Cassazione n. 00441/2025

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 2 3 808 /201 7 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA].P.A. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante p.t.,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: franco- [OSCURATO:EMAIL]) ed elettivamente domiciliata pressoil suo studio in Roma, Corso d’Italia n.19 ; –controricorrente e ricorrente incidentale – Oggetto:abuso del di- ritto/elusione- evasione - riqualificazione- contrad- dittorio avversola sentenza n. 1 51 3 / 2 /1 7 della [OSCURATO:PERSONA]- gionaledel Lazio depositata il 22 . 3 .201 7 , non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 ottobre 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio ve- niva parzialmente accolto l’appello proposto da ll’Agenzia delle En- trate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] diRoma n. 119 58 / 5 2 /1 5 , con la quale il giudice aveva accolto i l ri- corso proposto dalla contribuente avverso l’ avviso di accertamento n. TK50CM1001 86 /2013, avente ad oggetto per l'anno di imposta 2008maggiore [OSCURATO:PERSONA] e IVA , oltre a sanzioni e interessi. Leriprese ad imposizione traevano origine da una verifica nei con- fronti della società , conclusa con la redazione del processo verbale diconstatazione del 4 luglio 2012 . Veniva contestato alla società di aver architettato una frode carosello, realizzata con una condotta qualificata come abus iva del diritto , al fine di far figurare costi da portarein detrazione e in deduzione dalla base imponibile. Insintesi, la contribuente operava nel settore dell’ information tech- nologye costituiva società ad hoc (cd. newco ) alle quali solo formal- mentevenivano assegnate risorse umane, in parte provenienti dalla stessaRETIS, le quali, di fatto, svolgevano alle dipendenze della con- tribuente plurime prestazioni d'opera, trasformate in prestazioni di servizi.Venivano maggiorati e trasferiti i costi da personale dipen- dentein capo alle società satelliti , le quali fatturavano le prestazioni alla RETIS sino a quando, dopo alcuni anni, venivano sistematica- mente dismesse mediante trasferimento delle quote sociali e ridu- zionedel loro debito verso l’erario mediante una serie di dichiarazioni rettificative.Venivano così fatturate dalle società satelliti alla contri- buenteingenti prestazioni di servizi con il triplice vantaggio fiscale perla RETIS di ottenere :a)ai fini IRES, la rappresentazione di costi maggiori pari alla diffe- renzadel costo del personale sostenuto dalle società satellit i e il co- stodelle prestazioni fittiziamente rese alla contribuente e da questa portata in deduzione ai fini fiscali , oggetto di ripresa n el presente processo; b)ai fini IRAP, la deduzione dell’intero costo del personale; c)ai fini IVA, l’indebita detrazione sulle fatture relative alle presta- zionidi servizi resi dalle società satellite , oggetto di ripresa nel pre- senteprocesso. Inultima analisi , la ricorrente realizzava una condotta antieconomica sulpiano industriale, dal momento che moltiplicava i costi per le pre- stazionisuddette, operazione qualificata dall’Amministrazione finan- ziariacome abusiva del diritto /elusiva . Il giudice di prime cure accoglieva la preliminare e assorbente do- glianza della società di violazione da parte dell’Amministrazione fi- nanziaria dell 'art. 37 - bis , comma 4, del d.P.R. n. 600/1973 , ossia permancata instaurazione del contraddittorio rafforzato ivi procedi- mentalizzato,e articolato nella richiesta di chiarimenti, nell'acquisi- zionedelle eventuali osservazioni presentate dal contribuente e nella successivamotivazione circa il ravvisato fine elusivo delle operazioni effettuate. Secondo il giudice di primo grado, l a sud detta garanzia delcontraddittorio vale va non soltanto per le fattispecie elusive ti- pizzatenella norma, ma , a maggior ragione, anche per l'ipotesi meno prevedibiledell'elusione/abuso del diritto non codificato qual era ri- tenutoessere il caso di specie. Ilgiudice d’appello, al contrario, per quanto qui interessa, riteneva superabilela questione preliminare, affermando che nel caso di spe- cie non fosse necessario il contraddittorio preventivo previsto dall'art.37 - bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vi- gente ration e temporis , e decideva la causa nel merito . Il giudice riteneva dimostrata la partecipazione della contribuente alla frode fiscale,ma, ciò nonostante, riteneva che comunque le norme in pa- rola non consentissero il recupero dell’IVA detratta dalla contri- buente, benché pienamene cosciente della condotta delle società partecipate,confermando le sole riprese per le imposte dirette . In- fine,il giudice accoglieva, su concorde prospettazione dell’Agenzia, la richiesta della società di applicazione del cumulo giuridico e la continuazionein luogo del cumulo materiale . Avversotale sentenza ha proposto ricorso principale per Cassazione l’Agenzia, affidato a d un unico motiv o , al quale la contribuente ha replicatocon controricorso e ricorso incidentale per un motivo . Consideratoche: 1. In primo luogo, dev’essere scrutinata e disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso principale per violazione dell'art. 366, comma1, n. 3, cod. proc. civ., per mancata esposizione sommaria deifatti della causa, poiché a differenza di quanto ritiene la contro- ricorrente, l’atto contiene gli elementi essenziali dei fatti di causa, compendiatinelle prime pagine del ricorso che sintetizzano l’oggetto delcontendere, i principali snodi processuali occorsi, le difese delle parti. Inoltre, in dipendenza dell’unica censura proposta, l’Agenzia individuaanche il pertinente capo della decisione impugnata e rias- sumequella che è la ragione della decisione, soddisfa ce ndo i requisiti dell’art.366, comma 1, n. 3, cit. 2. In via preliminare su di un piano logico, va quindi esaminato l’unico motivo di ricorso incidentale perché afferente a questione procedimentale e quindi, se accolto, suscettibile di paralizzare l’esamedel ricorso principale relativo al merito del contendere. 2.1. Con un unico motivo la ricorrente incidentale, in relazione all’art.360,primo comma, n.3, cod. proc. civ., censura la sentenza di appello, per aver mancato di riconoscere che nella fattispecie l’Amministrazionefinanziaria avrebbe v iolato l’art. 37 - bis, comma 4 deld.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 nonché il generale divieto diabuso del diritto e delle relative garanzie, per aver omesso l’invio della preventiva richiesta di chiarimenti previsto dalla menzionata disposizionedi legge, con conseguente illegittimità dell'avviso di ac- certamentoimpugnato. 3.La censura è infondata. 3.1.Nel caso di specie, la ricostruzione del fatto alla base dell’avviso diaccertamento e confermata dal giudice d’appello, sintetizzata nella primaparte della presente decisione, ̀ logica e coerente e non pu ò̀ essererivalutata in sede di legittimit à̀ . [OSCURATO:PERSONA] non ne condivide però la qualificazione giuridica in termini di abuso del diritto/elu- sione,poiché le contestazioni sono chiaramente dirette a contrastare l’evasionefiscale. Affinchéoperi la clausola antielusiva occorre che la società faccia un utilizzoimproprio o distorto dello strumento negoziale e che tale uso siarealizzato allo scopo specifico, seppure non esclusivo, di eludere lanorma tributaria e di ottenere in questo modo un vantaggio fiscale. Al contrario, nel presente caso, dalla contestazione operata dall’Agenzianon emerge un uso distorto della normativa fiscale o del singolo strumento negoziale, in quanto la fattispecie ha riguardato unaartificiosa moltiplicazione di costi da parte della contribuente at- traversoil ricorso a società ad hoc fittizie cui è stato assegnato solo formalmenteil proprio personale e che hanno fatturato le prestazioni comecartiere. Le prestazioni d’opera/servizi, sulla base della conte- stazionedell’Amministrazione finanziaria, sono state effettivamente realizzate,ma tra soggetti diversi da quelli che risultano dalla rela- tiva documentazione contabile. Le prestazioni d’opera, secondo la prospettazione dell’Agenzia, sono state realizzate da personale in parteproveniente dalla stessa RETIS, e non realmente dalle società satelliti,che si sono limitate a fatturare le prestazioni come servizi. Solosulla carta sarebbero state assegnate risorse umane a tali so- cietà,che poi sono state sistematicamente dismesse con riduzione del debito fiscale verso l’erario . La condotta antieconomica conte- stataalla