Cassazione n. 31562/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso n.22555/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in sostituzione dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], deceduto, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] n.32, presso lo studio legale [OSCURATO:PERSONA]. –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. -controricorrente- avverso la sentenza n. 2733/2017 d ella Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata i n data 21 giugno 2017 e non notificata. tributi r.g. n.22555/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 ottobre 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] S.p.Aricorre con tre motivi contro l ’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia,indicata in epigrafe, che ha accolto l’appellodell’ufficio, ritenendo che non fosse fondata la richiesta di rimborso Irap della contribuente per l’anno di imposta 2010, non essendo alla fattispecie in esame applicabile l’agevolazione del cd. cuneo fiscale. 2. In particolare, la C.t.r. riteneva che la società agisse in forza di una concessione traslativa, cioè un provvedimento con il quale la Regione Lombardia aveva trasferito diritti e potestà inerenti ad un’attività in origine riservata alla pubblica amministrazione Inoltre, il giudice di appello riteneva che il corrispettivo dell’attività svolta costituisse una tariffa, cioè un prezzo regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da conservare l’equilibrio economico –finanziario dell’investimento e della connessa gestione. Pertanto, secondo i giudici di appello, il silenzio rifiuto dell’amministrazione era legittimo, poiché alla società non spettavano le detrazioni previste dall’art.11, comma 1, lett. a), n.2 e n.4, d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446, espressamente escluse per le imprese che operavano in regime di concessione e a tariffa. 3. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del25 ottobre 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 – bis . 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197 . Parte ricorrente, in prossimità dell’udienza, ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: r.g. n.22555/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo, l a ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 d. lgs. 31 dicembre 1992, n.546, e 132 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ. La ricorrente lamenta la nullità della sentenza impugnata per la totale carenza della motivazione, che non palesa l’iter logico seguito dai giudici nell’affermare che risulterebbe "acclarato" "che la Società contribuente operiin forza di una concessione traslativa e a tariffa. 1.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell’art. 11, comma 1,lett. a), nn. 2-3-4), d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446, nonché la violazione dell'art. 3, comma 1, lett. uu), vv), zz) e dell'art. 165, comma 1, d.lgs. 18 aprile 2016, n.50, in relazione all'art. 360, primo comma,n. 3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, nella fattispecie in esame la C.t.r. avrebbe ritenuto inapplicabili le agevolazioni del cd. cuneo fiscale, nonostante l’insussistenza del requisito dellaconcessione traslativa. 1.3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 - 3 - 4), d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 , in relazione all'art. 360, primo comma,n. 3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, nella fattispecie in esame la C.t.r. avrebbe ritenuto inapplicabili le agevolazioni del cd. cuneo fiscale, nonostante l’insussistenza del requisito dellatariffa remuneratoria. 2.1. Il primo motivo ̀ infondato, in quanto la mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’a rt. 360, primo comma, n. 4, si configura solo quando la motivazione manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione –ovvero ... essa formalmente r.g. n.22555/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, ciò di riconoscerla come giustificazione del decisum . Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata(Cass., Sez. U., n.8053/2014; successivamente tra le tante Cass. n. 22598/2018), il che non ricorre nel caso di specie ove la C.T.R., sebbene con motivazione estremamente sintetica, ha esaminato tutte le questioni oggetto di lite, ritenendo che la società agisse in forza di una concessione traslativa, cioè un provvedimento con il quale la Regione Lombardia aveva trasferito diritti e potestà inerenti ad un’attività in origine riservata alla pubblica amministrazione, e che il corrispettivo dell’attività svolta costituisse una tariffa, cioè un prezzo regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da conservare l’equilibrio economico – finanziario dell’investimento e della connessa gestione. 