Cassazione n. 17033/2026

LDASCINO Massimo,rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamenteall’avvocato [OSCURATO:PERSONA];-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale delloStato.-controricorrente-Numero registro generale 15950/2024Numero sezionale 4154/2026Numero di raccolta generale 17033/2026Data pubblicazione 30/05/2026avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia n. 3814/2023, depositata il 28 dicembre2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 maggio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].1. – Con avviso di accertamento n. T9D032H00496-2020,emesso in data 24 giugno 2020 e notificato il 25 maggio 2021,l’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale II di Milanoprocedeva al controllo della posizione fiscale della società SofibluS.r.l. unipersonale per l’anno d’imposta 2015, accertando, ai finidelle imposte sui redditi, un reddito d’impresa pari a euro259.981,00, ai fini IRAP un valore della produzione pari a euro259.996,00 e, ai fini IVA, operazioni imponibili per euro264.850,00, con conseguente imposta dovuta pari a euro58.267,00, oltre sanzioni. L’Ufficio fondava la pretesa sull’esito dii dati dichiarati e quelli risultanti dallo spesometro, nonché elementiritenuti indicativi dell’inesistenza operativa della società e dellasussistenza di una contabilità parallela, con omissione diregistrazione di operazioni effettivamente effettuate. In particolare,si rilevava che le operazioni comunicate dai clienti risultavano digran lunga superiori a quelle dichiarate e che le stesse, purammesse dal legale rappresentante, non erano state contabilizzatené dichiarate. Sulla base di tali elementi, l’Amministrazionefinanziaria riteneva che la società fosse un soggetto interposto ereddito formalmente imputato alla società al suo socio unicoMassimo Baldascino, quale effettivo beneficiario delle operazionieconomiche.Numero registro generale 15950/2024Numero sezionale 4154/2026Numero di raccolta generale 17033/2026Data pubblicazione 30/05/2026Avverso tale atto i contribuenti proponevano ricorso dinanzialla Commissione tributaria provinciale di Milano.L’Agenzia delle entrate si costituiva in giudizio.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano, con sentenzan. 614/04/2022, depositata il 3 marzo 2022, respingeva il ricorso.2. – Avverso tale decisione i contribuenti proponevano appello.L’Agenzia delle entrate si costituiva anche nel giudizio diappello.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, con sentenza n. 3814/2023, depositata il 28 dicembre2023, rigettava l’appello.3. – Avverso tale sentenza [OSCURATO:SOCIETA]. unipersonale eMassimo Baldascino proponevano ricorso per cassazione articolatoin tre motivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.Il Pubblico ministero ha depositato requisitoria scritta con laquale ha concluso per l’accoglimento dei motivi secondo e terzo.I ricorrenti hanno depositato atto di costituzione di nuovidifensori e memoria ai sensi dell’art. 378, comma 2, c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso i ricorrenti deducono, aisensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsaapplicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 17,comma 1-bis, d.lgs. n. 165 del 2001. Essi espongono che lasentenza impugnata avrebbe ritenuto validamente sottoscrittol’avviso di accertamento sul presupposto dell’esistenza di unadelega di firma in favore del funzionario che ha sottoscritto l’atto,senza tuttavia procedere ad un accertamento concreto circa laNumero registro generale 15950/2024Numero sezionale 4154/2026Numero di raccolta generale 17033/2026Data pubblicazione 30/05/2026conformità di tale delega ai requisiti normativi richiesti. Inparticolare, i ricorrenti rappresentano che, nel corso del giudizio dimerito, era stata specificamente contestata la validità delprovvedimento di delega, deducendosi che lo stesso si risolverebbein una attribuzione generalizzata e indifferenziata del potere difirma ad una pluralità di funzionari, senza l’indicazione puntualedelle ragioni organizzative che ne giustificano il conferimento, nédel nominativo determinato del delegato, né del termine di efficaciadella delega stessa. Si sostiene, inoltre, che la sentenza impugnatanon avrebbe dato adeguata risposta a tali censure, limitandosi adaffermare in modo apodittico la validità della delega, senzaesaminarne il contenuto e senza verificare se essa risponda aicriteri elaborati dalla giurisprudenza di legittimità in materia didelega di funzioni nell’ambito delle amministrazioni pubbliche. Intale prospettiva, i ricorrenti deducono che la decisione impugnataavrebbe omesso di verificare se la delega contenesse le specificheragioni di servizio che ne giustificano l’adozione, nonché se essaindividuasse