Cassazione n. 31643/2025

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24198/2020 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in ROMA , [OSCURATO:PERSONA] 11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che l a rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] n. 706/2020depositata il 05/06/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] L’Agenzia delle Entrate notificava nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. due avvisi di accertamento per gli anni di imposta 2005 e 2006, con i quali contestava l’indebita deduzione di costi relativi a fatture per operazioni inesistenti e l’indebita detrazione di IVA sulle medesime fatture, irrogando le connesse sanzioni. Secondo la prospettazione erariale la società denominata [OSCURATO:SOCIETA]. si serviva di un apparato fittizio di “fornitori” – ossia di società c.d. “cartiere” – allo scopo di creare una rilevante quantità di false fatturazioni di acquisto di merci successivamente rivendute ai propri clienti, tra i quali l’odierna contribuente, in guisa da consentire loro di dedurre costi fittizi, detraendo, altresì, l’IVA correlata a tali fatture. Il pvc alla base degli avvisi costituisce l’epilogo di una verifica fiscale, relativa agli anni d’imposta dal 2002 al 2007 condotta nei confronti della predetta [OSCURATO:SOCIETA], società fornitrice di materiali per l’edilizia. La verifica segnalava che la [OSCURATO:SOCIETA] aveva annotato in contabilità merci e importi collegati alle menzionate fatture emesse da società “cartiere”. [OSCURATO:PERSONA] di Finanza rilevava, inoltre, una corrispondenza significativa fra le fatture annotate da [OSCURATO:SOCIETA], con riguardo a merce della quale solo in apparenza si era approvvigionata, e le fatture emesse nei confronti del “[OSCURATO:PERSONA]”, nella cui compagine s’inseriva per l’appunto la [OSCURATO:PERSONA]. Dal momento che la [OSCURATO:SOCIETA] non disponeva di sufficienti scorte di merci per soddisfare gli ordinativi delle imprese appartenenti al [OSCURATO:PERSONA], si ricavava la conclusione che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., tra le altre, avesse contabilizzato costi per operazioni inesistenti. In tal senso, recependo le risultanze emerse nel pvc, venivano emessi dall’Agenzia nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. i due summenzionati avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2005 e 2006, per recupero IRES, IRAP e IVA. La CTP di Ferrara accoglieva, previa loro riunione, i distinti ricorsi avanzati dalla società avverso gli atti impositivi. La CTR dell’Emilia-Romagna accoglieva l’appello proposto dall’Ufficio confermando la legittimità della pretesa impositiva. Con l’ordinanza n. 14202, depositata il 24 maggio 2019, la Corte di cassazione, accogliendo per quanto di ragione il ricorso della contribuente, cassava la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinviava alla CTR dell'Emilia-Romagna, per un nuovo esame. [OSCURATO:PERSONA] provvedeva a riassumere il giudizio, che si concludeva con la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna, che accoglieva la prospettazione della contribuente, disattendendo quella dell’erario. Il ricorso per cassazione dell’Agenzia è affidato a tre motivi. Resiste con controricorso la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 2727-2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto l’insufficienza della prova, offerta in via presuntiva dalla Amministrazione finanziaria, in ordine all’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate e alla dimostrazione del fatto che le società del gruppo Tomasi sapevano o avrebbero dovuto sapere che [OSCURATO:SOCIETA] era soggetto dedito alla emissione di fatture per operazioni inesistenti. Con il secondo motivo di ricorso si censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 8, co. 1, D.L. 2 marzo 2012, n. 16, nonché dell’art. 384 c.p.c., in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per non avere la CTR considerato l’efficacia retroattiva dello stesso art. 8 in relazione alla necessità della presenza dei requisiti richiesti dall’art. 109 TUIR per il riconoscimento della deducibilità, ai fini delle imposte dirette, dei costi per operazioni inesistenti. Con il terzo motivo di ricorso si contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 58 ult. co. del D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c., avuto riguardo alla mancata valorizzazione, da parte del giudice d’appello, di un “prospetto riassuntivo”. Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del primo motivo di ricorso per difetto di autosufficienza e specificità, in violazione dell’art. 366, comma 1, n. 4 e n. 6, c.p.c., palesandosi quest’ultimo autosufficiente in quanto sviluppa una sintesi chiara dell'intera vicenda processuale e mette in luce le ragioni a sostegno dello stesso, con espressa menzione degli atti processuali su cui si fonda. Va, altresì, disattesa l’eccezione di inammissibilità del primo motivo che la controricorrente prospetta in base alla considerazione che l'Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di formazione del giudizio sulla prova presuntiva in materia di operazioni soggettivamente inesistenti in spregio ai principi statuiti nella ordinanza di rinvio della Corte di Cassazione n. 14202 del 2019. Il primo motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate. Nella controversia in esame, con ordinanza n. 14202 del2019, questa Corte ha cassato, con rinvio, la sentenza n. 1780/01/2016 della CTR dell’Emilia-Romagna. In primo luogo, va esclusa l’applicazione dell’art. 21-bis (rubricato “Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione”) del d.lgs. n. 74/2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. m), d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87 di revisione del sistema sanzionatorio tributario e penale, in attuazione della legge delega 9 agosto 2023 n. 111 (recante principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale), essendo stata, nella specie –come si evince da entrambe le memorie delle parti in causa – la sentenza penale, passata in giudicato, del Tribunale di Ferrara n. 35/2013 di assoluzione degli amministratori del [OSCURATO:PERSONA], emessa