Cassazione n. 21724/2026

vvocatura Generale dello Stato;ricorrente -contro-intimata-per la cassazione della sentenza n. 2215/11/2019, della Commissionetributaria regionale dell’Emilia-Romagna, depositata in data 26.11.2019,non notificata;nonchéNumero registro generale 10758/2020Numero sezionale 5083/2026Numero di raccolta generale 21724/2026Data pubblicazione 25/06/2026sul ricorso iscritto al numero 10769 del ruolo generale dell’anno 2020propostoAgenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore protempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato;ricorrente -contro-intimata-per la cassazione della sentenza n. 2214/11/2019, della Commissionetributaria regionale dell’Emilia-Romagna, depositata in data 26.11.2019,non notificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 giugno 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] di Nocera;1.Con riguardo al procedimento n. 10769/2020, l’Agenzia delle Dogane edei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidatoa un motivo, per la cassazione della sentenza n. 2214/11/2019 con cui laCommissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna aveva rigettatol’appello (RG 310/2017) proposto nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. inliquidazione (già [OSCURATO:PERSONA]) avverso la sentenza n.171/02/2016 della Commissione tributaria provinciale di Piacenza cheaveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso l’avviso dipagamento (n. 76A/2014, prot. A10794/2014) e il diniego di rimborso (prot.A18968/2014) dell’accisa sull’energia elettrica relativa alle rate di accontoversate da quest’ultima cautelativamente per i mesi da gennaio a maggio2014. L’Agenzia delle dogane aveva dapprima riconosciuto in capo a FERscpa la qualifica di “autoproduttore” anche con riguardo all’energia trasferitaai consorziati e, dunque, l’applicabilità dell’esenzione di cui all’art. 52,Numero registro generale 10758/2020Numero sezionale 5083/2026Numero di raccolta generale 21724/2026Data pubblicazione 25/06/2026comma 3, del d.lgs. n. 504/95 (TUA), salvo poi disconoscere, con efficaciaretroattiva, la stessa esenzione sostenendo l’inapplicabilità alla fattispeciedell’art. 2, comma 2 del D.L. n. 79/99, in quanto norma extra-tributaria.2.Nella sentenza impugnata, la CTR ha ritenuto che non vi era alcunaragione per escludere l’applicabilità dell’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 79/99alla materia tributaria; che, nella specie, era applicabile l’esenzione ex art.52, comma 3, del d.lgs. n. 504/1995 (senza dovere affrontare il tema dellegittimo affidamento della contribuente), preso atto della naturaassociativa e del legittimo scopo di approvvigionarsi di energia pulita, purnon avendo la contribuente le capacità tecniche per produrre la stessa inautonomia; in particolare, l’attività di [OSCURATO:SOCIETA] era strumentale alsoddisfacimento del fine per cui la stessa era stata costituita e cioè laproduzione di energia elettrica da fonti rinnovabili tramite l’aggregazione dirisorse.3.Con riguardo al procedimento n. 10758/2020, l’Agenzia delle Dogane edei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidatoa tre motivi, per la cassazione della sentenza n. 2215/11/2019 con cui laCommissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna aveva dichiaratoinammissibile l’appello (RG n. 369/2017) proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA].C.p.A. in liquidazione (già [OSCURATO:PERSONA]) avverso la sentenzan. 171/02/2016 della Commissione tributaria provinciale di Piacenza.4. Nella sentenza impugnata, in punto di diritto, la CTR - preso attodell’avvenuta proposizione da parte dell’Agenzia delle Dogane dell’appelloRG 310/2017 (depositato in data 15 febbraio 2017) con analogheargomentazioni avverso la medesima sentenza n. 171/02/2016 della CTP diPiacenza e della costituzione in tale giudizio di [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione– ha dichiarato inammissibile l’appello (RG 369/2017) depositato il22.2.2017 in esame per violazione del principio del “ne bis in idem” stanteil divieto per il giudice di pronunciarsi ulteriormente sulla stessa materia incaso di formazione del “giudicato processuale” a seguito dell’esaurimentodei mezzi di impugnazione di cui all’art. 324 c.p.c.Numero registro generale 10758/2020Numero sezionale 5083/2026Numero di raccolta generale 21724/2026Data pubblicazione 25/06/20265. In entrambi i giudizi, è rimasta intimata la società contribuente.