Cassazione n. 04759/2023

gliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 5066/2016proposto da: [OSCURATO:PERSONA], anche nella qualità di socio accomandatario della cessata [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in virtù di procura a margine del ricorso per cassazione. - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici è elettivamente domiciliato, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -resistente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delLAZIO, n. 4264/29/2015, depositata in data20 luglio 201 5 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 1 dicembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L'agenzia delle Entrate, con avviso accertamenton.TKL0203019062, relativo all’anno di imposta 2007, aveva rettificato il reddito di impresa della societàSiri.[OSCURATO:SOCIETA]., come conseguenza della rettifica del ricavo derivante dalla vendita antieconomica di un fabbricato, per un importo di euro 265.000,00, a fronte di una valutazione dell’Ufficio pari ad euro 298.866,00. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale, c on sentenza n. 104/01/13 dell'8 aprile 2013, ha accolto il ricorso proposto dal la società contribuente, che aveva dedotto di avere venduto l'immobile al prezzo di euro 265.000,00, per gravi problemi con l’impresa appaltatrice, da cui erano derivati vari contenziosi , e per una grave esposizione debitoria della società. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dall 'Agenzia delle Entrate, che aveva notificato l'appello al socio accomandatario, poiché la società contribuente era cessata alla data del 18 novembre 2008, ha accolto l'appello, ritenendo legittimo il ricorso all’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa, anche in presenza di una contabilità formalmente corretta ma complessivamente inattendibile, potendosi, in tale ipotesi, evincere l’esistenza di maggiori ricavi o minori costi in base a presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente. 4.I giudici di appello, in particolare, hanno ritenuto di non condividere la motivazione dei giudici di primo grado e che non trovava riscontro nell’atto impositivo una valutazione parametrata sui dati forniti dall’Osservatorio immobiliare curato dalla Camera di Commercio di Viterbo, in quanto in tale evenienza il valore di mercato ammontava a circa euro 400.000,00; al contrario, l’avviso di accertamento aveva applicato al costo di costruzione accertato la percentuale di redditività (12 per cento) desunta dallo studio di settore; quanto ai problemi di esecuzione dei lavori e finanziari che avrebbero indotto ad una vendita sottocosto, le giustificazioni addotte dalla contribuente non apparivano adeguate, ove si tenevaconto che l’oggetto dell’attività sociale si era tradotto nella realizzazione solamente dell’immobile oggetto della compravendita e che marginale era stato il corrispettivo versato all’impresa incaricata della tamponatura e poi risultata inadempiente; in definitiva, la sentenza appellata non appariva sostenuta da un coerente corredo motivazionale, evidenziando l’inadeguatezza delle argomentazioni svolte dal contribuente per giustificare un’operazione antieconomica. 5. [OSCURATO:PERSONA] do, anche nella qualità di socio accomandatario della società cessata [OSCURATO:SOCIETA].,ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi. 6. L'Agenzia delle Entrate si è costituita al fine dell'eventuale partecipazione all'udienza di discussione della causa ai sensi dell'art. 370, comma primo, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione d egli artt. 53 Cost. e 54 del d.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata apparivaerronea per aver violato l'art. 39, comma primo, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973. L'Ufficio avevaritenuto inattendibile la contabilità, avendo rilevatouna sproporzione tra i costi sostenuti dalla società per la realizzazione del manufatto (non terminato)ed il prezzo di rivendita dello stesso che era stata effettuata «sottocosto»; non vi erano ulteriori elementi nella motivazione dell'avviso di accertamento (né nei successivi atti difensivi dell'Agenzia) dai quali si poteva desumere aliunde tale presunta inattendibilità.In ogni caso, come risulta va dallo stesso avviso di accertamento impugnato, la contribuente aveva fornito chiare e plausibili spiegazioni in merito alla correttezza del proprio operato, nonché alla scelta di procedere ad una vendita dell'immobile in corso di realizzazione e non ultimato ad un prezzo inferiore rispetto al costo sin lì sostenuto per la costruzione.In particolare, la contribuente aveva dedottoche: era sorto un contenzioso con la società appaltatrice [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.;il cantiere era stato sottoposto a sequestro per un abuso edilizio; la predetta società Velka aveva abbandonato il cantiere; la società non aveva sufficiente denaro per procedere all'ultimazione dei lavori e nel contempo corrispondere anche le rate del mutuo richiesto;l 'immobile era stato ceduto ne llo stato di rustico; l a società aveva presentato una denuncia querela nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. per appropriazione indebita della somma di euro 18.000,00.Si trattava di circostanze non contestate dall'Ufficio ( che, dovevano,pertanto, essere ritenute pacifiche) che, tuttavia, le aveva ritenute inidonee a giustificare la vendita sottocosto. L'Agenzia non aveva correttamente riscontrato le giustificazioni addotte dal contribuente in sede di contraddittorio, procedendo all'applicazione della percentuale di ricarico desunta dagli studi di settore (12%) sui costi sostenuti dalla contribuente. [OSCURATO:PERSONA] aveva omesso di considerare, ad esempio, che la SIRI.CO. aveva sporto denuncia nei confronti dell'appaltatore per appropriazione indebita per l'importo di euro 18.000,00 e che tale importo, evidentemente, doveva essere detratto dai costi sostenuti dal contribuente per la realizzazione dell'opera poi venduta atteso che la società appaltatrice, pur ricevendo la predetta somma, non aveva realizzato le opere per il corrispondente valore. La società contribuente, inoltre, come spiegato in sede di contraddittorio, si trovava in difficoltà economiche che ne stavano determinando uno stato di sostanziale insolvenza e il perseguimento dell'intento liquidatorio che aveva giustificato la vendita « sottocosto » si ricavava anche dalla stessa sentenza qui impugnata che, nelle premesse, aveva dato atto dell'avvenuta cancellazione nel corso dell'anno 2008 e cioè nell'esercizio successivo a quello in cui era stato ceduto l'immobile. In conclusione le motivazioni addotte dal contribuente in sede di contraddittorio e riportate dall'Ufficio nell'avviso di accertamento impugnato, erano tali da vincere le presunzioni poste dall'Agenzia e desunte esclusivamente dal criterio di antieconomicità dell'operazione, con la conseguente inapplicabilità dell'art. 54, comma 2, del d.P. R . n. 633 /1972 , laddove tale dis posizione ammette va l'accertamento induttivo solo in caso di presunzioni gravi, precise e concordanti circa l'inattendibilità della contabilità del contribuente. 2. Con il secondo motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 62 bis e se xies del decreto legge n. 331/1993 e d.P.R. m. 633/1972, dell'art. 54, comma 2, degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. Si ribadisce, anche in relazione a codesta seconda censura riferita alla violazione del richiamato art. 62 sexies,la mancanza dei presupposti, nel caso di specie, per addivenire all'accertamento induttivo del reddito e del volume di affari attraverso i cd. «studi di settore» per le motivazioni espresse nel precedente paragrafo e da intendersi qui trascritte.Nel caso di specie, l'Ufficio aveva utilizzato i margini di redditività desunti dallo studio del settore di appartenenza della società [OSCURATO:SOCIETA]., ma tali parametri non potevano essere applicati alla società contribuente, perché, nel caso in esame, l'immobile era stato venduto prima dell'ultimazione del ciclo produttivo, allo stato di rustico, con ciò determinando una evidente anomalia rispetto alle altre aziende operanti nel mercato dell'edilizia di cui l'Ufficio non ha tenuto alcun conto e perché l'Ufficio non aveva tenuto conto che la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva sporto denuncia nei confronti dell'appaltatore per appropriazione indebita dell'importo di euro 18.000,00 e che tale importo doveva essere detratto dai costi sostenuti dal contribuente per la realizzazione dell'opera poi venduta atteso che la società appaltatrice, pur ricevendo la predetta somma, non aveva realizzato le opere per il corrispondente valore tuttavia tale unico elemento non può essere. 