contribuente come realizzata allo scopo di detrarre l’IVA e dedurre i maggiori costi dalla base imponibile, segue perciò uno schemache va sicuramente ricondotto al fenomeno dell’evasione.3.2. Il giudice del rinvio terrà conto che, affinché operi la clausola antielusiva,occorre che la società contribuente faccia un utilizzo im- proprioo distorto della normativa fiscale o dello strumento negoziale eche tale uso sia realizzato allo scopo specifico, seppure non esclu- sivo,di eludere la norma tributaria e di ottenere in questo modo un vantaggiofiscale; tali condizioni non sussistono nella presente fatti- specie, in cui è contestata alla contribuente l’ artificiosa moltiplica- zionedi costi attraverso il ricorso a società ad hoc fittizie cui è stato assegnato solo formalmente anche proprio personale e che, come cartiere, le hanno fatturato prestazioni di servizi, anziché d’opera, consentendola detrazione dell’IVA e la deduzione dei costi per il per- sonaledalla base imponibile ai fini delle imposte dirette , fattispecie daqualificarsi come evasiva delle imposte . 3.3.Ne deriva che l’invocato art. 37 - bis del d.P.R. n. 600 del 1973 giustamente non è stato ritenuto applicabile dal giudice d’appello, seppure dev’essere corretta la motivazione ex art.384, u.c., cod. proc.civ. in quanto la riconduzione del la fattispecie concreta alla di- sciplina dell’abuso del diritto/elusione non è pertinente, errore del restocommesso dal la stessa Amministrazione finanziaria. 4.Non vi sono ostacoli particolari alla riqualificazione della fattispecie daelusiva/abusiva. In un precedente relativo all’interpretazione di fattispecie negoziale (cfr. Cass. Sez. 5, sentenza n. 27550 del30/10/2018) la Corte ha già operato un simile procedimento er- meneuticosussumendo il fatto nell’evasione e, nel presente ricorso, pereffetto della riqualificazione non si realizza alcun nocumento al dirittodi difesa, non solo perché i fatti posti a base dell’accertamento restano intatti e muta solo la sussunzione giuridica, ma anche in quanto nessuna lesione del contraddittorio endoprocedimentale è avvenutanella fattispecie, riqualificata come evasione fiscale. 4.1.Al proposito il Collegio rammenta che, in tema di diritti e garan- ziedel contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il vizio dell'avviso di accertamento derivante dall'inosservanza del termine dilato- rioper il contraddittorio endoprocedimentale di cui all'art. 12, comma7, l. n. 212 del 2000, non è rilevabile d'ufficio e dev’essere contestato dal contribuente nel ricorso introduttivo, riguardando la violazionedi una norma posta a difesa del diritto dello stesso contri- buenteal pieno dispiegarsi del contraddittorio con l'Amministrazione finanziaria(cfr. Cass. Sez. 5, ordinanza n. 22549 del 18/07/2022). Nondimeno,la questione del rispetto del contraddittorio procedimen- tale è stata introdotta dalla contribuente nel presente processo in primogrado, sia pure sotto l’angolo del contraddittorio rafforzato in rispostaalla contestazione dell’abuso del diritto/elusione formulata dall’Amministrazionee di ciò dev’essere tenuto conto all’esito della riqualificazionedella fattispecie in evasione fiscale . 4.2. Orbene, le Sezioni Unite, con la sentenza 29 luglio 2013 n. 18184, hanno statuito con riferimento ai diritti e alle garanzie del contribuente sottoposto a ispezioni, verifiche e accessi fiscali, che l'art.12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, va interpretato nel sensoche l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazionedell'avviso di accertamento – salve ragioni particolari di urgenza non dedotte nell’attuale ricorso - determina la nullità dell’atto,e il termine decorre dal rilascio al contribuente, nei cui con- frontisia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei localidestinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo ver- baledi chiusura delle operazioni. Nel caso in esame l’ispezione si è conclusa con p.v.c. del 4 luglio 2012 e l’avviso accertamento notificato il 12 marzo 2013 rispetta ancheil termine dilatorio di 60 giorni previsto dalla legge. 4.3.Quanto all’imposta armonizzata, è vero che il diritto eurounitario datempo conosce un generale obbligo di attivazione del contraddit- torio nella fase del procedimento amministrativo, fondato sull’art. 41,§§ 1 e 2 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea checonsacrano il diritto ad una buona amministrazione declinandolo, alparagrafo 2, nel « diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima chenei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale chegli rechi pregiudizio» (Cfr. a riguardo le sentenze CGUE 24 feb- braio 2022, C - 582/20, SC [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; 4 giugno 2020, C - 430/19,[OSCURATO:SOCIETA].; 16 ottobre 2019, C - 189/18, Glencore; 9 no- vembre2017, C - 298/16, Ispas; 3 luglio 2014, C - 129/13 e C - 130/13, Kamino e Datema; 18 dicembre 2008, C - 349/07, Soprop ́ , § 37 e giurisprudenzaivi citata). Tuttavia, in tale ambito vi è necessità di operare, una "prova di resistenza" ai fini della valutazione del ri- spettodel contraddittorio endoprocedimentale (cfr. Cass. Sez. U. 9 dicembre2015 n. 24823; Cass. Sez. 5, n. 701 del 15/01/2019; con- forme,Cass. Sez. 5, n. 22644 del 11/09/2019): l'Amministrazione finanziariaè gravata di un obbligo generale di contraddittorio endo- procedimentale,la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto pur- chéil contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioniche avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'oppo- sizionemeramente pretestuosa. Nelricorso incidentale la contribuente non ha neppure allegato quale sarebbela concreta menomazione subita per la mancata attivazione del contraddittorio, né l’ha sostanziata e ancor meno provata, con conseguente manifesta assenza di rilevanza della questione, pro- spettata in modo formalistico e senza aderenza ad una reale com- pressionenell’esercizio del diritto nella fase del procedimento ammi- nistrativo. 5.Con l’unico motivo di ricorso principale l’Agenzia deduce la v iola- zionee falsa applicazione da parte della sentenza impugnata degli artt.19 del d.P.R. 26.10.1972 n. 633, 2697, 2727 e 2729 cod. civ. edei principi di diritto comunitario in tema di frode carosello, in re- lazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.. L’Amministra- zioneevidenzia che il giudice ha da un lato alle pagg.16 e 17 della sentenzastabilito: « Ritiene il Collegio che non sia revocabile in dub- biola sostanziale riconducibilità delle società (...) nell’ambito di in- fluenza della stessa [OSCURATO:SOCIETA], non solo per i legami derivanti dalle partecipazionisociale, ma altresì perché ha trovato riscontro la tesi della sostanziale monocommittenza che caratterizza le loro presta- zionidi [OSCURATO:SOCIETA] e che non appare smentita, come vorrebbe la ri- corrente,da occasionali prestazioni di servizi rese in favore di sog- gettidiversi». Dall’altro, in relazione a tale accertamento, l’Agenzia siduole del fatto che la CTR assume che, comunque, le norme sud- dette non consentano il recupero dell’IVA detratta dalla contri- buente, benché pienamene cosciente della condotta delle società partecipate. Secondo l’Agenzia, al fatto che il soggetto passivo nel casodi specie sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare con il proprioacquisto ad una operazione iscritta in una frode all'IVA, con- seguel’indetraibilità dell'imposta assolta sugli acquisti. 6.In via preliminare, la controricorrente eccepisce l’inammissibilità dellacensura, perché non avrebbe colto la ratio decidendi , che non è incentrata sull’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate, bensìsull’abuso del diritto, contestazione avanzata dall’Amministra- zionefinanziaria ab origine . 6.1. L’eccezione è inconducente, alla luce dell’operata riqualifica- zione della fattispecie in evasione fiscale in luogo di abuso del di- ritto/elusione. 