Cassazione n. 21852/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 17050/2019 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato in Roma presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA] sito in viale [OSCURATO:PERSONA], n. 1. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]-ADER, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. VENETO n. 147/2019, depositata in data 4 marzo 2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] ha concluso per il rigetto del ricorso. Rilevato che: Diniego rimb. IRAP 2005-06-07-08 1. In data 27 novembre 2008 la [OSCURATO:PERSONA] presentava all’Agenzia delle Entrate, ufficio di Venezia, richiesta di rimborso delle somme versate per IRAP nelle annualità 2005, 2006, 2007, 2008, in virtù di quanto disposto dall’art. 25 del d.lgs. 29 giugno 1996, n. 367. L’Ufficio non forniva alcuna risposta, cosicché si formava un silenzio-rifiuto. 2. Avverso tale silenzio-rifiuto, la Fondazione proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Venezia. 3. La C.t.p., con sentenza n. 70/01/2018, accoglieva il ricorso. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’amministrazione soccombente dinanzi la C.t.r. del Veneto; resisteva la Fondazione con controdeduzioni. 5. Con sentenza n. 147/2019, depositata in data 4 marzo 2019, la C.t.r. adita accoglieva il gravame dell’ufficio. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. del Veneto, la Fondazione ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. L’Ufficio ha resistito con controricorso. La causa ̀ stata trattata nella camera di consiglio del 15 giugno 2023 per la quale la contribuente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, cos̀ rubricato: «Violazione di legge. Art. 36, comma secondo, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 132 e 118-bis disp. att. cod. proc. civ., art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» la ricorrente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha motivato sinteticamente l’accoglimento delgravame, rifacendosi per intero a giurisprudenza precedente di questa Suprema Corte e limitando a poche battute la motivazione. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, cos̀ rubricato: «Violazione di legge. Contrasto tra la norma di cui all’art. 143, lett. a) legge delega e la legge istitutiva dell’IRAP in particolare artt. 1 e 3, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Contrasto con l’art. 53 Cost.» la ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha motivato rifacendosi ad altra pronuncia della stessa Commissione, così omettendo di considerare non solo le eccezioni avanzate dalla Fondazione, ma anche la genesi della legge rappresentata dalla legge delega (par. 143). 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione di legge. L’IRAP come imposta sul reddito art. 44 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446. Circolare Agenzia delle Entrate 05/04/2005 n. 45/E (all. 4 e 5 ricorso primo grado), art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ. e 111, comma sesto, Cost. Nullità della sentenza per mancata motivazione» la ricorrente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di motivare sulla reclamata adozione da parte del ricorrente di un provvedimento che riconoscesse nell’IRAP una imposta sul reddito. 2. Con il primo motivo di ricorso parte ricorrente censura la sentenza di seconde cure sotto il profilo dell’error in procedendo,in ragione della motivazione (ritenuta insufficiente quanto ad esposizione dei motivi in fatto e diritto caratterizzanti il caso di specie) per relationem ad altra pronuncia di questa Corte (n. 2389/2018). Il motivo è infondato. 2.1. Si premette che la deduzione del vizio di motivazione della sentenza impugnata con ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non già il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, bensì la mera facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, cui in via esclusiva spetta il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, di dare (salvo i casi tassativamente previsti dalla legge) prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti (Cass., n. 8718/2005, n. 4842/2006, Cass., n. 5583/2011). Pertanto, come affermato da giurisprudenza costante di questa Corte, (Cass., n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. minimo costituzionale di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass., n. 5209/2018). Si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass., Sez. L, sentenza n. 161 del 08/01/2009), nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell'esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi(cfr. Cass., n. 24313/2018). 2.2. Nel caso di specie, la motivazione non risulta priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda, atteggiandosi piuttosto a motivazione per relationem; si evidenzia in svariati punti, infatti, che la C.t.r. abbia condotto una propria ed ulteriore disamina della documentazione prodotta, così formando il proprio convincimento, difforme da quello sposato dai giudici di prime cure. Questa Corte ritiene che nel processo tributario la motivazione di una sentenza può essere redatta per relationem rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti autosufficiente, riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico -giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass., n. 107/2015; n. 5209/2018; n. 17403/2018; n. 21978/2018). Appare evidente che, nel caso di specie, la C.t.r., pur rifacendosi nella propria motivazione ad altra sentenza di questa Corte, abbia condotto a monte una valutazione fattuale di somiglianza del caso al suo vaglio con la vicenda giuridica sottesa alla pronuncia richiamata, come evidenziato dalle prime battute della parte in diritto, in cui si legge che «la Corte di Cassazione si è pronunciata su analoga questione rigettando il ricorso presentato dalla [OSCURATO:PERSONA] di Venezia contro una sentenza di questa stessa C.t.r. che aveva disconosciuto il diritto al rimborso dell’Irap a favore della Fondazione (...)». È evidente, pertanto, che non possa accogliersi la censura di parte ricorrente per violazione dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., atteso che la C.t.r. ha manifestamente lasciato intendere le ragioni poste a fondamento del proprio convincimento, seppur motivando per relationem. 3. Con il secondo motivo di ricorso parte ricorrente, nel censurare la sentenza per insufficienza della motivazione per relationem, evidenzia altres̀ l’erroneità della pronuncia richiamata a sostegno della decisione, contrastante con il principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), attestante la natura reale piuttosto che reddituale dell’Irap. Anche il secondo motivo è infondato. Ferma restando l’infondatezza del motivo relativamente alla opportunità della motivazione per relationem, già doverosamente appurata nell’argomentazione di cui sopra, il motivo ̀ oltretutto infondato nel merito, non ravvisandosi l’error in iudicando per violazione dell’art. 53 Cost. nonché 143, lett. a), legge delega e artt. 1 e 3 della legge istitutiva dell’IRAP. 3.1. La Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 21 maggio 2001, ha ribadito che l’IRAP non ̀ un’imposta sul reddito, bens̀ un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività̀ autonomamente organizzate: «l’impost a colpisce, con carattere di realità, un fatto economico, diverso dal reddito, comunque espressivo di capacitàdi contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell'attività̀̀, ̀ autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione». Le Sezioni Unite di questa Corte, con sentenza n. 10145 del 20 giugno 2012, avevano già in precedenza precisato che «l'IRAP ̀ un'imposta a carattere reale, non deducibile dalle imposte sui redditi (art. 1, d.lgs. n. 446 del 1997, salvo che, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012 e per effetto di quanto disposto dall'art. 2, comma 1, dl. n. 201 del 2011, per un importo pari all'IRAP relativa allaquota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997); il presupposto dell'imposta ̀ l'esercizio abituale di un'attivit à̀̀ autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi (art. 2, comma 1, d.lgs. n. 446 del 1997) o, in ogni caso, l'attività̀̀ esercitata dalle società o dagli ent i, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato (art. 2, comma 2, d.lgs. n. 446/1997); ̀ un'imposta proporzionale (art. 15, d.lgs. n. 446 del 1997) che si applica sul valore della produzione netta derivante dall'attività̀̀esercitata nel territorio della regione». 3.2. Correttamente, dunque, la C.t.r. ha aderito al principio secondo cui l’art. 25 d.lgs. n. 367 del 29.06.1996, non riguardi l’IRAP, essendo essa un’imposta reale (che non tiene conto della qualificazione del contribuente) sul valore della produzione e non un’imposta sui redditi. Sul punto, si richiama anche la pronuncia di questa Corte n. 11148 del 22.05.2014, secondo cui «(...) al fine di chiarire il quadro normativo di riferimento, va anzitutto richiamato l'art. 25 del d.lgs. 367/1996 ("Disposizioni per la trasformazione degli enti che operano nel settore musicale in fondazioni di diritto privato"), che cos̀ dispone, nel testo vigente ratione temporis, al comma quinto: "I proventi percepiti dalle fondazioni disciplinate dal presente decreto nell'esercizio di attivit̀ commerciali, anche occasionali, svolte in conformità agli scopi istituzionali, ovvero di attivit̀ accessorie, sono esclusi dalle imposte sui redditi. Si considerano svolte in conformità agli scopi istituzionali le attivit̀ il cui contenuto oggettivo realizza direttamente uno o più degli scopi stessi. Si considerano accessorie le attivit̀ poste in essere in diretta connessione con le attivit̀ istituzionali o quale loro strumento di finanziamento". Per le Fondazioni musicali opera quindi l'esclusione dall'imposizione diretta di tutti i proventi percepiti nell'esercizio; si tratta di una norma di chiaro contenuto agevolativo e come tale insuscettibile di interpretazione estensiva. 