3.Va considerato che, in virtù del principio iura novit curia di cui all'art. 113, comma 1, cod. proc. civ., il giudice ha il potere-dovere di assegnare una diversa qualificazione giuridica ai fatti e ai rapporti dedotti in giudizio, nonché all'azione esercitata in causa, potendo porre a fondamento della sua decisione disposizioni e principi di diritto diversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti, purché i fatti necessari al perfezionamento della fattispecie ritenuta applicabile coincidano con quelli della fattispecie concreta sottoposta al suo esame, essendo allo stesso vietato, in forza del principio di cui all'art. 112 cod. proc. civ., porre a base della decisione fatti che, ancorché rinvenibili all'esito di una ricerca condotta sui documenti prodotti, non siano stati oggetto di puntuale allegazione o contestazione negli scritti difensivi delle parti (Cass., 27 novembre 2018, n. 30607 ; Cass., 10 giugno 2020, n. 11103;Cass., 25 ottobre 2022 n. 31561). 3.1 Ebbene, nel caso di specie, emerge dalla sentenza impugnata che nel giudizio di secondo grado l'Agenzia delle Entrate aveva dedotto e documentato che la società [OSCURATO:SOCIETA]. era stata cancellata dal registro delle imprese sin dal 18 novembre 2008 (cfr. pag. 3, erroneamente numerata come pag. 2, della sentenza impugnata) e che la Commissione tributaria provinciale di Viterbo, con la sentenza 8 aprile 2013, n. 104/01/13, aveva accolto il ricorso proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA].(cfr. pag. 3 della sentenza impugnata). 3.2 In proposito, le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che la cancellazione della società dal registro delle imprese ne determina ipso facto l'esti nzione, avendo assunto la formalità della cancellazione a seguito della vicenda riformatrice la medesima efficacia costitutiva che per le società di capitali riveste la formalità dell'iscrizione, e ciò, con un significativo mutamento di rotta rispetto all'orientamento giurisprudenziale prevalente sino ad allora, indipendentemente dall'esaurimento dei rapporti giuridici ad essa facenti capo. Poiché peraltro al novellato art. 2495 cod. civ. (nel testo risultante dopo la riforma del diritto societario, attuata dal decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6, la cui entrata in vigore è stata fissata al 1° gennaio 2004) che afferma il detto principio non è attribuibile natura interpretativa della disciplina previgente, in mancanza di un'espressa previsione di legge, le Sezioni Unite reputano che, non avendo esso efficacia retroattiva e dovendo tutelarsi l'affidamento dei cittadini in ordine agli effetti della cancellazione in rapporto all'epoca in cui essa ha avuto luogo, per le società cancellate in epoca anterioreal 1 gennaio 2004 l'estinzione opera solo a partire dalla predetta data (Cass., Sez. U., 22 febbraio 2010, nn. 4060, 4061 e 4062). Questa Corte, inoltre, con riguardo all'effetto estintivo delle società (sia di persone che di capitali) derivante dalla cancellazione dal registro delle imprese, ha precisato che il «D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, art. 28, comma 4, in quanto recante disposizioni di natura sostanziale sulla capacità delle società cancellate dal registro delle imprese, non ha valenza interpretativa (neppure implicita) né efficacia retroattiva, sicché il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società derivanti dall'art. 2495 c. c., comma 2 — operante nei confronti soltanto dell'amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi o contributi — si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese (che costituisce il presupposto di tale differimento) sia presentata nella vigenza della nuova disciplina di detto D.Lgs., ossia il 13 dicembre 2014, o successivamente»(cfr. tra le tante, Cass., 5 maggio 2017, n. 11100; Cass, 28 settembre 2016, n. 19142; Cass., 2 aprile 2015, n. 6743). Inoltre, è stato ripetutamente chiarito, con riferimento sia a diverse tipologie di enti collettivi (società di capitali, società di persone, associazioni non riconosciute) che a diverse tipologie di