a seguito di giudizio abbreviato. Al riguardo, come chiarito da questa Corte, da ultimo, nella sentenza n. 3800 del 2025 (che ha affermato il principio di diritto secondo cui«L’art. 21-bis d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto con l’art. 1, d.lgs. n. 87 del 2024, poi recepito nell’art. 119 T.U. della giustizia tributaria - in base al quale la sentenza penale dibattimentale di assoluzione, con le formule perché il fatto non sussiste o per non aver commesso il fatto ha, nel processo tributario, efficacia di giudicato quanto ai fatti materiali - si riferisce, alla luce di una interpretazione letterale, sistematica, costituzionalmente orientata e in conformità ai principi unionali, esclusivamente alle sanzioni tributarie e non all’accertamento dell’imposta, rispetto alla quale la sentenza penale assolutoria ha rilievo come elemento di prova, oggetto di autonoma valutazione da parte del giudice tributario unitamente agli altri elementi di prova introdotti nel giudizio») restano escluse dall’ambito di applicazione dell’art. 21-bis: - le sentenze di condanna; - le sentenze di assoluzione e proscioglimento con una diversa formula (il fatto non costituisce reato, il fatto non è più previsto come reato, le formule di improcedibilità, …); - i provvedimenti di archiviazione; - le sentenze di applicazione della pena (444 cod. proc. pen.); - tutte le sentenze emesse a seguito di giudizio abbreviato (punto 9). Posto, quanto sopra, il giudice del rinvio non ha fatto corretta applicazione dei principi di diritto statuiti dalla Corte di cassazione nella ordinanza n. 14202 del 2019, in relazione agli accolti motivi di ricorso afferenti l’assolvimento da parte dell’Agenzia dell’onere probatorio in ordine alla consapevolezza da parte della contribuente del meccanismo fraudatorio e il mancato esame, ancorché al fine della formazione del proprio "libero convincimento", della sentenza penale assolutoria degli amministratori delle società del "gruppo Tomasi" quanto alla rilevanza delle valutazioni meritali in ordine alla "dimensione soggettiva" dell'illecito fiscale addebitato alla società contribuente. Va premesso che in base al principio di diritto ribadito nella ordinanza di questa Corte n. 14202 del 2019«In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (Sez. 5, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018). Orbene, nella sentenza impugnata il giudice del rinvio, pur premettendo che la disamina degli atti e documenti di causa non faceva emergere in alcun modo che la società sapeva o avrebbe potuto sapere che [OSCURATO:SOCIETA] fosse una cartiera, ha poi, contraddicendosi, in violazione del richiamato principio, preteso nell’esaminare, peraltro in modo parcellizzato, gli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione, la prova della conoscenza della provenienza in nero del materiale apparentemente fornito da [OSCURATO:SOCIETA]. In particolare, la CTR, nel ritenere non fornita dall’Amministrazione tale prova della conoscenza della frode da parte della società contribuente, ha, da un lato, posto in evidenza elementi irrilevanti ai fini del giudizio sulla consapevolezza, tra cui la circostanza che [OSCURATO:SOCIETA] non apparisse una cartiera, visivamente priva di mezzi e risorse, bensì riconosciuta tale solo a posteriori dopo un’accurata indagine penal-tributaria, e, dall’altro, si è limitata riportare quanto statuito dalla Corte di cassazione nella ordinanza di rinvio, ossia che la prova della conoscenza o conoscibilità non poteva trarsi dalla sostanziale coincidenza dell'ammontare globale delle false fatture d'acquisto annotate da [OSCURATO:SOCIETA] con quello delle fatture di vendita dalla stessa emesse nei confronti delle società del "[OSCURATO:PERSONA]", atteso che tale circostanza costituiva mero presupposto oggettivo, indispensabile per poter ipotizzare la partecipazione delle acquirenti alla frode, che prova unicamente il dato, non contestato, della continuità dei rapporti di fornitura, e che il ritrovamento presso il c.d. amministratore di fatto di [OSCURATO:SOCIETA] delle matrici di assegni per euro 2.000.000,00 intestati al dominus del gruppo [OSCURATO:PERSONA] risultava dato indiziario non univoco. In buona sostanza, il giudice regionale ha trascurato di svolgere un’effettiva valutazione degli elementi indiziari acquisiti in giudizio accertando se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento (ex multis, Cass. n. 5374 del 02/03/2017). Anche il giudizio sulla valenza della sentenza penale passata in giudicato del Tribunale di Ferrara n. 35/2013 di assoluzione degli amministratori del [OSCURATO:PERSONA], è stato condotto, in modo avulso dagli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio, ponendo in rilievo sostanzialmente che il contenuto della pronuncia di assoluzione per gli stessi fatti per i quali l’Amministrazione finanziaria aveva promosso l’accertamento nei confronti della ricorrente aveva una sua specifica rilevanza quale ulteriore elemento di prova dell’estraneità della ricorrente alla frode e le valutazioni di merito del giudice penale sui mancati accertamenti e controlli per dimostrare la cosciente partecipazione delle società del gruppo al circuito fraudolento perpetrato da [OSCURATO:SOCIETA] e d a i suoi fornitori avevano vanificato le circostanze a base delle quali era stata fondata la decisione della CTR; con ciò non dando corretta attuazione, al fine della formazione del proprio "libero convincimento" in ordine alla "dimensione soggettiva" dell'illecito fiscale addebitato alla società contribuente, al principio di diritto ribadito nell’ordinanza della Corte di cassazione n. 14202 del 2019, secondo cui nel processo tributario, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula "perché il fatto non sussiste", non spiega automaticamente efficacia di giudicato, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta sentenza è destinata ad operare (Cass., n. 10578 del 22/05/2015, Rv. 635637 - 01; Cass. n. 5720 del 2007). L’accoglimento del primo motivo rende inutile la trattazione dei restanti con assorbimento dei medesimi. In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione. P.Q.M La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti