Cassazione n. 07897/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5942/2014 R.G.proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 145, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), e rappresentata e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente e controricorrente incidentale- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrentee ricorrente incidentale- nonchécontro AGENZIA DELLE ENTRATE-[OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso la SENTENZA d ella COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 346/2013depositata il 26/11/2013 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/11/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] S.P.A. era destinataria dell’avviso di accertamento n. TEB03T100016/19, nascente da verifica fiscale conclusasi con la redazione di un processo verbale di constatazione (p.v.c.) da parte della Guardia di Finanza di Napoli, con cui, relativamente all’anno di imposta 2002, la [OSCURATO:PERSONA] della Campania dell’Agenzia delle entrate recuperava maggiori imposte dirette ed indirette, con interessi e sanzioni, in conseguenza dei rilievi di omessa fatturazione e registrazione di ricavi per euro 161.478,34 e di acquisto di merci senza fattura per euro 354.809,83, con corrispondenti mancati versamenti dell'Iva in applicazione dell'aliquota del 20%. 2. La contribuente impugnava l'avviso deducendo la nullità dello stesso ai sensi dell'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 per mancanza di motivazione, atteso il rinvio al p.v.c., dal quale non risultavano i fatti e le circostanze a fondamento delle riprese. Evidenziava, per quanto ancora di rilievo, che: - l’addebito di omessa fatturazione non poteva d erivare da alcun controllo delle fatture emesse dalle società esercenti il servizio di trasporto per conto di Cedi - [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]. - nei mesi da gennaio a giugno 2002, poiché dal p.v.c. risultava che nel 2002 né l’una né l’altra avevano effettuato prestazioni in favore di Cedi. Invero la stessa Guardia di Finanza aveva dato atto che in data 5 dicembre 2001 Cedi aveva stipulato un contratto con [OSCURATO:SOCIETA]. in sostituzione di [OSCURATO:SOCIETA].; - nessun esame del Mod. Unico 2003 per il 2002 avrebbe potuto essere compiuto, come equivocamente indicato nell’avviso, in quanto la verifica fiscale riguardava la frazione d’anno dal 1° gennaio 2002 al 18 luglio 2002; -i contratti riconoscevano ai trasportatori tariffe in base al peso e non al valore dei prodotti. 2.1. La CTP di Napoli, con sentenza n. 127/05/12, rigettava il ricorso. 3. Proponeva appello la contribuente, reiterando le difese già proposte in primo grado ed altresì censurando la relativa sentenza laddove aveva ritenuto ammissibile la motivazione postuma dell’avviso, siccome addotta dall’Ufficio solo nell’atto di costituzione dinanzi alla CTP. 3.1. La CTR della Campania, con l’epigrafata sentenza n. 346/29/13, accoglieva parzialmente l’appello “limitatamente all’aliquota IVA”, confermando nel resto la sentenza di primo grado. In particolare, secondo la CTR, nonostante le discrasie tra il p.v.c. ed i processi verbali giornalieri (pp.vv.gg.), questi ultimi, per il fatto di non poter “essere confinati fra gli atti interni dell'Amministrazione[,] di cui il contribuente può non tener conto”, spiegano “piena valenza” “ai fini della motivazione dell’avviso”. “In ordine”, poi, “all'eccezione” relativa alla “determinazione del prezzo medio utilizzato dai verificatori per valorizzare le merci trasportate dalla ditta Maiello”, i pp.vv.gg. evidenziano come dette merci risultino indicate per valore, non deducendo la contribuente in contrario un diverso valore medio. Sussistono invece valide ragioni per accogliere la contestazione, formulata dalla contribuente, dell’unica aliquota del 20% applicata ai fini dell’IVA, dovendosi parametrare le aliquote su quelle evincibili dalla dichiarazione. 