3.3. Con riguardo alla disciplina specifica dell'IRAP, in tema di determinazione della base imponibile, l'art. 5 del d.lgs. 446/1997 stabilisce, in generale, che il valore della produzione netta, realizzato nel territorio di ciascuna Regione, da sottoporre a tassazione IRAP sia determinato dalla differenza tra le sole voci sub lett. A e sub lett. B dell'art. 2425 c.c. comma primo ("Contenuto del conto economico"), secondo il metodo della sottrazione: dal valore della produzione (lett. A) si sottraggono i costi della gestione ordinaria (lett. B),ad esclusione di quelli relativi a perdite su crediti e di quelli sostenuti per il personale. Pertanto, non tutte le variazioni determinanti ai fini della formazione del reddito imponibile da assoggettare ad IRPEG rilevano ai fini della determinazione del valore della produzione netta da assoggettare ad IRAP. 3.4. Ora, l'art. 11 bis del d.lgs. 446/1997, nel testo vigente a seguito delle modifiche apportate dal d.lgs. 506/1999 (detta disposizione ̀ stata poi abrogata dalla 1.244/2007), recita: "I componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione, cos̀ come determinati ai sensi degli articoli 5, 6, 7, 8 e 11, si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi. Tuttavia, non si applicano le disposizioni degli articoli 58, 63, e 75, commi 5, seconda parte, e 5-bis, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dell'articolo 17, coma 4, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504". Quindi la norma, al primo comma, introduce un principio generale di corrispondenza tra IRAP ed imposte dirette, secondo il quale i proventi e gli oneri ai fini IRAP si determinano apportando ad essi le variazioni, in aumento o in diminuzione, previste relativamente alle imposte dirette. Trattasi, peraltro, di una regola che può incontrare deroghe ed eccezioni quali quelle previste nella seconda parte del primo comma della disposizione. 3.5. L’art. 58 del TUIR (testo e numerazione vigenti ratione temporis, ora essendo stata trasposta la disposizione negli artt. 56 e 91, relativamente al reddito d'impresa ed alla determinazione della base imponibile delle società ed enti commerciali residenti), richiamato dall'art. 11 bis, prevede che: "Non concorrono alla formazione del reddito: a) i proventi dei cespiti che fruiscono di esenzione dall'imposta; b) i proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva; c) le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche; d) le plusvalenze, indennità e gli altri redditi indicati alle lett. da g) a n) del 1°comma dell'art. 16 quando ne è richiesta la tassazione separata a norma del 2 ° comma dello stesso articolo". Dunque, in deroga al generale principio del parallelismo dell'IRAP con le imposte sui redditi, con il d.lgs. 506 ̀ stata espressamente prevista la non applicazione di specifiche disposizioni in tema di imposte dirette, tra le quali l'art. 58 del TUIR ("Proventi non computabili nella determinazione del reddito"), cosicché quei proventi, che godono di un regime agevolativo, diretto ad escluderli dal computo del reddito imponibile rilevante per le imposte dirette, concorrono invece alla determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP. L'art. 25, comma 5, del d.lgs. 367/1996 concerne, per l'appunto, i proventi delle fondazioni musicali, percepiti in conformità agli scopi istituzionali, che usufruiscono di esenzione d'imposta, proventi del tutto riconducibili tra quelli previsti dall'art. 58 del TUIR vecchia numerazione. Tali proventi quindi, se sono esenti ai fini della formazione del reddito imponibile per le imposte dirette, concorrono invece, stante la deroga espressa di cui sopra, nella determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP». 4. Dal rigetto dei primi due motivi di ricorso discende l’assorbimento del terzo motivo di ricorso. 5. In conclusione, il ricorso va rigettato. Compensa le spese dei gradi di merito. Le spese delgiudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Compensa le spese dei gradi di merito. Condanna la ricorrente a rifondere alla controricorrente le spese processuali che si liquidano in €.5.500,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 1