2.2. Il secondo ed il terzo motivo sono , invece, fondati e vanno accolti. L’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, cos̀ come modificato dalla legge 27 dicembre 2006 n.296, esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini IRAP, dialcune poste relative al costo del lavoro, le «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scaricoe della raccolta e smaltimento rifiuti». [OSCURATO:PERSONA], con la decisione C(2007) n. 4133 del 12 r.g. n.22555/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente a tale misura, in ragione della neutralitàdell'esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa. Come pì volte affermato da questa Corte (anche di recente: Cass. n. 22062/2022; Cass. n. 7122/2022; Cass. n. 6789/2022), la valutazione data dalla Commissione UE della disposizione di diritto interno costituisce la chiave di lettura per l'interpretazione conforme della medesima disposizione, ove incida sul libero mercato per effetto di misure di sostegno finanziario attribuite con risorse pubbliche o con sgravi fiscali. In coerenza con gli scopi del Trattato CE, dato imprescindibile ̀ che le misure siano idonee ad attribuire un vantaggio economico alle imprese operanti sul territorio dello Stato ex art. 107 TFUE, misure che la Commissione UE valuta, volta per volta, nel contraddittorio con lo Stato interessato (art. 108 TFUE) e in relazione alle quali lo Stato interessato si impegna alla loro applicazione nei termini illustrati davanti alla Commissione, ritenendosi la stessa compatibile con la disciplina del mercato della Comunità europea, in quanto misura di carattere generale (punto 31) e non selettiva (punto 32), ancorché operante maggiormente per le imprese ad alta intensità di lavoro (punto 27). L'esclusione delle pubbliche amministrazioni nonché (per quanto qui rileva) dei pubblici servizi gestiti sulla base di una tariffa regolamentata e di una concessione (punto 12) ̀ giustificata dalle esigenze connesse alle politiche di liberalizzazione di servizi originariamente gestiti dalle pubbliche amministrazioni (punto 13). In ogni caso, come osserva la Commissione, le ipotesi di esclusione del vantaggio fiscale concernerebbero soltanto i «casi in cui il metodo di fissazione della tariffa da parte dell'autoritàdi regolamentazione compensi i costi fiscali dei pubblici servizi» (punto 16) e, in particolare, i casi in cui l'Autorità regolamentare tenga conto, in sede di determinazione della tariffa, «dei costi fiscali (IRAP compresa)» (punti 19 e 33). r.g. n.22555/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] fini dell'esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della "concessione" e della "tariffa". In ordine al primo requisito , questa Corte ha gi à avuto occasione di precisare (vedi da ultimo Cass. n.19569/2023 e la giurisprudenza ivi richiamata; conf. Cass. n.22695/2023) che in tema di IRAP, poichéle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. public utilities ), caratterizzate dall'operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale), a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera ilcontribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo ̀ costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante. Nelle citat e decision i si è detto che , come rilevato gi à da questa Corte (Cass. n. 9139/2015, richiamata da Cass., n. 7101/2022), anche la giurisprudenza amministrativa (Cons. Stato n. 5068/2011) ha ritenuto che ...le concessioni, nel quadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti non per il titolo provvedimentale dell'attività̀, e per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato, néper la loro natura autoritativa o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell'appalto, ma per il fenomeno di traslazione dell'alea inerente una certa attività̀in capo al soggetto privato   . Quindi, la concessione, ovvero l'autorizzazione a gestire o sfruttare un'opera o un servizio, implica sempre il trasferimento al concessionario del rischio operativo di natura economica di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi. Invero, la qualificazione come concessione di servizio pubblico deriva dalla circostanza che il r.g. n.22555/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] corrispettivo non ̀ a carico dell'Amministrazione e che l'erogazione del servizio, accompagnata dalla corresponsione di un canone, ̀ compensata dalla concessione del diritto di sfruttare economicamente, ed in esclusiva, il servizio(Cons. Stato n. 1927/2016). E’ stato poi sottolineato (vedi Cass. n.19569/2023 sopra citata) che nello stesso senso si ̀ espressa la giurisprudenza comunitaria, secondo la quale si ̀ in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalità̀di remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione ed implicano che quest'ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, in C-196/08); mentre in caso di assenza di trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione, l'operazione rappresenta un appalto di servizi. In questo senso si sono pronunciate recentemente anche le Sezioni Unite di questa Corte che, sia pure nel contesto del riparto della giurisdizione, hanno chiarito che «in tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in cì , che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l'assunzione del rischio di gestione da parte dell'affidatario; pertanto, nell'ipotesi in cui l'amministrazione debba versare un canone algestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi» (Cass., Sez. U., n. 10080/2020). Anche secondo il d.lgs. 12 aprile 2006, n. 163, art. 30 previgente codice dei contratti pubblici, e il d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50, art. 3, comma 1, lett. vv ) (il nuovo codice dei contratti pubblici), ̀ r.g. n.22555/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] concessione di servizi un contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto, in virt̀ del quale una o pi ̀ stazioni appaltanti affidano a uno o pì operatori economici la fornitura e la gestione di servizi diversi dall'esecuzione di lavori di cui alla lett. ll), riconoscendo a titolo di corrispettivo unicamente il diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione in capo al concessionario del rischio operativo legato alla gestione dei servizi. Ai fini dell’esclusione dell’agevolazione il requisito della