Cassazione n. 13302/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.2489/2014 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce al ricorso ed elettivamente domiciliato presso lo studio del medesimo sito in Roma alla via Paganini n. 15; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta a difende, ope legis; -controricorrente– nonché [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del l.r.p.t, - intimata - [OSCURATO:PERSONA] PAGAMENTOavverso la sentenza n. 99 / 34/2012 della Commissione tributaria regionale del Piemonte , pronunciata in data 4 dicembre 2012 e pubblicata in data 6 dicembre 2012; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 aprile 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso contro la cartella di pagamento notificatagli in data 11novembre 2002, relativa a imposte Irpef e SSN, per euro 5.023,05 , emessa a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi anno 1996, exart. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Torino accoglieva parzialmente il ricorso in relazione alle sanzioni, ritenendole non applicabili perché il mancato pagamento delle imposte era dovuto all’appropriazione indebita compiuta dal depositario delle scritture contabili del contribuente, rigettando gli altri motivi di ricorso. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Piemonte a ccoglieva l’appello del contribuente,dichiarando la nullità della cartella per difetto di sottoscrizione. 4. La Corte di Cassazione, con ordinanza n. 25338 del 2009, accoglieva il ricorso e rinviava la causa alla C.T.R. 5. La C.T.R., con la sentenza oggi impugnata, rigettava l’appello e confermava la sentenza impugnata, condannando l’appellante al pagamento delle spese di lite. In particolare, preso atto di quanto deciso dalla Suprema Corte, riteneva che, non essendovi appello sulle sanzioni,escluse dai primi giudici, erano superati i motivi I, III e VI, ad esserelativi; riteneva infondati i vizi dedotti in riferimento al difetto di sottoscrizione della cartella (motivo XIII), al difetto di motivazione e alla mancanza di previo avviso bonario(motivi II e V dell’appello), alla nullità dell’atto per mancanza di prova della qualifica dirigenziale del firmatario (motivo IV), alla mancata indicazione del termine per ricorrere e del responsabile del procedimento (motivo VIII), alla decadenza(motivo VII); alla notificazione dell’atto (motivi IX, X, XI, XII). 6. Contro tale decisione propone ricorso [OSCURATO:PERSONA], affidato a sette motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. La causa è stata fissata per l’adunanza camerale del 12 aprile 2023. Considerato che: 1. Col primo motivo il ricorrente deduce violazione e mancata applicazione dell’art. 3 della l. n. 241 del1990, dell’art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, dell’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, degli artt. 5, comma 1, 6, comma 5, 7, 12, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, dell’art. 24 Cost., sotto il profilo dell’art. 62 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, primo comma, n. 3 e 5 cod. proc. civ., in relazione al difetto di motivazione della cartella. Col secondo motivo il ricorrente deduce violazione e mancata applicazione dell’art. 12, comma 4, d.P.R. n. 602 del 1973, dell’art. 2, comma 1, d.m. 12 settembre 1999, n. 321, dell’art. 4, comma 2, d.lgs. n. 165 del 2001, dell’art. 19 e dell’art. 53 del d.lgs. n. 300 del 1999, dell’art. 2697 cod. civ., sotto il profilo dell’art. 62 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, primo comma, n. 3 e 5 cod. proc. civ., in relazione alla mancata prova della qualifica di dirigente del sottoscrittore del ruolo, non potendo ritenersi che la parte avesse riconosciuto tale qualità, avendo sempre contestato la validità dell’avviso sul punto. Col terzo motivo il ricorrente deduce la violazione e mancata applicazione dell’art. 25, primo comma, d.P.R. n. 602 del 1973 e dell’art. 152 cod. proc. civ., dell’art. 30, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, sotto il profilo dell’art. 62 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art.360, primo