Cassazione n. 17243/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27225‒2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] società sportiva dilettantistica a r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al controricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 436, presso lo studio legale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 663/01/2020 della Commissione tributaria regionale della CALABRIA, depositata in data 19/02/2020; F i r m a t o D a : N A P O L I T A N O L U C I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 7 3 3 a c 7 b a 7 7 5 b 6 8 8 3 4 b 3 0 c d a 9 b 9 6 0 8 9 2 - F i r m a t o D a : L A T R O F A O R N E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 b 1 e 5 2 7 9 a 0 3 8 f 2 a 6 d 1 4 a a d 8 f 0 e e 9 7 a d a Numero registro generale 27225/2020 udita la relazione della causa svolta nella camera di co Numero sezionale 4026/2022Numero di raccolta generale 17243/2022nsiglio non partecipata del 13/04/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA],Data pubblicazione [OSCURATO:DATA_NASCITA] Rilevato che: 1. In controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento ai fini IRES, IVA ed IRAP emesso nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] società sportiva dilettantistica a r.l. per l’anno d’imposta 2010, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR della Calabria rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate avverso la sfavorevole sentenza di primo grado ritenendo nella specie violato il contraddittorio endoprocedimentale. Sosteneva, inoltre, che il giudice penale aveva «assolto con formula piena tutti gli imputati dai reati loro contestati e dalle relative “operazioni inesistenti” per insussistenza del fatto». 2. Avverso la statuizione d’appello l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui replica l’intimata con controricorso. 3. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi dell’art. 380 bis cod. proc. risulta regolarmente costituito il contraddittorio, all’esito del quale la controricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Va preliminarmente rigettata l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del ricorso per tardività, atteso che nella specie, tenuto conto che la sentenza impugnata è stata pubblicata in data 19 febbraio 2020, il termine di impugnazione, comprensivo della sospensione per il periodo feriale e computato anche il periodo di sospensione dal 9 marzo all’11 maggio 2020, di cui al d.l. n. 18 del 2020, convertito con modificazioni dalla legge n. 27 del 2020, art. 83, e al d.l. n. 23 del 2020, convertito con modificazioni dalla legge n. 40 del 2020, art. 36, andava a scadere lunedì 23 novembre 2020 (ex art. 155, quarto comma, cod. proc. civ.). F i r m a t o D a : N A P O L I T A N O L U C I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 7 3 3 a c 7 b a 7 7 5 b 6 8 8 3 4 b 3 0 c d a 9 b 9 6 0 8 9 2 - F i r m a t o D a : L A T R O F A O R N E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 b 1 e 5 2 7 9 a 0 3 8 f 2 a 6 d 1 4 a a d 8 f 0 e e 9 7 a d a Numero registro generale 27225/2020 1.1. Pertanto, il ricorso, che risulta essere stato inviato a Numero sezionale 4026/2022Numero di raccolta generale 17243/2022 mezzo posta elettronica certificata in data 21 ottobre 2020, è Data pubblicazione 27/05/2022 chiaramente tempestivo. 2. Venendo ai motivi di ricorso, con il primo la ricorrente deduce, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, sostenendo che aveva errato la CTR ad annullare l’avviso di accertamento sul presupposto che nella specie non era stato espletato il contraddittorio endoprocedimentale. 3. Il motivo è fondato e va accolto. 4. Nel caso di specie è pacifico tra le parti e, comunque, non contestato dalla controricorrente, che l’avviso di accertamento era stato emesso a seguito di una verifica fiscale condotta dalla G.d.F. presso i locali della società contribuente, conclusasi con la redazione di un processo verbale di constatazione consegnato alla parte contribuente in data 2 luglio 2015, all’esito del quale quest’ultima con memorie del 3 settembre 2015 formulava osservazioni sulle risultanze dell’accertamento e chiedeva instaurarsi il contraddittorio endoprocedimentale. Solo successivamente a tale data veniva emesso l’atto impositivo, spedito in data 28 ottobre 2015 e ricevuto dalla contribuente il giorno successivo (29 ottobre 2019), tant’è che nell’atto impositivo l’Agenzia delle entrate dava atto delle osservazioni contenute nella memoria difensiva presentata dalla contribuente, ritenendole non meritevoli di accoglimento. Conclusasi negativamente, in data 10 febbraio 2016, la procedura di accertamento con adesione, attivata dalla società contribuente in data 18 dicembre 2015, quest’ultima in data 29 febbraio 2016 proponeva ricorso dinanzi la CTP di Cosenza. 