Cassazione n. 31583/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1076/2022R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., domiciliata ex lege, in Roma, piazza Cavour, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione e rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] MESSINAn. 5243 / 20 21 depositata il 29 / 05 /20 21 ; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 ottobre2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1.[OSCURATO:SOCIETA]. ricorre nei confronti dell’Agenzia delle entrate , che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe . Con quest’ultimala C.t.r. ha rigettato l’appello del contribuente avverso la sentenza della C.t.p. di Messina che, a propria volta, aveva rigettato il ricorso avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2002, l’Ufficio aveva provveduto,ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973e dell’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972,alla determinazione analitico-induttiva di maggiori ricavi non contabilizzati, derivanti dall’esercizio di una pizzeria. 2. Laricorrente, in data 30 maggio 2023, ha proposto opposizione alla sintetica proposta di definizione del giudizio comunicata ai sensi dell’art. 380-bisc od. proc. civ. In data 11 ottobre 2023 ha depositato memoria exart. 380-bis.1. cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con il primo motivo la società ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc.civ., la violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d),d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 54, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 , per avere il Giudice d’appello erroneamente ritenuto sussistenti i presupposti di legge legittimanti l’esercizio da parte dell’Agenzia delle Entrate, del potere accertativo analitico-induttivo. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto legittimo un accertamento analitico-induttivo sulla base di un solo elemento potenzialmente idoneo a rivelare una contabilità inattendibile, ovvero il consumo di farina e per aver ritenuto di poter desumere da questo ultimo, con un ragionamento inferenziale incoerente , la quantità di pizze prodotte nell’anno. Assume, pertanto, che l’acce r tamento Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 analitico induttivo era statocompiuto pur in assenza di elementi fattuali idonei a disattendere la regolarità della contabilità aziendale. Assume, ancora, che il passaggio dal fatto noto (i l consum o di farina) a quello ignoto, (il numero di pizze prodotte nell’anno) si fondava su un’inferenza apodittica ed indimostrata, non essendovi l’evidenza della quantità di farina necessaria per produrre un pizza, indicata dall’Ufficio in 150 grammi. 2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d),d.P.R. n. 600 del 1973, 54, co. 2, d.P.R. n. 633 del 1972 e 2729 cod. civ. Censura la sentenza impugnata per avere erroneamente ritenuto legittima la concreta ricostruzione analitico-induttivadei ricavi operata dall’Agenzia delle Entrate di Messina, basata su presunzionisemplici, prive dei requisiti di precisione, gravità e concordanza, nonché su doppiepresunzioni non ammesse dalla legge. Precisa che l’Ufficio con una prima presunzione aveva tratto dal consumo di farina il numero delle pizze prodotte e con una seconda presunzione aveva tratto da quest’ultimo dato il corrispettivo percepito per coperti e bevande. Si duole, infine, della mancata considerazione del volume d’affari generato dalle pizze d’asporto. 3. Entrambi i motivi di ricorso, da esaminarsi congiuntamente, in quanto connessi sono infondati. 3.1. Questa Corte, con giurisprudenza costante, ha affermato che l'accertamento analitico-induttivo non è escluso in presenzadi scritture contabili formalmente corrette quando la contabilità si presenti complessivamente inattendibile alla stregua di criteri di ragionevolezza (cfr. Cass. 14/10/2020, n. 22184 resa in un caso in cui l’unica presunzione posta a fondamento dell'avviso diaccertamento ex art 39 cit. era costituita dal consumo di energia elettrica, presunzione dalla Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 quale l'Ufficio era risalito alla quantificazione dei redditi di un'impresa di autolavaggio). Nella stessa direzione si è precisato che l'accertamento con metodo analitico-induttivo è consentito, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d)d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, pure in presenza di contabilitàformalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata, sicché essa possa essere considerata, nel suo complesso, inattendibile (Cass.24/09/2014, n. 20060). 3.2. In tema di presunzioni semplici, la Corte ha ritenuto che gli elementi assunti a fonte di prova non debbono essere necessariamente più d'uno, potendo il convincimento del giudice fondarsi anche su di un solo elemento, pu rché grave e preciso, dovendo il requisito della «concordanza»ritenersi menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale,ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi (Cass. 29/01/2019, n. 2482, Cass. 26/09/2018, n. 23153). Nello stesso senso, in ambito fiscale si èosservato che gli elementi assunti a fonte di presunzione non debbono essere necessariamente plurimi –benché l'art. 2729 cod. civ., l'art. 38, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, e l'art. 38, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, si esprimano al plurale – potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave(Cass. 15/01/2014, n. 656). Inoltre, la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 cod. civ., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi supresunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi lapresunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma (tra le più recenti Cass. 21/03/2022, n. 9054). Nello stesso si è precisato che qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri dellapresunzione (gravità, precisione, concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all'art. 360, n. 3, cod. proc. civ., competendo alla Corte dicassazione controllare se la norma dell'art. 2729 c od. civ. , oltre ad essere applicata esattamente a livello di declamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione concreta; nondimeno, per restare nell'ambito dellaviolazione di legge, la critica deve concentrarsi sull'insussistenza dei requisiti dellapresunzione nel ragionamento condotto nella sentenza impugnata, mentre non può fondarsi su argomentazioni dirette ad infirmarne la plausibilità (criticando la ricostruzione del fatto ed evocando magari altri fatti che non risultino dalla motivazione);vizio valutabile, ove del caso, nei limiti di ammissibilità di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. 