comma, n. 3 e 5 cod. proc. civ., per intervenuta decadenza dal potere di notificare la cartella. Col quarto motivo deduce la violazione e mancata applicazione dell’art. 26, primo comma, d.P.R. n. 602 del 1973, dell’art. 148 cod. proc. civ., sotto il profilo dell’art. 62 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5 cod. proc. civ., in relazione alla inapplicabilità della sanatoria al vizio di notifica della cartella. Col quinto motivo deduce la violazione e mancata applicazione dell’art. 26, primo comma, d.P.R. n. 602 del 1973, sotto il profilo dell’art. 62 d.lgs. n. 546 del 1992 edell’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5 cod. proc. civ., in relazione alla inapplicabilità della sanatoria al vizio di notifica della cartella. Con il sesto motivo deduce la violazione e mancata applicazione dell’art. 26, primo comma, d.P.R. n. 602 del 1973, dell’art. 3, comma 2, l. n. 890 del 1982, sotto il profilo dell’art. 62 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5 cod. proc. civ., in relazione alla inapplicabilità della sanatoria al vizio di notifica della cartella. Col settimo motivo deduce violazione e mancata applicazione dell’art. 26, primo comma, d.P.R. n. 602 de l 1973, sotto il profilo dell’art. 62 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5 cod. proc. civ., in relazione alla inapplicabilità della sanatoria al vizio di notifica della cartella. 2. Il primo motivo, proposto sia ai sensi del n. 3 che del n. 5 dell’art. 360, primo comma, cod. proc. civ.,è inammissibile. In primo luogo, occorre infatti ribadire che èinammissibile il motivo che contiene la contemporanea deduzione di violazione di disposizioni di legge e di una erronea valutazione dei fatti di causa, con riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, primo comma, cod. proc. civ., senza adeguata indicazione di quale errore, tra quelli dedotti, sia riferibile ai singoli vizi tra quelli tipicamente indicati, in quanto la sovrapposizione di censure di diritto, sostanziali e processuali, non consente alla Corte di cogliere con certezza le singole doglianze prospettate, dando luogo all'impossibile convivenza, in seno al medesimomotivo di ricorso, di censure caratterizzate da irredimibile eterogeneità (Cass. 36881/2021; Cass., Sez. U., n. 26242/2014; cfr. conf. Cass. n. 14317/2016); in particolare, le Sezioni unite di questa Corte (Cass., Sez. U., 16990/2017) hanno avuto modo di affermare che la sovrapposizione di censure di diritto, sostanziali e processuali, non consente alla Corte di cogliere con certezza le singole doglianze prospettate (Cass. SS.UU. n. 9100/2015; conf. Cass. n. 3554/2017). La tipizzazione dei motivi di ricorso comporta, infatti, che il generale requisito della specificità si moduli, in relazione all'impugnazione di legittimità, nel senso particolarmente rigoroso e pregnante, sintetizzato con l'espressione della cd. duplice specificità, essendo onere del ricorrente argomentare la sussunzione della censura formulata nella specifica previsione normativa alla stregua della tipologia dei motivi di ricorso tassativamente stabiliti dalla legge [...] la tendenziale promiscuità della formulazione delle censure in esame avviluppa gli asseriti vizi strutturali della motivazione, ma anche l'inosservanza e l'erronea applicazione della legge sostanziale e processuale. Si tratta, dunque, di mezzi d'impugnazione difficilmente sovrapponibili e cumulabili in riferimento al medesimo costrutto argomentativo che sorregge la sentenza impugnata. In secondo luogo, il ricorrente indica molteplici disposizioni normative, attinenti alle sanzioni, laddove la C . T . R . ha ritenuto assorbite le censure relative alle sanzioni in quanto l’annullamento in parte quadella cartella era coperto da giudicato interno (parte finale della pagina 5). 