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente deve procedersi alla riunione dei giudizi tra loro connessiin quanto aventi entrambi ad oggetto l’impugnativa dell’avviso dipagamento (n. 76A/2014, prot. A10794/2014) e del diniego di rimborso(prot. A18968/2014) dell’accisa sull’energia elettrica (relativamente allerate di acconto versate per i mesi da gennaio a maggio 2014) annullati inprime cure in forza della medesima sentenza della CTP di Piacenza n.171/02/2016.2. Con riguardo al procedimento n. 10769/2020, con l’unico motivo diricorso, l’Agenzia denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 52, comma 3, lett. b) del TUA edell’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 79/99 per avere la CTR ritenuto che lasocietà consortile [OSCURATO:SOCIETA] potesse usufruire dell’esenzione di cui all’art.52, comma 3, lett. b) del TUA sebbene la qualifica di “autoproduttore” dicui all’art. 2 del d.lgs. n. 79/99 non risultasse applicabile alle accise el’energia elettrica non consumata dallo stesso produttore ma ceduta ai sociconsorziati non potesse fruire dell’agevolazione di cui all’art. 52 cit. dovendoessere, ai fini dell’esenzione, l’autoproduttore anche auto-consumatore.Peraltro, in base al TUA, andava considerato “fornitore” con obbligo diversamento dell’accisa il soggetto cedente l’energia elettrica prodotta insurplus rispetto ai propri fabbisogni a terzi consumatori ancorché legati alproduttore da rapporti associativi o dall’appartenenza al medesimo grupposocietario.2.1.Il motivo è fondato.2.2. La previsione di cui all'art. 52, comma 3, lett. b), decreto legislativo n.504/1992, riconosce il diritto all'esenzione solo ai soggetti autoproduttori dienergia elettrica da fonti rinnovabili che la consumano direttamente per sé,mentre diversa è l'ipotesi, quale quella di specie, in cui il soggettoautoproduttore, cioè la società consortile, cede a titolo oneroso l'energiaNumero registro generale 10758/2020Numero sezionale 5083/2026Numero di raccolta generale 21724/2026Data pubblicazione 25/06/2026elettrica autoprodotta: in questo caso, invero, il soggetto che autoproducenon coincide con il soggetto che la consuma.2.3.Costituisce principio giurisprudenziale consolidato quello secondo cui«In tema di accise, qualora la società consortile costituita perl'autoproduzione di energia da fonti rinnovabili ceda, a titolo oneroso, partedi essa alle proprie consorziate, non può godere dell'esenzione previstadall'art. 52, comma 3, lett. b) d.lgs. n. 504 del 1992, per la quale occorreche l'autoproduttore coincida con colui che consuma l'energia prodotta,essendo all'uopo irrilevante il richiamo all'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 79del 2009, in quanto, regolando il mercato interno dell'energia elettrica ed icomportamenti dei principali operatori, è estraneo alla materia fiscale»(Cass. n. 18863 del 2020; in termini, ex multis, Cass. n. 24169 del 2020,n. 19922 del 2020, n. 19456 del 2020, n. 33592 del 2019; Sez. 5, Sentenzan. 25143 del 23/08/2023). In tema di accise, le società consortili costituiteper l'autoproduzione di energia da fonti rinnovabili, come tutte le officine diproduzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio, sono obbligate alpagamento del tributo, a norma dell'art. 53, comma 1, lett. b), del d.lgs. n.504 del 1995, mentre ne sono esentate, ai sensi dell'art. 52, comma 3, lett.b), dello stesso decreto (nel testo applicabile "ratione temporis", sostituitodall'art. 1, comma 1, lett. m, del d.lgs. n. 26 del 2007) solamente acondizione che l'energia, oltre che autoprodotta con impianti aventi potenzadisponibile superiore a 20 KW, sia anche autoconsumata in locali e luoghidiversi dalle abitazioni, con la conseguenza che suddette società beneficianodell'esenzione limitatamente all'energia prodotta e consumata in proprio enon anche per quella prodotta e ceduta ai singoli consorziati (Cass., sez. 5,n. 26142 del 2019). Sicché l'esenzione deve essere riconosciuta unicamentealla società consortile che produce l'energia, nei limiti del consumo dallastessa praticato, e non già per l'ipotesi in cui la società consortile cedal'energia elettrica a distinti