Cassazione n. 21118/2025

o la seguente ORDINANZA sulricorso 21 96 0 /20 18 propost o da: SA.[OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con sede in Mondovì (CN), al C or so Francia n . 7/F ( [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA] ) , in persona del suo amministratore unico Ing. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]; SA.[OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con sede in [OSCURATO:PERSONA](CN), alla [OSCURATO:PERSONA] n.23 ( [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA] ) , in persona del suo amministratore unico [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] ( C.F. : [OSCURATO:CODICE_FISCALE]); rappresentate e difese dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: BRLCRL61P12C3521), con domicilio eletto presso lo studio del secondo in Roma, allaVia [OSCURATO:PERSONA] n.21, in virtù di procura speciale apposta a margine del controricorso ( fax : 011/56.83.585; indirizzo di pec: Avvisi liquidazione imposte di registro ed ipocatastali – Art. 20 dPR n. 131 1986 [OSCURATO:EMAIL]); -ricorrente principale - contro Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in pe rsona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente – ricorrente incidentale – - avverso l a sente nza n. 68 / 20 1 7 emessa d a l la CTR Ligu ria in data 18/01/2018e non notif icata ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnava gli avvisi di liquidazione relativi a maggiori imposte di registro ed ipocatastali applicate dall’Ufficio in base all’art. 20 dPR n. 131/1986 con riferimento ad un’operazione consistita nell’aumento del capitale sociale della I.C.Q. (già [OSCURATO:SOCIETA].) da euro 10.000 ad euro 100.000 operata attraverso il conferimento, da parte della [OSCURATO:SOCIETA]., della [OSCURATO:SOCIETA]. e della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., di propri rami d’azienda e nella successiva vendita alla [OSCURATO:SOCIETA]. delle quote acquisite dalle conferitarie (comprensive dei rami di azienda conferiti), operazione complessivamente riqualificata come cessione d’azienda. 2. La CTP di Genova accoglieva parzialmente il ricorso, dichiarando che per i soli immobili di [OSCURATO:PERSONA] di Mondovì dovesse essere applicata l’aliquota dell’8% (in luogo di quella del 16% imputata dall’Ufficio), trattandosi di terreni adibiti a cave. 3. Sull’impugnazione principale delle contribuenti ed incidentale dell’Agenzia delle Entrate, la CTR della Liguria accoglieva parzialmente il primo gravame, dichiarando soggetti a tassazione agevolata (con l’aliquota dell’8%) anche i terreni siti nel Comune di Dronero, confermando che la sequenza complessiva degli atti era finalizzata al trasferimento dell’azienda (sicchè legittima era la riqualificazione operata dall’Ufficio) e che la società contribuente aveva fornito la prova documentale che anche i terreni situati nel Comune di Dronero erano adibiti a cava e non ad attività agricola. 4. Avverso tale sentenza hanno proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]. sulla base di un unico motivo, illustrato da memoria. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso, proponendo, a sua volta,ricorso incidentale fondato su un solo motivo. Con ordinanza interlocutoria del 20.2.2024 il Collegio, premesso che, mentre il controricorso, contenente il ricorso incidentale, era stato regolarmente notificato a tutte le parti, il ricorso per cassazione risultava notificato solo all’Agenzia delle Entrate, e non anche alla [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione (cessionaria finale delle quote societarie) ed alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (conferente di un ramo d’azienda e cedente delle quote societarie), che pure erano state parti (la prima nella qualità di appellante) nel giudizio di secondo grado, ha rinviato la causa a nuovo ruolo, concedendo termine di 90 giorni per l’integrazione del contraddittorio nei confronti delle predette società. Le ricorrenti hanno adempiuto all’ordine di integrazione del contraddittorio provvedendo, nel termine all’uopo concesso, a notificare il ricorso ed il controricorso alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in fallimento (in persona del curatore) ed ai soci della [OSCURATO:SOCIETA]. (vale a dire, [OSCURATO:PERSONA], il trustee del [OSCURATO:PERSONA] e, con il rito degli irreperibili, il trustee del [OSCURATO:PERSONA]), cancellata dal registro delle imprese in data 30.7.2019. Considerato che 1. Con l’unico motivo le ricorrenti principali deducono la violazione e falsa applicazione dell’art. 20 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., per aver la CTR ritenuto che la sequenza degli atti di conferimento e di cessione di quote fosse finalizzata al trasferimento dell’azienda. 