3.3. Quanto alla c.d. doppia presunzione, la sussistenza nell'ordinamento del suo divieto è stata esclus a da questa Corte, secondo cui il principio praesumptum de praesumpto non admittitur(o «divieto di doppie presunzioni» o «divieto di presunzioni di secondo grado o a catena»), se pure acriticamente menzionato in varie sentenze, è inesistente, perché non è riconducibile né agli evocati artt.2729 e 2697 cod. civ. né a qualsiasi altra norma dell'ordinamento.Il fatto noto accertato in base ad una o più presunzioni (anche non legali), purché gravi, precise e concordanti, ai sensi dell'art. 2729 cod. civ., può legittimamente costituire la premessa di una ulteriore inferenza Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 presuntiva idonea — in quanto, a sua volta adeguata — a fondare l'accertamento de! fatto ignoto. (Cass. 01/08/2019, n. 20748)La prova inferenziale che sia caratterizzata da una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto noto attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto ignorato, il quale cessa pertanto di essere tale, divenendo noto;ciò risolve l'equivoco logico che si cela nel divieto di doppie presunzioni (Cass. 07/12/2020, n. 27982). Pertanto, si è chiarito, ben può il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un'ulteriore presunzione idonea, per essere a sua voltaadeguata, a fondare l'accertamento del fatto ignoto (Cass., 24/08/2023, n. 25229). 3.4. Nel caso che occupa, la sentenza è conformea questi principi. La C.t.r., infatti, confermando la sentenza di primo grado, ha ribadito la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo, nonostante la regolarità delle scritture, risultando, sulla base di elementi indiziari gravi e precisi, la loro inattendibilità; ha, poi, ritenuto legittima la ricostruzione dei ricavi derivanti dall’esercizio dell’attività di pizzeria, prendendo le mosse dal consumo di farina accertato a mezzo delle fatture, sottratta una percentuale pari al 10 per cento di c.d. sfrido, e ipotizzando un consumo medio d farina per ogni pizza, stimato in 150 grammi e, tenendo comunque conto delle destinazione per un ulteriore 10 per cento delle pizze prodotte ad autoconsumo. 3.5. Il ricorrente, invece, nell’affermare che non è fatto notorio o probabile né un’evidenza logica sostenere che una pizza venga prodotta impiegando l’esatta quantità di farina indicata dall’Ufficio, e che non si è tenuto conto della vendita di pizze d’asporto, muove una critica che si concreta nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali; prospetta un’ inferenza probabili stica diversa da quella applicata dal giudice di merito,senza spiegare i motivi della violazione Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 dei paradigmi della norma; evoca fatti che non risultano dalla motivazione. La censura, pertanto, si pone oltre il paradigma della violazione di legge,collocandosi in una dimensione che avrebbe potuto trovare legittimazione nel paradigma di cui all’art. 365 n. 5 cod. proc. civ. nei ristretti limiti di controllo concessi dal testo riformato. Così facendo, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge,la ricorrente mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/ 2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si si chiedea questa Corte non è , di conseguenza, l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/ 2019, n. 640; Cass.13/10/ 2017, n. 24155; Cass. 04/04/ 2013, n. 8315). 4. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. 5. La trattazione è statachiesta ai sensi dell’art. 380-bis c od. proc. civ.a seguito di proposta di infondatezza del ricorso e poiché la Corte ha deciso in conformità della propost a, deve applicarsi il terzo e il quarto comma dell'articolo 96cod. proc. civ. in assenza di indici che possano far propendere per una diversa applicazione della norma. 5.1. Quanto alla disciplina intertemporale, per effetto del rinvio operato dall’ultimo comma dell’art. 380-bis cit. nel testo riformato, questa Corte, a sezioni unite, ha evidenziato che la predetta normativa –in deroga alla previsione generale contenuta nell’art. 35 comma 1 d.lgs. n. 149 del 2022 - è immediatamente applicabile a seguito dell’adozione di una decisione conforme alla proposta, sebbene per giudizi già pendenti alla data del 28 febbraio 2023. Ed infatti la norma di cui all’art. 380-biscit. (che nella parte finale richiama l’art. 96 , terzo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 e quarto comma, cit. ) è destinata a trovare applicazione, come espressamente previsto dall’art. 35, comma 6,d.lgs.. n. 149 del 2022, anche nei giudizi introdotti con ricorso già notificato alla data del 1° gennaio 2023 e per i quali non è stata ancora fissata udienza o adunanza in camera di consiglio,come quello in esame. (Cass. Sez. U . 27/09/2023, n. 27433, Cass. Sez. U. 22/09/2023, n. 27195). 5.2. Sulla scorta di quanto esposto, la parte ricorrente va condannata al pagamento della somma di euro 1.000,00 (valutata equitativamente) in favore della controparte e di una ulteriore somma di euro500,00 in favore della Cassa delle Ammende. 6. Sussistono i presupposti processuali per il versamento -ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 - da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per l'impugnazione,se dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamentoin favore dell’Agenzia delle entrate delle spese del pre sente giudizio che liquida in € 1.000,00,oltre spese prenotate a debito. Condanna la parte ricorrente al pagamento dell’ulterioresomma di €. 1.000,00in favore della controricorrente e di un’ ulteriore somma di €. 500,00in favore della Cassa delle Ammende. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quaterd.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versam