soggetti giuridici quali sono i consorziati (nellostesso senso, sebbene con riferimento alle addizionali locali sull'energiaelettrica, vd. Cass. civ., 9 aprile 2014, n. 8293; Cass. civ., 12 settembreNumero registro generale 10758/2020Numero sezionale 5083/2026Numero di raccolta generale 21724/2026Data pubblicazione 25/06/20262008, n. 23529), pena facili ed intuibili elusioni della disposizioneagevolativa; occorre precisare che la giurisprudenza riguardante latraslazione delle agevolazioni Iva spettanti alla società consortile sui singoliconsorziati attraverso il meccanismo del c.d. ribaltamento dei costi e deiricavi (Cass. civ., 4 ottobre 2018, n. 24320; Cass. civ., 9 febbraio 2018, n.3166; Cass. civ., 26 luglio 2017, n. 18437) segue uno schema differente,ma ciò in quanto, nelle fattispecie considerate, il contratto di appaltostipulato dal committente con la società consortile è direttamenteimputabile alle società consorziate, con conseguente neutralità delconsorzio, che non esercita attività commerciale in proprio; diversa è,invece, la fattispecie in esame, relativa al caso dell'autoproduzione, in cui èla stessa società consortile a svolgere, legittimamente (Cass., Sez. U., 14giugno 2016, n. 12190), attività commerciale in proprio e a cedere ilprodotto ai consorziati.2.4. Né può ritenersi corretta la interpretazione del soggetto autoproduttoreindicata dalla controricorrente, che si fonda sulla nozione di cui all'art. 2,comma 2, decreto legislativo n. 79/1999; sul punto, va osservato chequesta Corte (Cass. civ., 12 settembre 2008, n. 23529) ha precisato chenon può influire sulla regolamentazione della presente fattispecie unadefinizione contenuta in una legge diretta a scopi diversi da quelli perseguitidalla normativa tributaria, essendo il decreto legislativo n. 79/1999finalizzato a regolare il mercato interno dell'energia elettrica ed icomportamenti dei principali operatori, restando la materia fiscale estraneaa tale normativa; pertanto, la nozione di autoproduttore di cui al citatodecreto legislativo n. 79/1999 non è idonea ad individuare i soggettiesentati dal pagamento delle accise ai sensi dell'art. 52, comma 3, lett. b),TUA, i quali non rientrano nella menzionata definizione; ad ulterioresupporto di tale argomento valgano le seguenti considerazioni: a) l'art. 2,comma 1, del decreto legislativo n. 79/1999 precisa che le definizioni di cuiai successivi commi valgono ai soli fini del decreto e, pertanto, la definizionedi autoproduzione di cui al comma 2 trova un limite applicativo testuale; b)Numero registro generale 10758/2020Numero sezionale 5083/2026Numero di raccolta generale 21724/2026Data pubblicazione 25/06/2026le finalità del decreto Bersani, in linea con la Direttiva n. 96/92/Ce sonoquelle di perseguire un mercato concorrenziale dell'energia elettrica, mentreil T.U. Accise, come modificato dal decreto legislativo n. 26 del 2007, inl'armonizzazione della tassazione degli Stati membri della UE in materia diaccise sui prodotti energetici: in questo contesto, la definizione diautoproduzione di 11 cui al decreto Bersani deve fare i conti con la qualificadi soggetti obbligati al pagamento delle accise che hanno le officine diproduzione di energia elettrica per uso proprio ai sensi del T.U. Accise; allesuddette considerazioni va aggiunto che l'art. 1, comma 911, della legge 28dicembre 2015, n. 208, applicabile solo con riferimento all'anno d'imposta2016 (e, pertanto, non alla presente controversia), ha previsto che«l'articolo 52, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995,n. 504, si applica anche all'energia elettrica prodotta con impianti azionatida fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenzadisponibile superiore a 20 kw, consumata dai soci delle società cooperativedi produzione e distribuzione dell'energia elettrica di cui all'articolo 4,numero 8), della legge 6 dicembre 1962, n. 1643, in locali e luoghi diversidalle abitazioni»; la suddetta disposizione richiama pedissequamente solola prima parte dell'art. 2, comma 2, del decreto Bersani, includendo,pertanto, nell'esenzione, i soci delle società cooperative di produzione edistribuzione dell'energia elettrica, ma non estendendo l'esenzione agliappartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione dienergia elettrica da fonti energetiche rinnovabili; da ciò deriva, ai finiinterpretativi, che la estensione dell'esenzione alle sole società cooperativedi cui all'art. 2, comma 2, del decreto legislativo n. 79/1999 implica, acontrario, che i consorzi e le società consortili, già esclusi, rimangono fuoridal campo applicativo della norma anche per gli anni d'imposta successivial 2016 (Cass. n. 18863 del 2020).2.5.Nella sentenza impugnata la CTR non si è attenuta al suddetto principionel ritenere - facendo riferimento alla nozione di autoproduttore di cuiNumero registro generale 10758/2020Numero sezionale 5083/2026Numero di raccolta generale 21724/2026Data pubblicazione 25/06/2026all’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 79/1999 - applicabile alla società consortileall’energia non consumata dallo stesso produttore ma ceduta ai sociconsorziati (“il Collegio ritiene che diversamente da quanto sostenutodall’Ufficio che aveva escluso l’applicabilità dell’esenzione de qua in virtùdella terzietà e della qualità dei soggetti consorziati, alcuna disposizionecivilistica o tributaria condiziona la sussistenza e la perseguibilità dello scopomutualistico al numero o alla natura dei partecipanti al consorzio; la naturaassociativa, pienamente legittima permetteva di perseguire il legittimoscopo di approvvigionarsi di energia pulita, pur non avendo [lacontribuente] le capacità tecniche per produrre la stessa in autonomia; inparticolare, l’attività di [OSCURATO:SOCIETA] era strumentale al soddisfacimento del fineper cui la stessa era stata costituita e cioè la produzione di energia elettricada fonti rinnovabili tramite l’aggregazione di risorse”).3.Con riguardo al ricorso n. 10758/2020, con il primo motivo si denuncia,in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsaapplicazione dell’art. 324 c.p.c. per avere la CTR dichiarato inammissibilel’appello (RG 369/2017 depositato in data 22.2.2017) per violazione delprincipio del ne bis in idem in quanto già in precedenza pronunciatasi sulmedesimo appello (RG 310/2017 depositato in data 15.02. 2017) avversola medesima sentenza della CTP di Piacenza n. 171/02/2016 sebbene, nellaspecie, la sentenza n. 2214/2019, pronunciata sul gravame RG 310/2017,non fosse ancora passata in giudicato al momento del deposito dellaimpugnata sentenza n. 2215/2019, pronunciata sull’appello RG 369/2017(essendo state entrambe pronunciate all’udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] e depositateil 26.11.2019) con conseguente mancata violazione del giudicato ex art.324 c.p.c. In particolare, la CTR - in luogo di dichiarare l’inammissibilitàdell’appello RG 369/2017 depositato in data 22.2.2017- avrebbe dovutoriunire i procedimenti ex art. 335 c.p.c., non trattandosi di impugnazionidistinte.Numero registro generale 10758/2020Numero sezionale 5083/2026Numero di raccolta generale 21724/2026Data pubblicazione 25/06/20264. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n.3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 291 e 335 c.p.c. peravere la CTR dichiarato inammissibile l’appello (RG n. 369/2017 depositatoin data 22.2.2017) per violazione del principio del ne bis in idem sebbene ilsecondo gravame rappresentasse una mera rinotificazione (al fine di sanareeventuali irregolarità) del primo appello (RG n. 310/2017) e, dunque, noncostituisse un’impugnazione distinta.5. Con il terzo motivo ripropone – per “mero tuzionismo”- il medesimomezzo (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., per violazione e falsaapplicazione degli artt. 52, comma 3, lett. b) del TUA e 2, comma 2, deld.lgs. n. 79/99) già proposto nel procedimento RG 10769/2020.6. I motivi primo e secondo sono infondati.6.1. Ed infatti, nell'ordinamento processuale civile vige il principio generaledella consumazione del potere di impugnazione, per effetto del quale, unavolta che la parte abbia esercitato tale potere, esaurisce la facoltà di criticadella decisione che lo pregiudica, senza che possa proporre una successivaimpugnazione, salvo che la prima impugnazione sia invalida, non sia stataancora dichiarata inammissibile o improcedibile e venga rispettato il terminedi decadenza previsto dalla legge. Pertanto, ove la stessa sentenza diappello venga impugnata tempestivamente con due identici ricorsi [percassazione], proposti l’uno di seguito all’altro, si pongono due