4. Avverso tale sentenza della CTR propone ricorso per cassazione la contribuente con due motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, altresì spiegando ricorso incidentale con un motivo. Replica la contribuente,con controricorso, al ricorso incidentale. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo del ricorso principale si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600/1973 e [dell’]art. 7 l. n. 282 del 2000 e [dell’]art. 3 l. n. 241 del 1990 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Contraddittoria motivazione”. 1.1. Nell’atto d’appello (trascritto per autosufficienza) la contribuente aveva lamentato la violazione del divieto di motivazione postuma dell’avviso di accertamento ad opera dell’Ufficio in sede di primo grado di giudizio, con riferimento al “cambio di motivazione della pretesa fiscale fatta valere dall'Ufficio con le proprie controdeduzioni rispetto al contenuto dell'avviso di accertamento”. Invero la CTP aveva ritenuto che legittimamente la prova della pretesa fiscale potesse trarsi dai pp.vv.gg. in luogo del p.v.c. e che l’Ufficio avesse semplicemente errato nel richiamare accertamenti fatti presso le società fornitrici dei servizi e nel menzionare controlli sulle fatture da tali società emesse a carico degli associati della contribuente. Al contrario – deduce la contribuente di aver scritto nell’atto di appello – “l'Ufficio richiama, nella motivazione, l'esame del Mod. Unico 2003 ed il p.v.c. elevato dalla G.d.F. […]. A seguito, però, della presentazione del ricorso introduttivo nel quale veniva contestata la conoscenza di verifiche fiscali effettuate a carico di terze società ([OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA].), così come delle schede acquisite presso tali società, l'Ufficio - pur lasciando immutata la pretesa fiscale - riconosceva che, diversamente da quanto sostenuto nella motivazione dell'accertamento, per mero errore si era fatto riferimento a tali circostanze di fatto inesistenti”. Nonostante, dunque, la palese violazione di legge consistente nella motivazione di un avviso di accertamento sulla base di affermazioni dall'Ufficio stesso riconosciute errate, sul punto, la CTP non chiariva quali fossero gli elementi che l'avessero portata a ritenere che nei pp.vv.gg. fosse effettivamente provata la tesi dell'Ufficio. Ciò è tanto più vero in quanto “nell'anno 2002 vi era la [OSCURATO:SOCIETA].[, c]on la quale il contratto stipulato prevedeva un corrispettivo per q.li trasportati e non a valore come per la [OSCURATO:SOCIETA].”; inoltre, “è solo con il p.v.c. che la parte si è resa conto che i verificatori facevano riferimento a presunte verifiche effettuate presso la [OSCURATO:SOCIETA]. (tra l'altro erroneamente nel p.v.c. si affermava che tale società era fallita), dell'eventuale acquisizione di documentazione presso altre società; della errata rilevazione di un unico valore medio per tutti gli anni di imposta”; infine, “i pp.vv.gg. possono sicuramente essere un ulteriore elemento di prova, ma solo quando non confliggano, come nel caso di specie, con le conclusioni di un p.v.c. cui si riporta la parte motiva dell'avviso di accertamento poi emesso”. Alla luce di quanto precede, la sentenza della CTR in questa sede impugnata viola le rubricate disposizioni di legge, poiché contraddittoriamente “da un lato mostra di condividere la tesi dell’appellante riferita alla puntuale allegazione al p.v.c. laddove questa facesse riferimento ad accertamenti eseguiti presso società terze e, dall'altro, [pur] riscontrati i ‘deprecabili errori’ consistenti nella difformità tra il contenuto dei pp.vv.gg. e [del] p.v.c. […], non ha ritenuto nullo l'avviso di accertamento”. 