1.1. Il motivo è fondato. Lasentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 (poi ripresa dalla sentenza n. 39/2021 della stessa Consulta) ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt.3 e 53 Cost., dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto intrinseco, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)». Stando allaratio legis sottesa alla Legge di Bilancio 2018 menzionata, l’art. 20del [OSCURATO:PERSONA] dell’imposta di Registro “ deve essere applicata (o) per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, prescindendo da elementi interpretativi esterni all’atto stesso(ad esempio, i comportamenti assunti dalle parti), nonché dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici “collegati” con quello da registrare. Non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte”. Con l’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018è stata riconosciuta valenza retroattivaalle modifiche sopra descritte. Da ultimo, la Corte di Giustizia Europea, con l’ordinanza C-250/22 del 21 dicembre 2022, ha dichiarato “manifestatamente irricevibile” la domanda di pronuncia pregiudiziale,evidenziando di avere la facoltà di pronunciarsi solo in merito ai tributi armonizzati, non potendo, quindi, esprimersi sulla compatibilità comunitaria della normativa nazionale in materia diimposta di registro, che, come è noto, non costituisce un tributo armonizzato. Gli effetti dell’attuale formulazione del citato art. 20 sono stati successivamenteillustrati da questa Corte, nella pronuncia n. 2252/2023, che ne ha fatto applicazione in relazione all’atto di cessione totalitaria di quote. Nella stessa è stato affermato che, per effetto della riformulazione dell’art. 20, non è più sostenibile l’orientamento della giurisprudenza tributaria che riqualificava la cessione delle quote come cessione d’azienda “guardando alla «funzione economica» dei due contratti, i.e. alla «sostanza economica» prodotta da essi”. Pertanto, non è possibile “tassare l’atto di cessione di quote come cessione di azienda sull’assunto erroneo [...] per cui vi sarebbe identità di effetti giuridici tra la prima e la seconda”, posto che “la cessione delle quote in realtà non coincide con la cessione dell’azienda dato che l’una attribuisce un diritto personale di partecipazione alla vita societaria, l’altra attribuisce un diritto reale sul patrimonio societario”. D’altronde, lo scopo perseguito era proprio questo, come dimostra il fatto che nella relazione illustrativa si legge che, per effetto della riforma, “non potrà, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote”. In breve, il legislatore ha voluto confinare l’attività di riqualificazione degli atti, se basata anche sulla considerazione degli “effetti economici” delle operazioni, alla norma sull’abuso del diritto, di cui all’art. 10-bis della L. 212/2000, nel cui contesto, e nel rispetto delle condizioni e delle garanzie fissate dalla citata disposizione, è ammesso che l’Amministrazione finanziaria o il giudice considerino il vantaggio fiscale indebito. Invece, la norma recata dall’art. 20 del DPR 131/86 è una norma sull’interpretazione degli atti, che non può valutare altro che il contenuto dell’atto stesso, senza sconfinare in un esame degli effetti economici dell’operazione (in tal senso, da ultimo, cfr. anche Cass. nn. 5842/2023 e 5838/2023). 1.2. Nel caso di specie, per stessa ammissione dell’Agenzia delle Entrate, la riqualificazione della complessiva operazione nei termini di un negozio complesso è derivata dall’analisi economica di una pluralità di negozi giuridici distinti (dapprima, l’aumento del capitale sociale della I.C.Q. - già [OSCURATO:SOCIETA]. - da euro 10.000 ad euro 100.000 operata attraverso il conferimento, da parte della [OSCURATO:SOCIETA]., della [OSCURATO:SOCIETA]. e della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., di propri rami d’azienda e, poi, la successiva vendita alla [OSCURATO:SOCIETA]. delle quote acquisite dalle conferitarie -comprensive dei rami di azienda conferiti -). 2. Con l’unico motivo del ricorso incidentale l’Agenzia delle Entrate denuncia la violazione dell’art. 23 dPR n. 131/1986 e la falsa applicazione dell’art.2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., per aver la CTR ritenuto che la società contribuente avesse fornito la prova circa la destinazione a cava dei terreni oggetto di cessione. 2.1. Il motivo- presupponente ciò che non è, vale a dire la legittimità della riqualificazione dell’operazione in termini di cessione aziendale - resta assorbito nell’accoglimento del ricorso principale, il quale comporta la caducazione totale dell’avviso di liquidazione impugnato siccome basato, per le indicate ragioni, su un’applicazione non più consentita dell’art. 20 cit.. 3. Alla stregua delle considerazioni che precedono, in accoglimento del ricorso principale, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito nel senso di accogliere il ricorso originario della contribuente. La circostanza che l’orientamento di questa Corte sulla questione principale si è venuto formando solo a seguito dell’intervento normativo operato dagli artt. 1, comma 87, l. n. 205/2017 e 1, comma 1084, l. n. 145/2018 e della sentenza della Consulta n. 158 del 2020, laddove il ricorso in esame è stato notificato nel 2018, giustifica la compensazione integrale delle spese dell’interogiudizio. P.Q.M accoglie il primo motivo del ricorsoprincipale, dichiara assorbiti i restanti ed il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata con riferimento al ricorso accolto e, decidendo nel