concessione deve concorrere con quello della tariffa; anche l’interpretazione corretta di tale ultimo elemento ̀ stata chiarita recentemente da questa Corte, alla luce soprattutto della valutazione espressa dalla Commissione Europea; pertanto,in tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni per cui ̀ causa , non si applica alle imprese che svolgono attivitàregolamentata (cd. public utilities ) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratio giustificatrice del cd. cuneo fiscale (Cass. n. 32633/2019). Nella decisione sopra citata si legge in motivazione che a giudizio di questa Corte la necessitàd'intendere il criterio normativo della «tariffa» come «tariffa remunerativa», ossia capace di generare un profitto, ̀ coerente con la ratio giustificatrice del c.d. cuneo fiscale: consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioni IRAP darebbe luogo a un utile insperato, genererebbe ciò quella sovracompensazione (secondo la terminologia dell'Amministrazione finanziaria) capace di frustrare l'obiettivo perseguito dall'autoritàdi regolamentazione con la fissazione delle tariffe; per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno r.g. n.22555/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato . Sul punto, questa Corte, con successive decisioni, ha ulteriormente precisato che soltanto la tariffa remunerativa, nell’accezione fatta propria dalla giurisprudenza di legittimitàe desumibile dalla Decisione della Commissione europea, vale ad escludere dal beneficio fiscale le imprese operanti in regime di concessione, senza che, al medesimo fine, possa tenersi conto di ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni) determinati genericamente in misura tale da assicurare l’equilibrio economico - finanziario dell’investimento e della connessa gestione del pubblico servizio. Infatti, la tesi di una “tariffa ampliata” non sarebbe coerente con la corretta esegesi dell’articolo 11, che esclude l’agevolazione fiscale soltanto per le imprese operanti in determinate settori a tariffa, “remunerativa”, che tenga conto del costo fiscale dell’Irap, secondo i dettami della Commissione europea e in aderenza a quanto era stato rappresentato dal Governo italiano nelle interlocuzioni presso la medesima Istituzione unionale (cfr., su questo specifico tema, Cass. n. 41282/2021, in materia di agevolazione Irap a favore di un’impresa di gestione di strutture ospedaliere e sociosanitarie, secondo cui n Pertanto, si è affermato il principio di diritto, secondo cui in tema r.g. n.22555/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile di cui all'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2, 3 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997, va escluso per le sole imprese che svolgono attività regolamentata nei settori ivi indicati (energia, acqua, trasporti, infrastrutture, poste, telecomunicazioni, raccolta e depurazione delle acque di scarico, raccolta e smaltimento rifiuti), in forza di una concessione traslativa e con predeterminazione tariffaria del corrispettivo che tenga conto del costo fiscale dell'IRAP e sia sensibile alle variazioni di tale costo, in quanto in detti settori la tariffa tiene conto specificamente di detto costo (Cass. n. 41282/2021). Dunque, anche in merito al riconoscimento dell'abbattimento del cuneo fiscale a favore delle imprese del settore dei trasporti che non operino in concessione e a tariffa, si è detto che non si realizza un aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, per la neutralità dell'esclusione di queste ultime dalla medesima agevolazione e in ragione del fatto che non si determina alcun vantaggio o svantaggio selettivo poiché la tariffa applicata dall'ente che opera in concessione è di per sé idonea a scontare il peso dell'imposta, sicché l'impresa pubblica opera in condizioni di effettiva concorrenza con le altre imprese del medesimo settore, alle quali invece si applica il beneficio fiscale. La compresenza dei due presupposti (quello giuridico e quello economico), preclusivi del beneficio fiscale, chiarisce la ratio della norma, che ̀ quella di scongiurare il vantaggio che ne trarrebbe l’impresa che, in regime concessorio, riceva già il corrispettivo rappresentato dalla tariffa (di regola corrisposta dall’utenza). Ove tale tariffa (fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato) fosse altres̀ remuneratoria e compensativa del servizio prestato, aggiungere ad essa anche la riduzione del cuneo fiscale darebbe luogo all’indicata sovracompensazione (Cass. n. 6332/2022). r.g. n.22555/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2.3.Nel caso di specie, la C.t.r., non ha rispettato i principi sopra evidenziati, in quanto, con motivazione estremamente sintetica, ha ritenutoche la società agisse in forza di una concessione traslativa, e che il corrispettivo dell’attività svolta costituisse una tariffa, per il solo fatto chela Regione Lombardia aveva trasferito diritti e potestà inerenti ad un’attività in origine riservata alla pubblica amministrazione ad un prezzo regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da conservare l’equilibrio economico –finanziario dell’investimento e della connessa gestione. Dunque, i giudici regionali hanno tralasciato qualsiasi indagine finalizzata a verificare se la societàcontribuente operasse in regime di concessione traslativa e a tariffa remunerativa, secondo le indicazioni che si evincono dai principi sopra riportati. In conclusione, la Corte accoglie il secondo e terzo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo e terzo motivo di ricorso