1.2. Il motivo è inammissibile. Esso, con una formulazione linguistica a tratti difficoltosa, non si dà minimamente peso di riprodurre, oltreché le controdeduzioni dell’Ufficio in primo grado e la motivazione della sentenza della CTP censurata in appello, né l’avviso di accertamento, né il p.v.c. in tesi da questo richiamato né i pp.vv.gg. in tesi contrastanti con il medesimo. Esso, oltretutto, non indica se, ed in che modo, il p.v.c. contenesse o meno riferimenti ai pp.vv.gg.., né da quale acquisizione processuale, ignorata o malamente interpretata dalla CTR, risulterebbero gli elementi di fatto, con particolare riguardo alla sostituzione di [OSCURATO:SOCIETA]. con [OSCURATO:SOCIETA]. nella fornitura dei servizi appaltati dalla contribuente, atti a render conto, non già “sic et simpliciter” dell’erroneità delle affermazioni rassegnate dai Militari nel p.v.c., ma di una tale gravità di detta erroneità da totalmente impedire alla contribuente di avere contezza del fondamento delle riprese consacrate nell’avviso. Tali omissioni sono particolarmente pregnanti, dal momento che impediscono a questa Suprema Corte alcun diretto apprezzamento della portata in sé delle censure formulate con il motivo in disamina. Trova invero applicazione il duplice insegnamento a termini del quale, - d a un lato, “i requisiti di contenuto - forma previsti, a pena di inammissibilità, dall'art. 366, comma 1, c.p.c., nn. 3, 4 e 6, cod. proc. civ. devono essere assolti necessariamente con il ricorso e non possono essere ricavati da altri atti, come la sentenza impugnata o il controricorso, dovendo il ricorrente specificare il contenuto della critica mossa alla sentenza impugnata indicando precisamente i fatti processuali alla base del vizio denunciato, producendo in giudizio l'atto o il documento della cui erronea valutazione si dolga, o indicando esattamente nel ricorso in quale fascicolo esso si trovi e in quale fase processuale sia stato depositato, e trascrivendone o riassumendone il contenuto nel ricorso, nel rispetto del principio di autosufficienza” (così, espressamente, Sez. 5, n. 29093 del 13/11/2018, Rv. 651277 - 01 , in una fattispecie in cui “la S.C. ha dichiarato inammissibile il ricorso della società contribuente che non aveva riportato nel ricorso, nemmeno sinteticamente, la motivazione dell'avviso di accertamento, né quella degli atti istruttori sui quali l'atto impugnato in primo grado si fondava”); - dall’altro lato, “in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall'art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità della motivazione dell'avviso di accertamento, è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l'esame del ricorso” (Sez. 5, n. 16147 del 28/06/2017,Rv. 644703- 01). Il motivo è poi inammissibile anche perché, sotto il paradigma delle violazioni di legge rubricate, in realtà deduce esclusivamente vizi motivazionali della sentenza impugnata, senza tuttavia ossequiare, non solo la necessità della formale evocazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., ma altresì il corrispondente schema devolutivo, sol che si consideri come, con la motivazione di detta sentenza, neppure si confronta. La CTR, infatti, dopo aver rammentato l’essenzialità dei pp.vv.gg., ha ritenuto che “i conflitti in parola”, riguardanti, “oltre all'indicazione della ditta [OSCURATO:SOCIETA]. invece della ditta Maiello [s.r.l.,] i riferimenti a inesistenti verifiche effettuate presso altre ditte e i tabulati da queste forniti”, consistano in “deprecabili errori che con maggiore diligenza potevano essere evitati, la cui portata, tuttavia, non è tale da inficiare tutta l'azione accertatrice e ledere il costituzionale diritto del contribuente alla motivazione dell'atto e della conseguente difesa delle pretese avanzate dalla P.A.”. Il ragionamento della CTR si completa poi con il richiamo al “nesso di interdipendenza del p.v.c. e dei pp.vv.gg., atti di rilevanza esterna che il legislatore (e la giurisprudenza) impone di rendere noti al contribuente”, in guisa da trarne la conseguenza della “piena valenza dei pp.vv.gg. ai fini della motivazione dell'avviso che faccia riferimento al p.v.c.”