3. Il secondo motivo, anche esso proposto sia ai sensi dell’art. 360, primo comma, cod. proc. civ. nn. 3 e 5, consente di scorporare le singole doglianze, in realtà riconducibili tutte a violazione di legge, e non è fondato. Parte ricorrente non considera, infatti, che, secondo il costante insegnamento di questa Corte - cui ancora una volta si intende dare continuità in questa sede -il difetto di sottoscrizione del ruolo da parte del capo dell'ufficio non incide in alcun modo sulla validità dell'iscrizione a ruolo del tributo, poichè si tratta di atto interno e privo di autonomo rilievo esterno, trasfuso nella cartella da notificare al contribuente, per la quale ultima neppure è prescritta la sottoscrizione del titolare dell'ufficio (cfr. ex multis, Cass. n. 26053/2015, Cass. n. 6199/2015 e Cass. n. 6610/2013), costituendo ius receptum il principio per cui la mancata sottoscrizione della cartella di pagamento da parte del funzionario competente non comporta l'invalidità dell'atto quando non è in dubbio la riferibilità di questo all'Autorità da cui promana, giacchè l'autografia della sottoscrizione è elemento essenziale dell'atto amministrativo nei soli casi in cui sia prevista dalla legge(cfr. Cass.n. 19761/2016, in motivazione. In senso conforme cfr. anche Cass. n. 4555/2015, Cass. n. 25773/2014, Cass. n. 1425/2013, Cass. n. 11458/2012, Cass. n. 13461/2012, Cass. n. 6616/2011, Cass. n. 4283/2010, Cass. n. 4757/2009, Cass. n. 14894/2008, Cass. n. 4923/2007, Cass. n. 9779/2003, Cass. n. 2390/2000, nonchè Corte Cost. n. 117del 2000). A quanto detto deve inoltre aggiungersi (sulla scia di Cass. n. 19761/2016) che il d.P.R. n. 602 del 1973, art. 12,non prevede alcuna sanzione per l'ipotesi di mancata sottoscrizione del ruolo; sicchè non può che operare la presunzione generale di riferibilità dell'atto amministrativo all'organo da cui promana, con onere della prova dell'insussistenza del potere e/o della provenienza a carico del contribuente (Cass. n. 24322/2014): il quale ultimo, peraltro, non può limitarsi ad una generica contestazione della insussistenza del potere e/o della provenienza dell'atto, ma deve allegare elementi specifici e concreti (Cass. n. 6616/2011), tenuto conto anche della natura vincolatadegli atti meramente esecutivi, quali il ruolo e la cartella di pagamento, che non presentano in fase di formazione e redazione margini di discrezionalità amministrativa, con conseguente applicazione, nei loro confronti, del generale principio di irrilevanza dei vizi di invalidità del provvedimento, ai sensi dellal. n. 241 del 1990, art. 21-octies, che impedisce l'annullamento del provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, il suo contenuto dispositivo non avrebbe comunque potuto essere diverso da quello in concreto adottato(Cass. n. 27561/2018). 4. Il terzo motivo non è fondato , anche se la motivazione della sentenza impugnata, conforme a diritto nel dispositivo, deve essere in parte integrata. 4.1. La C.T.R. ha ritenuto che, essendo la notifica della cartella avvenuta in data 11 novembre 2002, fosse comunque applicabile la previsione del nuovo testo dell’art. 25, primo comma, d.P.R. n. 602 del 1973, successivo alla sua sostituzione ad opera dell’art. 11 d.lgs. n. 46 del 1999, che aveva eliminato ogni termine. Il ricorrente deduce che la modifica legislativa sia intervenuta dopo la intervenuta decadenza per cui non dovrebbe avere applicazione. Il motivo èammissibile in quanto, benchè vi sia anche in tal caso il richiamo al n. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ.(privo di alcun riferimento fattuale concreto), la censura in termini di violazione di legge è pienamente individuabile. 4.2. Occorre brevemente ripercorrere il susseguirsi del quadro normativo in materia. L’art. 25, primo comma, d.P.R. n. 602 del 1973 come sostituito dall’art. 11 d.lgs. n. 46 del 1999, ed in vigore dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], prevedeva che Il concessionario notifica la cartella di pagamento, entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo, al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede. Un costante orientamento di questa Corte ha ritenuto che il termine di decadenza in esame, nellevarie formulazioni succedutesi nel tempo, fosse di carattere perentorio(Cass. n. 10/2004; Cass. n. 15059/2004 ; Cass. n. 16435/2009), in base ad u n'interpretazione della norma sia letterale che teleologica, avallata