Cassazione n. 22666/2024

pronunciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23763/2014 del ruolo generale, proposto DA R OL F RANCO (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 45L15 A990 Q), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (TO) il 15 luglio 1945 e residente in Busano (TO), alla Via delle Nocette, n. 33, R OL M ARISA (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 41M51 A990 U), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (TO) l’11 agosto 1941 e residente in Busano (TO), alla Via delle Nocette, n. 33, rappresentati e difesi, in forza di procura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 62S03 A662 D) e [OSCURATO:PERSONA] ( codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 73S56 G203 I), domiciliati ai sensi dell’art. 366, secondo comma, cod. proc. civ. presso la cancelleria della Corte di cassazione. - RICORRENTI – CONTRO l’A GENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale R EGISTRO - ART .20 D .P.R.26 APRILE 1986, N .131 dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. - CONTRORICORRENTE – per la cassazione della sentenza n. 390/11/2014 della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna (Bologna), depositata il 3 marzo 2014, non notificata; U DITA la relazione svolta all’udienza camerale del 26 marzo 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] : 1. oggetto di controversia è l’avviso di liquidazione indicato in atti, con cui l’Ufficio riqualificava, ai sensi dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, l’atto stipulato in data 19 ottobre 2006, con cui veniva conferito nel capitale sociale della società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. un immobile ad uso albergo ed in pari data, con altro atto, veniva ceduto a terzi l'intero capitale sociale della predetta società conferitaria, così ravvisando l’Ufficio in tali due, contestuali, operazioni l’effetto unitario e finale di una compravendita di fabbricato; 2. la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna (Bologna) rigettava l’appello proposto dai contribuenti, ritenendo che il fine pratico degli stessi, pur attraverso negozi autonomi ma collegati, fosse preordinato alla realizzazione di un effetto giuridico unitario, vale a dire la vendita dell’immobili ad uso albergo, gravato di ipoteche, con esborso fiscale più favorevole; 3. Franco e [OSCURATO:PERSONA] proponevano ricorso per cassazione avverso la predetta pronuncia, con atto notificato il 13 ottobre 2014, sulla base di tre motivi; 4. l’Agenzia delle Entrate resisteva notificando in data 26 novembre 2014 controricorso; 5. con due ordinanze interlocutorie del 9 gennaio 2021 e 7 dicembre 2022 la Corte ha rinviato la causa a nuovo ruolo in attesa, rispettivamente, della pronuncia della Corte costituzionale sulla legittimità dell’art. 20 d.P.R. 1986, n. 131 (da ora anche TUR), come modificato dall’art. 1, comma 1084, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e, poi, della pronuncia della Corte di giustizia dell'Unione Europea sulla questione concernente la compatibilità tra gli artt. 5 n. 8 della Direttiva 77/ 388/CEE e 19 della Direttiva 2006/112/ CE e l'art. 20 TUR, come modificato dall'art.1, comma 87, lett. a), nn. 1 e 2) della legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con il primo motivo di impugnazione, i ricorrenti hanno eccepito, con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 4 , cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non avendo la Commissione espresso alcuna motivazione per spiegare le ragioni per cui aveva ritenuto che gli istanti avessero inteso cedere l’immobile anziché le quote sociali; 2. con la seconda censura i contribuenti hanno dedotto, con riguardo all’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, rappresentato dal fatto che i cessionari delle quote sociali continuarono a gestire la società acquistata anche dopo il conferimento del bene, il che non consentiva di ritenere che la reale volontà delle parti fosse quello di cedere l’immobile; 3. con la terza doglianza gli istanti hanno lamentato, in ragione dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ, assumendo che era restato sfornita di prova la ritenuta cessione di immobile ed assumendo che la contestuale redazione degli atti non poteva costituire argomento univoco che potesse permettere la riqualificazione di una fattispecie contrattuale in un'altra; 4. il ricorso va accolto; 5.va premesso che con il terzo motivo di ricorso la difesa dei ricorrenti ha agitato, al fondo, la questione della riqualificazione delle operazioni negoziali effettuata dall’Ufficio ai sensi dell’art. 20 d.P.R. TUR.; il motivo è fondato ed il suo esame assorbe lo scrutinio degli altri; 6. questa Corte ha precisato con orientamento ribadito che «[…] in ragione della funzione del giudizio di legittimità di garantire l'osservanza e l'uniforme interpretazione della legge, nonché per omologia con quanto prevede la norma di cui al secondo comma dell'art. 384 cod. proc. civ., deve ritenersi che, nell'esercizio del potere di qualificazione in diritto dei fatti, la Corte di cassazione può ritenere fondata la questione, sollevata dal ricorso, per una ragione giuridica diversa da quella specificamente indicata dalla parte e individuata d'ufficio, con il solo limite che tale individuazione deve avvenire sulla base dei fatti per come accertati nelle fasi di merito ed esposti nel ricorso per cassazione e nella stessa sentenza impugnata, senza cioè che sia necessario l'esperimento di ulteriori indagini di fatto, fermo restando, peraltro, che l'esercizio del potere di qualificazione non deve inoltre confliggere con il principio del monopolio della parte nell'esercizio della domanda e delle eccezioni in senso stretto, con la conseguenza che resta escluso che la Corte possa rilevare l'efficacia giuridica di un fatto se ciò comporta la modifica della domanda per come definita nelle fasi di merito o l'integrazione di una eccezione in senso stretto (Cass. 28 luglio 2017, n. 18775; 14 febbraio 2014, n. 3437; 22 marzo 2007, n. 6935)» (così Cass. Sez. VI/III, 5 ottobre 2021, n. 26991 e, nello stesso senso, Cass., Sez. III, 31 maggio 2022, n. 17670; Cass., Sez. II., 1° marzo 2022, n. 6728; Cass. Sez. III, 30 marzo 2021, n. 8717) ; 7. in tale prospettiva, dunque, considerata ancora latente la questione della legittimità della riqualificazione delle menzionate operazioni negoziali da parte dell’Ufficio, valgono le considerazioni che seguono; 8. il tema concernente l’applicazione dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 ha costituito oggetto di plurime pronunce di questa Corte, la quale, anche da ultimo, ha ribadito che l'amministrazione finanziaria, alla luce della predetta disposizione, non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile, giacchè detta norma, nella versione modificata dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali; 9. nello specifico è stato chiarito che: - […] l’art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, prevede che: «Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»; - «l'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, prevede che: «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131»; -«[…] di recente, la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali»; - «secondo il giudice delle leggi, “il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico”; per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)»; - «da ultima, poi, la sentenza della Corte Costituzionale n. 39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, come modificato dall’art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all’efficacia retroattiva della disposizione interpretativa; - «[…] secondo il giudice delle leggi, «si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema»; in tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente; inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi imperativi di interesse generale» desumibili dall'art. 6 della Convenzione europea per salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA] e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065)»; -«adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l'imposta colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extratestuali, poiché l'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dispone che «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^- 5, 25 maggio 2021, nn. 14318 e 14342; Cass., Sez. 5^, 21 settembre 2021, n. 25601; Cass., Sez. 6^-5, 22 ottobre 2021, nn. 29620 e 29623; Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35220; Cass., Sez. 6^-5, 2 dicembre 2021, nn. 38003 e 38005; Cass., Sez. 6^-5, 11 gennaio 2022, n. 590; Cass., Sez. 6^-5, 12 gennaio 2022, n. 715; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, nn. 16482 e 16483; Cass., Sez. 5^, 13 dicembre 2023, n. 34901)»; -«va aggiunto, per completezza, che, in risposta al rinvio pregiudiziale del giudice di legittimità alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea sulla questione «se gli artt. 5, numero 8, della direttiva n. 77/388/CEE e 19 della direttiva n. 2006/112/CE ostino ad una disposizione nazionale come l'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, modificato dall'art. 1, comma 87, lettera a), numeri 1) e 2), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, che impone all'Amministrazione finanziaria di qualificare l'operazione intercorsa tra le parti esclusivamente sulla base degli elementi testuali contenuti nel contratto con divieto del ricorso ad elementi extratestuali (ancorché essi siano oggettivamente esistenti e provati), derivandone la preclusione assoluta per l'Amministrazione finanziaria di provare che la prestazione economica, integrante una cessione d'azienda, in sé indissociabile, è stata in realtà artificialmente scomposta in una pluralità di prestazioni - le plurime cessioni dei beni - con il conseguente riconoscimento della detrazione IVA in assenza dei requisiti previsti dal diritto dell'Unione Europea» (Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2022 n. 10283), il giudice eurounitario ne ha dichiarato la manifesta irricevibilità, «non avendo il giudice del rinvio esposto in modo sufficiente sotto quale profilo l’interpretazione dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva e dell’articolo 19 della direttiva IVA sia rilevante ai fini dell’applicazione dell’articolo 20 del TUR, la Corte non può valutare in quale misura una risposta alla questione sollevata sia necessaria per consentire a tale giudice di decidere» (Corte Giust., 21 dicembre 2022, causa C-250/2022, [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. contro Agenzia delle Entrate)» (così, Cass. Sez. T, 6 marzo 2024, n. 6094); 10. dunque, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, ritenendo applicabile l’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti; 10.1. è, infatti, pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica - al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione - esprime univocamente l'intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all'interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (in termini: Cass., Sez. Un., 29 aprile 2009, n. 9941; Cass., Sez. Un., 21 agosto 2009, nn. 18565, 18566, 18567, 18568, 18569, 18570, 18571, 18572, 18573, 18574, 18575, 18576, 18577, 18578, 18579, 18580, 18581 e 18582 e da ultimo, Cass. Sez. T, 6 marzo 2024, n. 6094 cit.); 11. discende da quanto sopra che la sentenza impugnata si pone in sopravvenuto contrasto con i principi enunciati, laddove ha ritenuto di poter interpretare le varie operazioni sopra illustrate nella loro sostanziale unitarietà, tenuto conto dell’applicabilità retroattiva dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, per effetto della precisazione contenuta nell’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145; 12. alla stregua delle suesposte argomentazioni, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va, quindi, cassata; non occorrendo accertamento in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ., con pronuncia di accoglimento del ricorso originario delle contribuenti; 13. le spese dell’intero giudizio possono essere compensate in considerazione dell’evoluzione normativa e della