Cassazione n. 21729/2026

ll’Avvocatura Generale dello Stato;- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA],giusta procura in atti;- controricorrente -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia n.2559/2019, depositata il 29/04/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/06/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 30745/2019Numero sezionale 5101/2026Numero di raccolta generale 21729/2026Data pubblicazione 25/06/20261. Con avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2006,emesso a seguito di processo verbale di constatazione emesso dallaGuardia di finanza, l’Agenzia delle Entrate ha contestato a VincenzoAddamo, titolare di un’impresa individuale esercente, in convenzione congli operatori della grande distribuzione, attività di “drogherie, salumerie,pizzicherie e simili”: a) maggiori ricavi d’impresa per euro 50.716,02,determinati, mediante metodo analitico-induttivo, applicando al costo delvenduto una percentuale di ricarico del 36,062%; b) una ripresa atassazione di costi indeducibili e indetraibili per euro 1.055,90, dovuta allaerronea doppia registrazione di due fatture di acquisto (la 3252/2006 e la3133/2006); c) conseguenti maggiori imposte complessivamente dovute(IRPEF, IRAP e IVA) per euro 30.395,72.2. Il contribuente ha impugnato l’atto impositivo dinanzi alla CTP diAgrigento, che, con sentenza n. 1034/04/13, ha annullato l’avviso per laritenuta nullità per carenza di sottoscrizione, stante l’invalidità delladelega di firma in favore del funzionario estensore prodotta dall’Ufficio.3. [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, con sentenza n.2559/09/2019 depositata il 21 maggio 2019, pur accogliendo il motivo diricorso dell’Agenzia delle Entrate in relazione alla validità dellasottoscrizione, ha comunque rigettato l’appello dell’Ufficio, avendo ritenutoinfondato, nel merito, l’accertamento per i seguenti motivi: a) non èadeguata la percentuale di ricarico utilizzata dall’AE, poiché desunta da uncontesto aziendale diverso da quello dell’anno oggetto di accertamento,dati il mutamento dimensionale dell’attività e il trasferimento della sedeoperativa intervenuti fra il 2006 e il 2009 (data dell’accesso ispettivo); b)sono insussistenti gli elementi gravi, precisi e concordanti atti adimostrare l’inattendibilità delle scritture contabili e ad innescare unaccertamento induttivo; c) non sono stati adeguatamente considerati, nelconteggiare la percentuale di ricarico, i cali di peso dei prodotti alimentari.Numero registro generale 30745/2019Numero sezionale 5101/2026Numero di raccolta generale 21729/2026Data pubblicazione 25/06/20264. Avverso la sentenza di appello propone ricorso per cassazionel’Ufficio, con atto affidato a cinque motivi.5. Il resistente ha depositato controricorso.6. In data 12.6.2026 parte ricorrente ha depositato una memoria exart. 380-bis.1 cod. proc. civ.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo la ricorrente lamenta la violazione, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4), cod. proc. civ., dell’art. 112 cod. proc. civ. edell’art. 1, comma 2, del d. lgs. 546/1992, evidenziando che la CTR hapronunciato ultra petita laddove, nell’annullare integralmente l’avviso diaccertamento, non ha considerato che il contribuente non avevaimpugnato, in primo grado, la ripresa a tassazione di costi ritenutiindeducibili e indetraibili, dall’ammontare di euro 1.055,90.2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4), cod. proc. civ., dell’art. 111 cost. e dell’art.36, comma 2, n. 4), del d. lgs. 546/1992, evidenziando che, ad ognimodo, la CTR, nell’esaminare l’avviso impugnato, si è soffermata solo suimaggiori ricavi d’impresa per euro 50.716,02, calcolati con metodoinduttivo, ma non si è minimamente soffermata sull’altro recupero, ossiaquello derivante dall’illegittima duplicazione della registrazione delle duefatture passive, con conseguente ripresa di costi indeducibili e indetraibiliper euro 1.055,90.3. Con il terzo motivo la ricorrente lamenta la violazione, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., dell’art. 39 del d.P.R. n.600/1973, dell’art. 54 del d.