7.Il motivo è fondato. Sulpiano del diritto eurounitario, la Corte di Giustizia UE nella sen- tenza C - 114/22 del 25 maggio 2023, ha statuito l’illegittimità del divieto,basato sulla normativa nazionale, in forza della quale il sog- gettopassivo ̀ privato del diritto alla detrazione dell’imposta sul va- loreaggiunto assolta a monte, a meno che sussistano gli elementi che consentono di qualificare, alla luce del diritto dell’Unione, tale operazionecome simulata oppure, qualora detta operazione sia stata effettivamente realizzata, che essa trae origine da un’evasione dell’impostasul valore aggiunto o da un abuso di diritto. Nelcaso deciso dal giudice del Lussemburgo la domanda di pronun- cia pregiudiziale ha riguardato l’interpretazione dell’articolo 167, dell’articolo168, lettera a), dell’articolo 178, lettera a), e dell’articolo 273della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativaal sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come mo- dificatadalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, lettialla luce dei principi di neutralit à fiscale e di proporzionalit à . La Corte di Giustizia ha ricordato che secondo l’articolo 167 della direttiva2006/112, il diritto a detrazione sorge quando l’imposta de - traibile diventa esigibile, mentre l’esigibilit à di tale imposta si veri- fica, ai sensi dell’articolo 63 di tale direttiva, nel momento in cui ̀ effettuatala cessione di beni o la prestazione di servizi. Ne consegue che il diritto a detrazione ̀ , in linea di principio, subordinato alla prova della realizzazione effettiva dell’operazione (CGUE, sentenze del26 maggio 2005, Ant ́ nio Jorge, C - 536/03, punti 24 e 25; del 27 giugno2018, SGI e Val ́ riane, C - 459/17 e C - 460/17, punti 34 e 35; del 29 settembre 2022, [OSCURATO:PERSONA], C - 235/21, punto 40). Pertanto,in mancanza di un’effettiva realizzazione della cessione di beni o della prestazione di servizi, non pu ò sorgere alcun diritto a detrazione. Lagiurisprudenza della Corte di giustizia UE ha peraltro gi à da tempo dichiaratoche ̀ inerente al meccanismo dell’IVA il fatto che un’ope- razione di acquisto fittizia, non possa dare diritto ad alcuna detra- zionedi tale imposta, poich ́ una siffatta operazione non pu ò avere alcun collegamento con le operazioni tassate a valle (CGUE sen - tenzadell’8 maggio 2019, EN.SA., C - 712/17, punti 24 e 25). Sullabase di tali premesse, questa Corte ha già affermato di esclu- derel’esercizio del diritto di detrazione dell'IVA se è dimostrato che sussistonogli elementi per qualificare tale operazione secondo il di- rittounionale come fittizia, oppure che essa, se effettivamente rea- lizzata,trae origine da un'evasione di imposta o da un abuso di di- ritto(Cass. Sez. 5, sentenza n. 16279 del 12/06/2024). Nonvi sono ragioni per discostarsi da tale giurisprudenza nel caso in esame,in cui la contestazione delle operazioni va qualificata come direttaa contrastare l’evasione fiscale.8.Ne deriva che il giudice erra a stabilire che l’«IVA non concerne l'operazionenormale o fisiologica (in realtà mai avvenuta) che l'Uf- ficioindividua ed in ragione della quale ricostruisce il corretto carico fiscale(assunzione diretta di dipendenti), ma riguarda le operazioni (emissione di fatture per prestazioni di servizi) che hanno caratte- rizzatoil comportamento delle società partecipanti alla vicenda com- plessiva,successivamente risultata abusiva. Per tali operazioni il si- stemacomplessivo dell'abuso del diritto prevede la necessità di una loroconsiderazione correttiva, proprio al fine di evitare duplicazioni diimposta (che si avrebbe sommando al carico fiscale per l'ipotetico comportamento corretto, non tenuto, quello derivante dall'assetto abusivo, ma realmente posto in essere). In tal senso pare potersi ricavare una siffatta direttiva di razionalità da quanto disposto dall'art.37 - bis del d.p.r. n. 600/1973, laddove esso stabiliva che i soggetti“possono richiedere il rimborso delle imposte pagate a se- guitodei comportamenti disconosciuti dall'amministrazione finanzia- ria”previsione peraltro confermata anche dal comma 11 del nuovo art. 10 bis dello Statuto del contribuente introdotto dall'art. 1 del d.lgs. n. 128 del 2015» (v. pagine 32 e 33 della sentenza impu- gnata).La questione dovrà essere riesaminata dal giudice del rinvio , ovviamente tenendo conto che non si è di fronte ad un fenomeno abusivo, ma evasivo, le cui coordinate in nulla tuttavia mutano i principiposti a presidio della indetraibilità dell’iva , secondo i principi enucleatidalla giurisprudenza unionale già richiamata. 9.Per l’effetto, la sentenza impugnata dev’essere cassata e la con- troversiava rinviata alla Corte di Giustizia di secondo grado del La- zio,in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al pro- filoe per la liquidazione delle spese