in modo determinato il soggetto delegato, lamentandoche il giudice di appello abbia equiparato ad una valida delega unviolazione delle disposizioni normative richiamate.1.1. – Il motivo è infondato.La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad unfunzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art.42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e nondi funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocraticosenza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegatoimputabile all'organo delegante, con la conseguenza che,nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione didetta delega di firma può avvenire anche mediante ordini diNumero registro generale 15950/2024Numero sezionale 4154/2026Numero di raccolta generale 17033/2026Data pubblicazione 30/05/2026servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendosufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegatodelegato, la quale consente la successiva verifica dellacorrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa(Cass. n. 11013/2019).L'indicazione del nominativo del soggetto delegato e deltermine di validità possono quindi essere individuati anchemediante ordini di servizio, idonei a consentire ex post la verificadel potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscrittol'atto (Cass. n. 21972/2024; Cass. n. 8814/2019).Risulta pertanto superata la difforme e precedentegiurisprudenza secondo cui la delega di firma o di funzioni di cuiall'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 deve necessariamenteindicare il nominativo del delegato, pena la sua nullità, chedetermina, a sua volta, quella dell'atto impositivo, sicché non puòconsistere in un ordine di servizio in bianco, che si limiti ad indicarela sola qualifica professionale del delegato senza consentire alcontribuente di verificare agevolmente la ricorrenza dei poteri incapo al sottoscrittore (Cass. n. 22803/2015)Il richiamo all’art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 165 del 2001,ove vengono menzionate le specifiche e comprovate ragioni diservizio, non concerne la delega in oggetto, in quanto la normapredetta fa riferimento alla delega di funzioni, e non alla delega difirma, quale è quella prevista dall’art. 42, comma 1, d.P.R. n. 600del 1973, nel quale la suddetta menzione è assente (Cass. n.21839/2024).Nel caso di specie, alla luce della documentazione versata inLombardia, con accertamento di fatto non sindacabile in questasede, ha ritenuto sussistente la delega del funzionarioNumero registro generale 15950/2024Numero sezionale 4154/2026Numero di raccolta generale 17033/2026Data pubblicazione 30/05/2026sottoscrittore, avendo l’Amministrazione prodotto l’ordine diservizio recante l’indicazione del nominativo del delegato e deilimiti oggettivi della delega.2. – Con il secondo motivo di ricorso i ricorrenti denunciano, aisensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c., la violazione e falsaapplicazione degli artt. 345 e 346 c.p.c., in relazione agli artt. 56 e57 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché il difetto di motivazione aisensi dell’art. 36, comma 2, del medesimo decreto e dell’art. 156,comma 2, c.p.c., e la violazione dell’art. 112 c.p.c. I ricorrentiassumono che la Corte di giustizia tributaria di secondo gradoavrebbe erroneamente qualificato come nuove alcune delle censureformulate in sede di appello, dichiarandone l’inammissibilità, senzaconsiderare che tali deduzioni costituivano mera riproposizione osviluppo delle doglianze già articolate nel ricorso introduttivo delgiudizio di primo grado. Essi rappresentano che, in primo grado,erano state dedotte specifiche violazioni in ordine al difetto dimotivazione dell’avviso di accertamento, alla corretta applicazionedell’art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e all’individuazionedella responsabilità del socio rispetto alle obbligazioni tributariedella società, nonché alla competenza territoriale dell’Ufficioprocedente. In sede di appello, tali questioni sarebbero stateulteriormente sviluppate alla luce delle argomentazioni contenutenella sentenza di primo grado, senza che ciò comportassel’introduzione di domande nuove. I ricorrenti deducono, pertanto,che la sentenza impugnata avrebbe erroneamente applicato ildivieto di nova in appello, senza dar conto delle ragioni per cui lecensure dovessero ritenersi nuove, limitandosi ad un’affermazionegenerica ed apodittica in ordine alla loro inammissibilità. Essilamentano, inoltre, che il giudice di appello non avrebbe esaminatonel merito tali motivi, incorrendo così in un’omissione di pronunciaNumero registro generale 15950/2024Numero sezionale 4154/2026Numero di raccolta generale 17033/2026Data pubblicazione 30/05/2026su questioni devolute