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 2727 e 2729cod. civ., nonché la violazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4),cod. proc. civ., degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., in comb. disp. conl’art. 1, comma 2, del d.lgs. 546/1992, evidenziando che la CTR, nelritenere non adeguatamente giustificato il disconoscimento dellaNumero registro generale 30745/2019Numero sezionale 5101/2026Numero di raccolta generale 21729/2026Data pubblicazione 25/06/2026contabilità, non ha tenuto conto delle specifiche irregolarità riscontrate daiverificatori, regolarmente documentate in giudizio. Si tratta, in particolare,della mancata istituzione del registro delle fatture emesse per l’anno2005, della omessa contabilizzazione di una fattura attiva, sempre per il2005, e della già ricordata duplicazione di annotazione di due fatturepassive per l’anno 2006. La ricorrente ha anche rivendicato la correttezzadel metodo induttivo applicato per la ricostruzione dei ricavi.4. Con il quarto motivo la ricorrente lamenta la violazione, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4), cod. proc. civ., dell’art. 57, comma 2, deld.lgs. 546/1992, sul rilievo che la CTR ha valorizzato, ai fini delladecisione, un evento intervenuto successivamente all’anno oggettodell’accertamento, ossia il trasferimento del punto vendita dallaprecedente sede ad altro e più capiente locale, che l’[OSCURATO:PERSONA] ha allegatoper la prima volta solo in sede di appello; in tal modo il giudice di secondogrado avrebbe violato la regola che preclude l’esame di eccezioni nuovenel corso del secondo grado.5. Con il quinto motivo la ricorrente lamenta la violazione, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4), cod. proc. civ., degli artt. 1, comma 2, e 19del d.lgs. 546/1992, in relazione agli artt. 112 e 277 cod. proc. civ., inrelazione alla valutazione, formulata dalla CTR, per cui non sarebbero staticonsiderati, in sede di accertamento, i cali di peso fisiologici dei prodottitrattati. Al riguardo, l’Ufficio ha evidenziato che il giudice di appello, lungidal limitarsi al mero rilievo di tale dato di fatto, avrebbe dovuto entrarenel merito e quantificare l’incidenza degli sfridi sul calcolo induttivo deiricavi, stante la natura del giudizio tributario, che ha natura diimpugnazione – merito, con cognizione non limitata all’atto ma estesa alrapporto.6. Il secondo motivo è fondato, con assorbimento del primo.Numero registro generale 30745/2019Numero sezionale 5101/2026Numero di raccolta generale 21729/2026Data pubblicazione 25/06/20266.1. Diversamente da quanto opinato dal controricorrente, la doglianzaè ammissibile, essendo finalizzata non ad un riesame del merito dellaquestione, ma alla mera denuncia di una radicale carenza motivazionaledella sentenza impugnata.6.2. Giova premettere che, per consolidato orientamento di questaCorte, la sentenza di appello tributaria è nulla per difetto di motivazione,ai sensi degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 118 disp.censure sollevate dall’appellante rispetto alla decisione di primo grado edelle considerazioni che lo hanno indotto a disattenderle. In tali casi lasentenza resta sprovvista in concreto del c.d. “minimo costituzionale” dicui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite n. 8053/2014 (seguita da Cass.VI - 5 n. 5209/2018). In termini, si veda anche quanto stabilito in altrocaso, (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questaCorte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell'art. 132, secondocomma, n. 4, cod. proc. civ. ove risulti del tutto priva dell’esposizione deimotivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia soloapparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare laratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018).6.3. La CTR, nel provvedimento impugnato, ha radicalmente omesso diconfrontarsi con l’appello dell’Ufficio nella parte in cui viene rivendicata lacorrettezza della ripresa a tassazione dei costi riportati da due fatturepassive, illegittimamente annotate per due volte in contabilità; il giudice diappello si è limitato a dare atto che, nel ricorso introduttivo del grado, erastata svolta tale difesa (cfr. pag. 2 della sentenza, ove vengonosintetizzate le ragioni dell’appellante: “ribadisce poi le difese spiegate inprimo grado a confutazione delle eccezioni sollevate dal contribuente”) maha omesso di riepilogarne il contenuto e di esporre le motivazioni delrigetto. Si tratta di una motivazione chiaramente insufficiente e inferiore al“minimo costituzionale”, in ragione della quale si impone l’annullamentoNumero registro generale 30745/2019Numero sezionale 5101/2026Numero di raccolta generale 21729/2026Data