5. Orbene, da tali circostanze emerge chiaramente che nel caso di specie l’amministrazione finanziaria non ha violato la disposizione censurata, posto che l’avviso di accertamento è stato F i r m a t o D a : N A P O L I T A N O L U C I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 7 3 3 a c 7 b a 7 7 5 b 6 8 8 3 4 b 3 0 c d a 9 b 9 6 0 8 9 2 - F i r m a t o D a : L A T R O F A O R N E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 b 1 e 5 2 7 9 a 0 3 8 f 2 a 6 d 1 4 a a d 8 f 0 e e 9 7 a d a Numero registro generale 27225/2020 emesso ben oltre il termine di sessanta giorni dal rilascio alla Numero sezionale 4026/2022Numero di raccolta generale 17243/2022 società contribuente, in data 2 luglio 2015, del processo verbale di Data pubblicazione 27/05/2022 constatazione redatto dalla G.d.F.; termine che, peraltro, era decorso già alla data del 3 settembre 2015 in cui la società contribuente ha presentato memorie all’amministrazione finanziaria. 6. Pertanto, diversamente da quanto sostenuto dalla CTR e dalla controricorrente, nel caso di specie l’amministrazione finanziaria non era tenuta a svolgere ulteriori contraddittori con la società contribuente, ancorchè da questa richiesto con la memoria presentata all’Agenzia delle entrate, posto che l’unico obbligo gravante sull’amministrazione finanziaria era quello di rispettare, come in effetti accaduto, il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, giacché, nelle ipotesi disciplinate da tale disposizione (accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività) la garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale è assicurata proprio da tale termine (arg. da Cass., Sez. U, n. 18184 del 2013; v. anche Cass., Sez. U. n. 24823 del 2015, par. IV, p. 1; Cass. n. 701 del 2019; Cass. n. 22644 del 2019). 7. Recentemente, poi, questa Corte ha precisato che «In tema di accertamento tributario, ove sia stato redatto un processo verbale di costatazione, il contraddittorio preventivo è garantito dall'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, il quale prevede uno "spatium deliberandi" tra la regolare notifica del p.v.c. e la notificazione dell'avviso di accertamento, durante il quale il contribuente può far valere le proprie ragioni esercitando il diritto di esser sentito; la previsione generalizzata che sia l'Ufficio a dover invitare con atto formale il soggetto verificato a contraddire sui rilievi, è stata introdotta solo dall'art. 4 octies del d.l. n. 34 del 2019, come conv. in l. n. 58 del 2019, che ha aggiunto l'art. 5 ter al d.lgs. n. 218 del 1997, disposizione con la quale si è previsto che F i r m a t o D a : N A P O L I T A N O L U C I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 7 3 3 a c 7 b a 7 7 5 b 6 8 8 3 4 b 3 0 c d a 9 b 9 6 0 8 9 2 - F i r m a t o D a : L A T R O F A O R N E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 b 1 e 5 2 7 9 a 0 3 8 f 2 a 6 d 1 4 a a d 8 f 0 e e 9 7 a d a Numero registro generale 27225/2020 l'ufficio, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica al Numero sezionale 4026/2022Numero di raccolta generale 17243/2022 contribuente l'invito a comparire di cui all'articolo 5, ma sempre Data pubblicazione 27/05/2022 con esclusione dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo» (Cass. n. 9076 del 2021). Come specificato dalla Corte nella citata pronuncia, trattasi di «previsione che non va qui applicata non solo in quanto successiva ai fatti di causa e non retroattiva, ma anche alla luce del suo dato testuale che ne limita la portata ai casi in cui non sia stata rilasciata copia del PVC, che qui risulta correttamente redatto e reso noto al contribuente». 8. In buona sostanza, con la previsione di cui al comma 7 dell’art. 12 della legge n. 212 del 2000, il Legislatore, nel comminare la nullità dell'atto impositivo in caso di violazione del termine dilatorio di sessanta giorni tra la conclusione delle operazioni di accesso, ispezione e verifica presso i locali destinati all'esercizio dell'attività e l’emissione dell’atto impositivo, ha operato una valutazione "ex ante" del rispetto del contraddittorio, che esclude sia l’obbligo per l’amministrazione finanziaria di espletare altri contraddittori, anche ove richiesti dal contribuente, sia la verifica da parte del giudice sull’esistenza di un’espressa previsione normativa che imponga l’obbligo del contraddittorio per i tributi non armonizzati o, per quelli armonizzati, sull’assolvimento da parte del contribuente dell'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa (Cass., Sez. U, n. 24823/2015, cit.). Al riguardo, pare opportuno ricordare il principio affermato da Cass. n. 701 del 2019 secondo cui «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, F i r m a t o D a : N A P O L I T A N O L U C I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 7 3 3 a c 7 b a 7 7 5 b 6 8 8 3 4 b 3 0 c d a 9 b 9 6 0 8 9 2 - F i r m a t o D a : L A T R O F A O R N E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 b 1 e 5 2 7 9 a 0 3 8 f 2 a 6 d 1 4 a a d 8 f 0 e e 9 7 a d a Numero registro generale 27225/2020 sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", Numero sezionale 4026/2022Numero di raccolta generale 17243/2022 anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai Data pubblicazione 27/05/2022 fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio». 