dalla Corte C ostituzionale , con l'ordinanza n. 107 del 1993,come l'unica costituzionalmente legittima in relazione agli artt. 3 e 24 Cost., secondo la quale il contribuente non può essere lasciato i ndefinitamente esposto all'azione esecutiva del Fisco. L’art. 1, comma 1, lett. b) del d.lgs. n. 193 del 2001 ha abrogato tale termine. Corte Cost. n. 280 del 2005 ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art.25, come modificato dal d.l g s. n. 193 del 2001 , nella parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi dell'art.36-bis d.P . R . n. 600 del 1973. In conseguenza di tale intervento della Corte Costituzionale, il d.l. n. 156 del 2005, all’art. 1, commi 5-bise 5-ter, ha fissato nuovi termini di decadenza per la notifica delle cartelle di pagamento, stabilendo che, per le somme dovute a seguito dell'attività di liquidazione delle dichiarazioni, la cartella di pagamento deve essere notificata - per le dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001, come quella per cui è causa - a pena di decadenza entro il 31 dicembr e del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.E' ormai ius receptumdi questa Corte che le suddette disposizioni operino retroattivamente, sia per il tenore testuale dell'esordio dei commi 5-bis e 5 - ter , sia perchè destinate ad eliminare la lacuna normativa verificatasi per effetto della declaratoria di incostituzionalità; esse sono pertanto inequivocabilmente munite di valore transitorio, trovando applicazione non solo alle situazioni tributarie anteriori alla sua entrata in vigore, pendenti presso l'ente impositore, ma anche a quelle sub judice, non ancora definite con sentenza passata in giudicato (Cass. n. 26495/2014; Cass. n. 22421 /2014; Cass. n. 15329 / 2014; Cass. n. 14144/2013; Cass. n. 8406 / 2013; Cass. n. 16990 / 2012; Cass. n. 2212/2011). 4.3. Alla luce di tanto, essendo la dichiarazione stata effettuata nel giugno 1997 (punto n. 1 del ricorso), la cartella è stata tempestivamente notificata in data 11 novembre 2002, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo. 5. Quarto , quinto , sesto e settimo motivo vanno trattati congiuntamentee sono infondati. Occorre appena ribadire, sul tema della sanatoria del vizio di notifica dell’avviso o della cartella, che questa Corte si è già numerose volte espressa; in particolare nelle sentenze n. 8321/2013 e n. 6613/2013, che hanno dato continuità al principio (già affermato da Cass. n. 2272/2011 e da Cass., Sez. U., n. 19854 / 2004 e che può estendersi al caso - oggi in esame - di cartella di pagamento emessa ai sensi del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 - bis ; cfr. anche, su tale aspetto specifico, Cass. n. 1109/2017 e Cass. n. 27561/2018) per cui la natura sostanziale e non processuale dell'avviso di accertamento tributario non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria; sicchè il rinvio disposto dald. P.R . n. 602 del 1973, art. 26, quinto comma (dettato in materia di notifica della cartella di pagamento), all’art. 60 del d.P.R. n. 600(dettato in materia di notificazione dell'avviso di accertamento), il quale, a propria volta, rinvia alle norme sulle notificazioni nel processo civile (con espressa esclusione di quelle di cui alla lettera rdel primo comma, tra cui non è ricompreso l’art. 156 cod. proc. civ. ), comporta, quale logica conseguenza, l'applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie dettato per la notifica dell'avviso di accertamento. Conseguentemente, se la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell'atto, ai sensi dell’art.156 cod. proc. civ. (in tal senso cfr. anche Cass. n. 6613/2013 cit.), ad analoga conclusione deve pervenirsi con riguardo alla notificazione della cartella di pagamento. 6. Ne segue il rigetto del ricorso con condanna alle spese, liquidate come in dispositivo, in favore dell’Agenzia delle entrate, che si è difesa con controricorso, e raddoppio delcd. contributo unificato . P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle entratedelle spese che liquida in euro 1.400,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto dell