pubblicazione 25/06/2026della sentenza impugnata, allo scopo di sollecitare la Corte territoriale adun nuovo scrutinio di tale doglianza, anche allo scopo di verificare, tramiteesame del ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, l’eventualemancata contestazione di tale recupero da parte del contribuente.7. E’ fondato anche il terzo motivo, con assorbimento del quarto.7.1. Questa Corte ha avuto modo di precisare che, in tema diaccertamento dei redditi, costituisce presupposto per procedere colmetodo analitico induttivo la complessiva inattendibilità della contabilità,da valutarsi sulla base di presunzioni ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R.n. 600, del 1973, alla stregua di criteri di ragionevolezza, ancorché lescritture contabili siano formalmente corrette, quando la contabilità sipresenti complessivamente inattendibile alla stregua di criteri diragionevolezza (Sez. 5, 14/10/2020, n. 22184, Rv. 659300 - 01). In piùrecente pronuncia (Cass n. 26035/2024) è stato, più dettagliatamenteprecisato che il discrimine tra l’accertamento con metodo analiticoextracontabile e quello con metodo induttivo sta, rispettivamente, nellaparziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili:nel primo caso, “l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza” degli elementiindicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, inquanto l’Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate,utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positividi reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cuiall’art. 2729 c.c.; nel secondo caso, invece, “le omissioni e le false oinesatte indicazioni” risultano tali da inficiare l'attendibilità - e dunquel'utilizzabilità, ai fini dell'accertamento - anche degli altri dati contabili(apparentemente regolari), sicché l'amministrazione finanziaria può“prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritturecontabili in quanto esistenti” e determinare l'imponibile in base adelementi meramente indiziari, inidonei ad assurgere a prova presuntiva exartt. 2727 e 2729 c.c. (idem, (Cass. n. 6861 del 2019; conf. Cass. n.Numero registro generale 30745/2019Numero sezionale 5101/2026Numero di raccolta generale 21729/2026Data pubblicazione 25/06/202633604 del 2019; Cass. n. 24278 del 2014 e, più recentemente Cass. n.1880 e n. 1883 del 2024).E’ inoltre consolidato l’orientamento di legittimità per cui “in tema dipresunzioni semplici, gli elementi assunti a fonte di prova non debbonoessere necessariamente più d'uno, potendo il convincimento del giudicefondarsi anche su di un solo elemento purché grave e preciso, dovendo ilrequisito della "concordanza" ritenersi menzionato dalla legge solo inprevisione di un eventuale ma non necessario concorso di più elementipresuntivi" (Cass. n. 15754 del 2009; Cass. n. 17474 del 2009) e che “intema di prova civile conseguente ad accertamento tributario, gli elementiassunti a fonte di presunzione non debbono essere necessariamenteplurimi - benché l'art. 2729 c.c., l'art. 38, comma 4, d.P.R. n. 600 del1973, e l'art. 38, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, si esprimano al plurale- potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elementounico, preciso e grave” (Cass. n. 6567 del 2014).7.2. La CTR si è discostata dai principi ora riassunti, negando l’idoneitàdegli indici presuntivi enunciati dall’Ufficio (mancata istituzione di uno deiregistri obbligatori per il 2005, omessa contabilizzazione di una fatturaammissione dello stesso contribuente circa la congruità, nell’anno 2009,della percentuale di ricarico conteggiata dai verificatori, superiore a quellada lui dichiarata). Inoltre, il giudice di appello ha erroneamentedisconosciuto il metodo di calcolo del ricarico, pur essendo stato fondato lostesso, come ordinariamente avviene, sulla differenza fra i valori espostinelle fatture attive e passive per prodotti omogenei, e non ha consideratol’orientamento per cui, in tema di accertamento analitico induttivo ex art.39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, le percentuali diricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale,costituiscono validi elementi indiziari, da utilizzare secondo i criteri dirazionalità e prudenza per il calcolo della percentuale media sulla baseNumero registro generale 30745/2019Numero sezionale 5101/2026Numero di raccolta generale 21729/2026Data pubblicazione 25/06/2026delle fatture prodotte - atteso che lo stesso contribuente le ritienerappresentative della propria attività commerciale - al fine di ricostruire idati corrispondenti relativi ad anni precedenti o successivi, e che in baseall’esperienza, non si tratta di una variabile occasionale, restando ilcontribuente il soggetto più vicino al soddisfacimento dell'onere dellaprova ex art. 2697 c.c. ai fini della dimostrazione di eventuali mutamentidel mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodidi imposta l'applicazione di percentuali diverse. (Cass. Sez. 5,12/04/2022, n. 11717, Rv. 664491 - 01).Si impone, quindi, anche su tale punto un rinvio alla Corte territoriale,affinché provveda a riesaminare la fondatezza dell’appello, anche previaricognizione dei motivi e delle eccezioni reciprocamente svolti dalle parti inprimo grado.8. Il quinto motivo è fondato.8.1. Era onere della CTR, in caso di mancata condivisione (daadeguatamente giustificarsi in motivazione) della percentuale di ricaricosul costo del venduto applicata dall’Ufficio, individuare quella corretta e, inapplicazione della stessa, rideterminare il maggior reddito d’impresa.Invero, vale in materia il principio per cui il processo tributario non èdiretto alla mera eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma ad unapronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dalcontribuente sia dell'accertamento dell'ufficio. Ne consegue che il giudicetributario, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi diordine sostanziale (e non meramente formali), è tenuto ad esaminare nelmerito – ciò che invece la CTR ha omesso di fare – la pretesa tributaria ea ricondurla, mediante una motivata valutazione sostitutiva, alla correttamisura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass. 26157/2013). Piùprecisamente, l'esercizio del potere del Giudice di appello di rideterminarel’imposta e gli accessori trova titolo nello stesso oggetto del giudiziotributario, di tipo bensì impugnatorio, ma esteso al rapporto sostanzialeNumero registro generale 30745/2019Numero sezionale 5101/2026Numero di raccolta generale 21729/2026Data pubblicazione 25/06/2026(annullamento-merito) [cfr., tra le innumerevoli, Cass. n. 17952 del 2012,nonché Cass. n. 13132 del 2010, che, in relazione alla rideterminazione aseguito di CTU del valore venale di un immobile ai fini della imposta diregistro, specifica che “Il giudizio dinanzi la commissione tributariaregionale, al di là delle ipotesi tassative ed eccezionali previste dal primocomma dell'’art. 50 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (nelle quali èprevista la possibilità di una sentenza meramente rescissoria, in presenzadi vizi formali dell'accertamento o di altri atti pregressi su cui esso sifonda), assume le caratteristiche generali del mezzo di gravame, ossia delmezzo di impugnazione a carattere sostitutivo ed obbliga, quindi, ilGiudice tributario a decidere nel merito le questioni proposte”; neimedesimi termini, Cass. nn. 13868 del 2010; 16252 del 2007; 15825 del2006].E’ il caso di precisare (cfr. Cass. n. 17952 del 2012) che “ne segue cheil Giudice tributario non incontra alcun limite, ex art. 112 c.p.c., nellacircostanza che le parti controvertano sulla legittimità/annullamento delprovvedimento impositivo, in quanto qualora le questioni sottoposteall'esame del Giudice (…) vertano sulla fondatezza della pretesa fiscale inrelazione al corretto criterio di calcolo da adottare per la determinazionedella percentuale di ricarico sulla merce venduta, nella richiesta di esamedella legittimità del provvedimento impugnato è implicita anche quella diesatta commisurazione dell'importo dovuto dal contribuente nel caso in cuila pretesa dovesse risultare solo parzialmente fondata.”.9. La sentenza impugnata dev’essere perciò cassata, stantel’accoglimento del secondo, del terzo e del quinto motivo di ricorso, conassorbimento dei restanti motivi; per l’effetto, va disposto il rinvio allaCorte di Giustizia tributaria territorialmente competente, anche per laliquidazione delle spese di lite. P.Q.MNumero registro generale 30745/2019Numero sezionale 5101/2026Numero di raccolta generale 21729/2026Data pubblicazione 25/06/2026accoglie il secondo, il terzo e il quinto motivo di ricorso, assorbiti il primo eil quarto; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti; rinviaalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 23/06/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]