9. In estrema sintesi il motivo di ricorso è fondato e va accolto. A conclusione diversa non può pervenirsi sulla scorta della pronuncia di questa Corte n. 41456 del 2021, resa tra le stesse parti, cui ha fatto riferimento la controricorrente nella memoria, e ciò in quanto dal contenuto della predetta ordinanza non emerge con chiarezza se il caso scrutinato fosse identico a quello oggetto del presente giudizio. In ogni caso, questo Collegio, alla stregua delle argomentazioni sopra svolte, ritiene non condivisibile un orientamento che, nei casi di cui al comma 7 dell’art. 12 della legge n. 212 del 2000, imponga all’amministrazione finanziaria oltre al rispetto del termine dilatorio previsto dalla predetta disposizione, anche di espletare un ulteriore contraddittorio con il contribuente. Infine, in adesione all'indirizzo espresso dalle Sezioni Unite di questa Corte, secondo cui il collegio giudicante ben può escludere, nell'esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare nel caso di specie (Cass., Sez. Un., 5 giugno 2018, n. 14437), deve disattendersi l'istanza in tale senso avanzata dalla controricorrente con la memoria. 10. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, censurando la statuizione d’appello che aveva ravvisato F i r m a t o D a : N A P O L I T A N O L U C I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 7 3 3 a c 7 b a 7 7 5 b 6 8 8 3 4 b 3 0 c d a 9 b 9 6 0 8 9 2 - F i r m a t o D a : L A T R O F A O R N E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 b 1 e 5 2 7 9 a 0 3 8 f 2 a 6 d 1 4 a a d 8 f 0 e e 9 7 a d a Numero registro generale 27225/2020 l’invalidità dell’accertamento in conseguenza dell’assoluzione con Numero sezionale 4026/2022Numero di raccolta generale 17243/2022 formula piena di tutti gli imputati dai reati loro contestati e dalle Data pubblicazione 27/05/2022 relative “operazioni inesistenti” per insussistenza del fatto. 11. Anche tale motivo è fondato e va accolto. 12. Invero, diversamente da quanto sostiene la controricorrente, quella qui censurata non è affermazione che possa dirsi essere stata fatta per corroborare la valutazione di sussistenza sub specie della non pretestuosità delle ragioni che la contribuente avrebbe potuto far valere se fosse stato attivato il contraddittorio endoprocedimentale. In realtà, essa può avere anche la finalità prospettata dalla controricorrente, ma, essendo stata fatta a conclusione dell’esame della questione della violazione del contraddittorio e senza alcun riferimento a questa, costituisce di certo autonoma ratio decidendi diretta ad evidenziare l’infondatezza della pretesa erariale in conseguenza della ritenuta, invero erroneamente, prevalenza del giudicato penale. 13. Al riguardo, infatti, è la stessa controricorrente ad ammettere (pag. 11 del controricorso), richiamando la nota giurisprudenza di legittimità in materia (Cass. n. 28174 del 2017; Cass. n. 12262 del 2017; ma si vedano anche Cass. n. 1662 del 2017 e Cass. n. 30941 del 2019, non massimata), che «in materia di contenzioso tributario, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali, ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l'accertamento degli Uffici finanziari, dal momento che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dall'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna; ne consegue che il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali, recependone acriticamente le F i r m a t o D a : N A P O L I T A N O L U C I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 7 3 3 a c 7 b a 7 7 5 b 6 8 8 3 4 b 3 0 c d a 9 b 9 6 0 8 9 2 - F i r m a t o D a : L A T R O F A O R N E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 b 1 e 5 2 7 9 a 0 3 8 f 2 a 6 d 1 4 a a d 8 f 0 e e 9 7 a d a Numero registro generale 27225/2020 Numero sezionale 4026/2022 conclusioni assolutorie, ma, nell'esercizio dei propri poteri di Numero di raccolta generale 17243/2022Data pubblicazione 27/05/2022 valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.), deve procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli elementi di prova acquisiti al giudizio». 14. In estrema sintesi, il ricorso va accolto con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa alla CTR territorialmente competente per l’esame delle questioni rimaste assorbite e per la regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Calabria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma in data 13/04/2022 [OSCURATO:PERSONA] NAPOLITANO F i r m a t o D a : N A P O L I T A N O L U C I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 7 3 3 a c 7 b a 7 7 5 b 6 8 8 3 4 b 3 0 c d a