. In considerazione di una tale articolata motivazione esibita dalla sentenza impugnata, era specifico onere della contribuente, che invece non vi ha ottemperato, allegare e dimostrare l’attitudine (non già astrattamente, ma) concretamente lesiva, per il suo diritto di difesa, dei suddetti pur “deprecabili errori”, tanto più in quanto la medesima non censura altresì l’ulteriore affermazione della sentenza impugnata nella parte in cui, rigettando la doglianza di carenza di motivazione della sentenza di primo grado, proclama avere i pp.vv.gg. una “sicura valenza ai fini dell’interpretazione delle ragioni della pretesa erariale”: affermazione per vero corretta, posto che, a termini degli artt. 33 d.P.R. n. 600 del 1973 e 52 d.P.R. n. 633 del 1972, nel corso della verifica, le Autorità che vi procedono sono tenute a compilare pp.vv.gg., di per sé volti a rendere analiticamente conto delle attività compiute, di poi sintetizzate nel p.v.c. da redigersi al termine della verifica stessa; ragion per cui, con riferimento alle attività svolte dalle Autorità, alle dichiarazioni del contribuente e dei terzi ed ai dati emersi in sede di verifica, il p.v.c. acquisisce una valenza sostanzialmente dichiarativa, assumendo, invece, una portata più propriamente costitutiva solo in relazione all’indicazione delle “violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie”, poiché queste, a termini già dell’art. 24 l. n. 4 del 1929, costituiscono propriamente l'oggetto della "constatazione”, che non a caso dà il nome al processo verbale. 2. Con il secondo motivo del ricorso principale si denuncia: “Violazione e falsa applicazione (art. 360 n. 3 c.p.c.) degli artt. 42 e 39, comma 1, d.P.R. n. 600/1973[, nonché] contraddittoria motivazione”. 2.1. Secondo la contribuente, “l’Ufficio – come dà atto la sentenza impugnata a pag. 3[,] ultimo capoverso – afferma ‘che il valore delle merci emerge dalle fatture emesse dalla ditta Maiello al pari di quelle emesse dalla ditta [OSCURATO:SOCIETA]’”, giusta il riferimento ai pp.vv.gg. del 14 e del 18 novembre 2002. “Senonché” – prosegue la contribuente – “lo stesso giudice nella stessa pagina della sentenza aveva riconosciuto che nei pp.vv.gg. gli accertatori avevano indicato quale azienda addetta al trasporto delle merci la [OSCURATO:SOCIETA].[,] che però nel periodo fiscale di accertamento era stata sostituita dalla [OSCURATO:SOCIETA]. [s.r.l.], e, nonostante l'equivoco[,] pone a base del proprio convincimento l'astruso calcolo dei verificatori[,] i quali all'esito dell'accertamento avevano adottato il valore medio arbitrariamente indicato in euro 9760 al chilogrammo per il valore delle merci esposto nelle fatture dei trasportatori”. Il principio fatto proprio dalla CTR contrasta con gli insegnamenti di legittimità secondo cui, ai fini della legittimità dell'accertamento ex artt. 39, comma 1, e 42 d.P.R. n. 600 del 1973, non bastano semplici indizi ma occorrono circostanze gravi, precise e concordanti. 2.2. Il motivo è inammissibile. Esso, - anzitutto, sconta il medesimo difetto di autosufficienza già evidenziato a proposito del primo motivo, in specie nella parte in cui non rende conto del contenuto dei pp.vv.gg. oggetto di richiamo, né delle ragioni di quello che purtuttavia viene definito “astruso calcolo dei verificatori”, in riferimento all’adozione di un non meglio precisato “valore medio”, coincidente con l’“arbitrario” valore, parimenti non circostanziato, di euro 9.760 al chilogrammo quale “valore delle merci”; - secondariamente, non esplicita la rilevanza del valore medio ai fini della contestazione delle riprese di cui all’avviso; - infine, non si confronta minimamente finanche con la lettera della sentenza impugnata, a tenore della quale non corrisponde al vero avere la CTR “riconosciuto che nei pp.vv.gg. gli accertatori avevano indicato