alla sua cognizione, con conseguenteviolazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.In tale prospettiva, si deduce altresì che la motivazione dellasentenza sarebbe meramente apparente, in quanto non consente diricostruire il percorso logico-giuridico seguito dal giudice, né diindividuare le ragioni poste a fondamento della declaratoria diinammissibilità, risultando quindi carente sotto il profilo delrequisito minimo della motivazione richiesto dall’ordinamento.2.1. – Il motivo è infondato.Nel processo tributario d'appello, la nuova difesa delcontribuente, ove non sia riconducibile all'originaria "causa petendi"e si fondi su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado, cheampliano l'indagine giudiziaria ed allargano la materia delcontendere, non integra un'eccezione, ma si traduce in un motivoaggiunto e, dunque, in una nuova domanda, vietata ai sensi degliartt. 24 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass. n. 13742/2015).Pertanto, costituisce domanda nuova, vietata in appello, ogniquestione che amplia il thema decidendum e non sia stataritualmente introdotta con l'originario ricorso.Nel processo tributario, caratterizzato da una domandaimpugnatoria dell'atto del fisco per vizi formali o sostanziali,l'oggetto del giudizio è circoscritto dai motivi di contestazione deipresupposti di fatto e di diritto della pretesa dell'Amministrazioneche il contribuente deve dedurre specificamente nel ricorsointroduttivo di primo grado, che può modificare o integrare solo conmotivi aggiunti, consentiti, ex art. 24 del d.lgs. n. 546 del 1992,nella limitata e peculiare ipotesi di "deposito di documenti nonconosciuti ad opera delle altre parti o per ordine dellacommissione", mentre la possibilità di depositare documenti, fino aventi giorni prima della data di trattazione, e memorie illustrativeNumero registro generale 15950/2024Numero sezionale 4154/2026Numero di raccolta generale 17033/2026Data pubblicazione 30/05/2026sino a dieci giorni prima, ha lo scopo di illustrare ed argomentare imotivi di ricorso, senza modificarne il thema decidendum (Cass. n.19337/2011. Cass. n. 23326/2013).Dunque, nel rito tributario, il divieto di proporre domandenuove nel corso del giudizio di primo grado, di cui è espressionel'art. 24 del d.lgs. n. 546 del 1992, è in funzione dell'accelerazionedel procedimento e, in quanto rispondente ad esigenze di ordinepubblico, esorbita dalla tutela del privato interesse delle parti,sicché la proposizione della nuova domanda non può essere sanatadall'accettazione del contraddittorio ad opera della controparte e lasua inammissibilità è rilevabile anche d'ufficio (Cass. n.23123/2009).Nella specie, al di là della mancata specifica contestazione delpassaggio motivazionale con il quale i motivi dal quinto al settimosono stati considerati infondati alla luce delle contestazioniformulate dalla parte appellata («In disparte l’infondatezza di talieccezioni per come correttamente controdedotto dall’Ufficio allepagg. 21/23 del proprio atto di controdeduzioni»), i ricorrenti nondimostrano che le censure dichiarate inammissibili dal giudice diappello costituissero una mera specificazione di motivi giàritualmente dedotti in primo grado, né riproducono in modopuntuale il contenuto degli atti processuali necessari a verificare ladedotta erroneità della statuizione impugnata.In particolare, il ricorso per cassazione richiama solo per stralcii motivi di appello e il ricorso introduttivo, senza porre questa Cortein condizione di verificare l’effettiva coincidenza tra le questionidedotte nei due gradi di merito. Peraltro, i profili cui la partesembrerebbe far riferimento (difetto di motivazione dell’avviso diaccertamento, la questione della prova dell’interposizione, nonchéla competenza territoriale dell’Ufficio procedente) sono statiNumero registro generale 15950/2024Numero sezionale 4154/2026Numero di raccolta generale 17033/2026Data pubblicazione 30/05/2026comunque trattati nella motivazione impugnata riguardo ad altrimotivi che sembrerebbero ad essi sovrapporsi.Ne consegue che la censura difetta di specificità, poiché nonconsente di apprezzare, sulla base del solo ricorso, se il giudice diappello abbia effettivamente dichiarato inammissibili questioni giàdevolute al suo esame ovvero abbia correttamente ravvisatol’introduzione di motivi nuovi.Resta, infine, esclusa anche la dedotta apparenza dellamotivazione, avendo la sentenza impugnata chiaramenteindividuato la ragione della decisione nella novità delle doglianze.Non sussiste, in tal senso, il dedotto vizio di motivazione nei limitiin cui esso è sindacabile in sede di legittimità.In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5,c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., conmodif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nelricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienzadella motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto ilsindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla solaverifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020. Cass. n. 17196/2020),che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibiletra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. n. 7090/2022).3. – Con il terzo motivo di ricorso i ricorrenti deducono, aisensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsaapplicazione dell’art. 31, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, conriguardo all’individuazione dell’Ufficio territorialmente competenteNumero registro generale 15950/2024Numero sezionale 4154/2026Numero di raccolta generale 17033/2026Data pubblicazione 30/05/2026ad emettere l’avviso di accertamento. Essi premettono che l’interoimpianto dell’accertamento impugnato si fonda sull’assuntosecondo cui la società [OSCURATO:SOCIETA]. unipersonale sarebbe unsoggetto interposto o inesistente, mentre il reale titolare dei redditisarebbe il socio unico [OSCURATO:PERSONA]. Muovendo da talepremessa, i ricorrenti sostengono che, in applicazione del principiosecondo cui i redditi devono essere imputati al soggetto che ne haeffettivo possesso, l’eventuale accertamento avrebbe dovuto essereemesso nei confronti del soggetto interponente, con conseguenteindividuazione della competenza territoriale in base al suo domiciliofiscale. In particolare, essi deducono che la sentenza impugnataavrebbe erroneamente ritenuto competente l’Ufficio di Milano, sulpresupposto che la dichiarazione era formalmente riferibile allasocietà avente sede in tale ambito territoriale, senza considerareche, proprio in ragione della qualificazione della società qualesoggetto interposto, la stessa non potrebbe essere consideratasoggetto passivo di imposta. I ricorrenti prospettano, pertanto, chela corretta applicazione dell’art. 31, comma 2, d.P.R. n. 600 del1973 avrebbe imposto di individuare la competenza territoriale conriferimento al domicilio fiscale del soggetto effettivamentedestinatario della rettifica, e non a quello del soggetto interposto,con conseguente illegittimità dell’atto per incompetenza dell’Ufficioche lo ha emesso. Essi censurano, quindi, la decisione impugnataper avere disatteso tale criterio, ritenendo legittima l’azioneaccertativa dell’Ufficio territorialmente competente in relazione allasede della società.3.1. – Il motivo è infondato.Nell'attuale sistema di giustizia tributaria, nel quale non è piùprevista la necessità di esperire il ricorso amministrativo prima diadire l'autorità giurisdizionale, l'incompetenza, anche territoriale,Numero registro generale 15950/2024Numero sezionale 4154/2026Numero di raccolta generale 17033/2026Data pubblicazione 30/05/2026dell'ufficio che ha emesso l'avviso di accertamento costituisce untipico vizio di legittimità di tale atto, che deve essere dedotto dallaparte ricorrente tra i motivi di impugnazione dello stesso, senzache possa essere rilevato d'ufficio dal giudice, secondo quantodesumibile anche dall'art. 61, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973(Cass. n. 18425/2018).In tema di accertamento delle imposte sui redditi, lacompetenza territoriale dell’Ufficio accertatore è determinatadall’art. 31 del d.P.R. n. 600 del 1973 con riferimento al domiciliofiscale indicato dal contribuente (Cass. n. 23362/2020).Nella specie, l'atto impositivo riguarda la dichiarazionepresentata dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. unipersonale, che aveva sedein Milano, sicché correttamente la competenza è stata radicatapresso l'Agenzia delle entrate di Milano. Né la prospettatainterposizione soggettiva vale a spostare, di per sé, la competenzaterritoriale, posto che l'accertamento trae origine dalla posizionefiscale della società e dalla dichiarazione da questa presentata;società della quale [OSCURATO:PERSONA] era legale rappresentante esocio unico. Ne consegue la competenza dell'Agenzia delle entratedi Milano.4. – Il ricorso va dunque rigettato.Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e siliquidano come da dispositivo. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamento dellespese del giudizio di legittimità, che liquida in favore dell’Agenziadelle entrate in euro 5.900,00 per compensi, oltre alle speseprenotate a debito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parteNumero registro generale 15950/2024Numero sezionale 4154/2026Numero di raccolta generale 17033/2026Data pubblicazione 30/05/2026della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell'art. 13,comma 1-bis, del d.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria, il 14 maggio 2026.Il PresidenteLucio Luciotti