solealternative, a seconda che il primo di essi abbia, o meno, validamenteintrodotto il giudizio di legittimità: nell’un caso, il ricorso successivamenteproposto va dichiarato inammissibile; nell’altro, invece, deve essereesaminato in ragione dell’inammissibilità del primo (cfr. Cass., 29 novembre2016, n. 24332; Cass., 29 settembre 2017, n. 22929; Cass. 25437/2020;Cass., sez. lav. n. 17453 del 2024). Nel processo civile, compreso quellotributario, il principio della consumazione dell'impugnazione, che precludela riproposizione di un secondo atto di appello, anche nell'ipotesi in cui nonsia ancora scaduto il termine per impugnare, opera soltanto ove siaintervenuta una declaratoria d'inammissibilità o improcedibilità del primo,Numero registro generale 10758/2020Numero sezionale 5083/2026Numero di raccolta generale 21724/2026Data pubblicazione 25/06/2026con la conseguenza che, nel caso in cui il primo atto di appello sia viziato,e fino a quando la declaratoria di inammissibilità non venga adottata, puòessere notificato un secondo atto di appello, immune dai vizi del precedentee destinato a sostituirlo, purché tale atto risulti tempestivo, in rapporto altermine breve, decorrente, in caso di mancata notificazione della sentenza,dalla data di proposizione del primo atto di appello, che equivale allaconoscenza legale della decisione da parte dell'impugnante (Sez. 6 - 5,Ordinanza n. 4754 del 28/02/2018; v. ugualmente, con riguardo al ritoordinario, Sez. U, Sentenza n. 16598 del 05/08/2016). Pertanto, il principiodi consumazione opera pienamente solo se il primo appello risulti valido eidoneo a raggiungere lo scopo mentre il secondo appello è ammissibile solose:1) il primo atto di impugnazione sia invalido, inammissibile oimprocedibile; 2) il secondo appello, con lo scopo di sostituire il primosanandone i vizi, venga proposto prima che la prima impugnazione sia statadichiarata inammissibile/improcedibile e, comunque, entro il termine didecadenza.6.2.Nella specie, la CTR - a fronte di appelli identici proposti (l’uno di seguitoall’altro) dalla medesima parte (Agenzia delle Dogane) avverso la medesimasentenza n. 171/02/2016 della CTP di Piacenza- ha correttamentedichiarato inammissibile il secondo gravame (RG n. 369/2017) depositatoin data 22.2.2017, essendo stato il primo (RG 310/2017 depositato il15.2.2017), trattato nella medesima udienza del 5 luglio 2019, validamenteintrodotto e deciso con sentenza n. 2214/11/2019. Risultando utilmenteproposto il primo ricorso e, pertanto, validamente consumato con lo stessoil potere di impugnazione avverso la sentenza, il secondo, del tutto identicoal primo, risulta inammissibile.7.L’accoglimento dell’unico motivo del ricorso (RG n. 10769/2020)comporta l’assorbimento del terzo motivo proposto dall’Agenzia “per merotuzionismo”.8.In conclusione, previa riunione al ricorso R.G. n. 10758/2020 di quelloR.G. n. 10769/2020, va accolto il ricorso (R.G. n. 10769/2020) conNumero registro generale 10758/2020Numero sezionale 5083/2026Numero di raccolta generale 21724/2026Data pubblicazione 25/06/2026cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazionedelle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, mentre, conriguardo al ricorso RG n. 10758/2020, vanno rigettati i primi due motivi,assorbito il terzo.9. Con riguardo al procedimento RG n. 10758/2020 nulla sulle spese delgiudizio di legittimità essendo rimasta intimata la società contribuente e nonavendo svolto attività difensiva.Con riguardo al procedimento RG n. 10758/2020 rilevato che risultasoccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributounificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'AvvocaturaGenerale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30maggio 2002, n. 115 (Cass., Sez. 6 - L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016,Rv. 638714);La Corte riunisce al ricorso RG n. 10758/2020 quello RG n. 10769/2020;accoglie il ricorso R.G. n. 10769, cassa la sentenza impugnata e rinvia,anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità(limitatamente al ricorso RG n. 10769/2020), alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione;con riguardo al ricorso RG n. 10758/2020, rigetta i primi due motivi,assorbito il terzo.Così deciso in Roma il 23 giugno 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]