quale azienda addetta al trasporto delle merci la [OSCURATO:SOCIETA].”, posto che la CTR, con parole inequivoche, scrive (a p. 8 della sentenza impugnata): “Dall'esame della documentazione depositata dall'appellata si rileva che nei pp.vv.gg. le merci trasportate dalla ditta Maiello” – senza, dunque, la benché minima confusione con [OSCURATO:SOCIETA]. – “risultano indicate per valore e che i verificatori avevano adottato il valore medio di euro 9760 al chilogrammo”, soggiungendo, con un asserto non minimamente fatto segno di censura: “L'appellata società non produce alcun elemento utile ad individuare il valore che, a suo dire, dovrebbe essere adottato secondo la media ponderata. Da ciò l'impossibilità di accogliere tale eccezione per mancanza di precise deduzioni al riguardo”. 3. Con l'unico motivo di ricorso incidentale si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., omesso motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio. 3.1. La CTR accoglie il rilievo della contribuente, laddove assume essere errata l'applicazione di un'unica aliquota al 20% ai fini dell'IVA. Sul punto, la sentenza impugnata appare carente di motivazione, poiché il giudice di merito non spiega, non solo per quale ragione non sarebbero condivisibili le argomentazioni dell'Ufficio volte a giustificare l'applicazione dell'aliquota al 20%, ma neppure per quale ragione sia da preferire il criterio adottato dalla CTR, viepiù fondato su una valutazione, pur apprezzabile, ma soggettiva e manifestamente non giuridica. 3.2. Il motivo è manifestamente infondato. In primo luogo, a totale confutazione dell’assunto secondo cui si verserebbe in ipotesi di omessa motivazione, rilevante ai fini della sussistenza del vizio denunciato, mette conto di osservare come la sentenza impugnata, riguardo alla questione dell’aliquota ai fini dell’IVA, esibisca una motivazione effettiva, non solo dal punto di vista grafico, ma anche dal punto di vista contenutistico. Invero vi si legge che non appaiono “condivisibili” “le giustificazioni fornite dall'Ufficio” in riferimento all'“aliquota più praticata” ed all’“impossibilità di determinazione della tipologia dei prodotti”, “appare[ndo] più logico parametrare le aliquote IVA su acquisti e vendite riscontrabili dalla dichiarazione IVA dell'anno”, tanto più in quanto “tale procedura, sia pure limitata al solo versante delle vendite, è ampiamente praticata dai dettaglianti che effettuano la ‘ventilazione’ ex D.M. 24/02/73”. Donde è recisamente da escludersi che ricorra una mera apparenza della motivazione, tale da poter essere questa considerata sostanzialmente “tamquam non esset”. Né, pur a prescindere da ciò, la motivazione è comunque affetta da alcuna “carenza”. Invero, quel che la CTR mira a porre in evidenza con le affermazioni di cui innanzi è la necessità di una determinazione dell’aliquota quanto più possibile rispondente alla concreta situazione della contribuente, alla stregua del principio personalistico informante il sistema impositivo, siccome plasmato dall’art. 53 Cost. È per tali ragioni che essa non stima adeguate le giustificazioni addotte dall’Ufficio a supporto dell’applicazione di un’aliquota unitaria pari al 20%. E, parallelamente, è in siffatto contesto logico-argomentativo che deve essere letto il criterio dalla medesima invece adottato in sentenza, il quale, in quanto imperniato sulle risultanze di cui alla dichiarazione ai fini dell’IVA, ossia, in definitiva, su dati promananti dalla contribuente ed oltretutto non contestati, “in parte qua”, dall’Ufficio, appare sicuramente coerente con lo scopo perseguito. 4. Concludendo, devono essere respinti sia il ricorso principale che quello incidentale. La soccombenza reciproca giustifica la compensazione delle spese del grado. Nondimeno, ricorrono le condizioni affinché la contribuente sia condannata al pagamento del doppio contributo unificato, ai sensi dell’art.