimostrazione dell'applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (cfr. ex multis Cass., sez. 5, 20/02/2015, n. 3415, Cass., sez. 5, 21/12/2021, n. 40936). Sebbene con motivazione molto sintetica, nel caso di specie, la C.T.R. ha, da una parte, ritenuto gravi, precise e concordanti le presunzioni su cui è fondato l'accertamento e, dall'altra, ha poi considerato elemento, anche presuntivo, idoneo a contrastare l'opposta presunzione fondata sugli studi di settore l'incarico di ricercatore a tempo pieno svolto dal contribuente, da quest'ultimo addotto come prova contraria. Quanto ai costi, ritenendo eccessivo il recupero operato dall'Ufficio finanziario, all'esito di un esame analitico del dettaglio delle spese portate in detrazione, in difetto di prova di ulteriori costi deducibili, non offerta dal contribuente, ha concluso per la detraibilità delle altre spese documentate per un ammontare di euro 55.000,00, anziché di euro 34.406,00, come ritenuto dall'Ufficio. 3.4. Con la censura in esame il contribuente si limita a rimarcare che il contraddittorio è l'elemento determinante per adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente l'ipotesi dello studio di settore e che la motivazione dell'avviso di accertamento deve tenere conto, anche sotto il profilo probatorio, delle contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contradditorio, ma non deduce, né dimostra che in sede di contraddittorio o nel corso del giudizio avesse offerto ulteriori elementi di prova, idonei a dimostrare precisi elementi di costo trascurati dai giudici di merito e decisivi, localizzandone puntualmente il riscontro negli atti difensivi, cosicché non può ritenersi che la sentenza impugnata incorra nel vizio denunciato con il mezzo in esame. 4. Non si sottrae alla declaratoria di inammissibilità il primo profilo di doglianza (vizio ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.), dedotto con il secondo motivo d'impugnazione. 4.1. Per orientamento consolidato di questa Corte (Cass., sez. 5, 13/12/2017, n. 29883), in tema di ricorso per cassazione, il vizio di omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione di cui all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (testo applicabile ratione temporis) deve essere dedotto mediante esposizione chiara e sintetica del fatto controverso — in relazione al quale la motivazione si assume omessa o contraddittoria — ovvero delle ragioni per le quali l'insufficienza rende inidonea la motivazione a giustificare la decisione, fornendo elementi in ordine al carattere decisivo di tali fatti, che non devono attenere a mere questioni o punti, dovendosi configurare in senso storico o normativo e potendo rilevare solo come fatto principale ex art. 2697 c.c. (costitutivo, modificativo, impeditivo o estintivo) o anche fatto secondario (dedotto in funzione di prova determinante di una circostanza principale). Inoltre, secondo altrettanto consolidato orientamento giurisprudenziale (di recente ribadito da Cass., sez. 5, 4/08/2017, n. 19547), la deduzione di un vizio di motivazione della sentenza impugnata con ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità, non il potere di riesaminare il merito della intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, ma la sola facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico - formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge. Ne consegue che il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato (o insufficiente) esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l'identificazione del procedimento logico - giuridico posto a base della decisione. 4.2. Nella specie, con il mezzo non si individuano specificamente fatti storici decisivi il cui esame da parte della Commissione regionale sarebbe stato insufficiente, ma piuttosto si contesta genericamente ai giudici regionali di non avere effettuato un esame approfondito di quanto emerso in sede di contraddittorio, omettendo, tuttavia, di indicare eventuali ulteriori fatti dedotti in tale fase e non valutati. 4.3. Parimenti inammissibile è il secondo profilo di doglianza (violazione dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973) fatto valere con il secondo motivo, trattandosi di censura nuova irritualmente introdotta in sede di legittimità, che non risulta trattata in alcun modo nella sentenza impugnata. Peraltro, il ricorrente, onde non incorrere nell'inammissibilità per novità della censura, aveva l'onere non solo di allegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente aveva sollevato la questione, per consentire alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa (Cass., sez. 6-5, 13/12/2019, n. 32804). Tale onere, nel caso di specie, non risulta assolto. 5. Conclusivamente, il ricorso va rigettato. Nulla deve disporsi in merito alle spese del giudizio di legittimità, in difetto di attività difensiva dell'Agenzia delle entrate. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Ai sensi dell'art. 13, comma 1- quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unific