atti (avvisi di accertamento, cartelle di pagamento), che «in tema di contenzioso tributario, la cancellazione dal registro delle imprese, con estinzione della società prima della notifica dell'avviso di accertamento e dell'instaurazione del giudizio di primo grado, determina il difetto della sua capacità processuale e il difetto di legittimazione a rappresentarla dell'ex liquidatore, sicché eliminandosi ogni possibilità di prosecuzione dell'azione, consegue l'annullamento senza rinvio ex art. 382 c.p.c., della sentenza impugnata con ricorso per cassazione, ricorrendo un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre da subito ad una pronuncia declinatoria di merito" trattandosi di impugnazione "improponibile, poiché l'inesistenza del ricorrente è rilevabile anche d'ufficio non essendovi spazio per ulteriori valutazioni circa la sorte dell'atto impugnato, proprio per il fatto di essere stato emesso nei confronti di un soggetto già estinto» (Cass., 19 settembre 2019, n. 23365; Cass., 15 giugno 2018, n. 15844; Cass., 23 marzo 2016, n. 5736). Le Sezioni Unite, invero, hanno ulteriormente chiarito che , a seguito dell'estinzione della società, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, viene a determinarsi un fenomeno di tipo successorio, in forza del quale i rapporti obbligatori facenti capo all'ente non si estinguono ( il che sacrificherebbe ingiustamente i diritt i dei creditori sociali),ma si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda del regime giuridico dei debiti sociali cui erano soggetti pendente societate. Ne discende che i soci peculiari successori della società, subentrano, altresì, nella legittimazione processuale facente capo all'ente — la cui estinzione è in parte equiparabile alla morte della persona fisica, ai sensi dell'art. 110 cod. proc. civ. — in situazione di litisconsorzio necessario per ragioni processuali, ovverosia a prescindere dalla scindibilità o meno del rapporto sostanziale (Cass., Sez. U.,12 marzo 2013, nn. 6070, 6071 e 6072). Dunque, a seguito dell'estinzione della società e della conseguente perdita della capacità processuale, il processo continua nei confronti dei soci, costituendo costoro la giusta parte processuale abilitata, in ragione del fenomeno latamente successorio che si realizza a seguito della cancellazione, ad assumere la veste di legittimo contraddittore nel successivo svolgimento del rapporto processuale, mentre nessuna persistente legittimazione può ravvisarsi in capo al liquidatore, poiché l'art. 2495, comma secondo, cod. civ. consente ai creditori sociali insoddisfatti di agire nei confronti del liquidatore solo se il mancato pagamento è dipeso da questi, in quanto «il liquidatore di una società estinta per cancellazione dal registro delle imprese può ben essere destinatario di una autonoma azione risarcitoria, ma non della pretesa attinente al debito sociale, onde è inammissibile l'impugnazione proposta nei confronti del medesimo con riguardo alla sentenza relativa a quel debito, atteso che la posizione del liquidatore non è quella di successore processuale dell'ente estinto»(Cass., 16 maggio 2012, n. 7676, in motivazione). Anche di recente, questa Corte, con specifico riferimento alla posizione dei soci, ha precisato che, nel processo tributario, l'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, determina un fenomeno di tipo successorio, in forza del quale i rapporti obbligatori facenti capo all'ente non si estinguono venendo altrimenti sacrificato ingiustamente il diritto dei creditori sociali -ma si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda del regime giuridico dei debiti sociali cui erano soggetti pendente societate; ne discende che i soci peculiari successori della società subentrano ex art. 110 cod. proc. civ. nella legittimazione processuale facente capo all'ente, in situazione di litisconsorzio necessario per ragioni processuali, ovvero a prescindere dalla scindibilità o meno del rapporto sostanziale, dovendo invece escludersi la legittimazione ad causam del liquidatore della società il quale può essere destinatario di un'autonoma azione risarcitoria ma non della pretesa attinente al debito sociale (Cass., 30 luglio 2020, n. 16362). 3.3Ciò posto, deve rilevarsi che già prima dell'introduzione del giudizio di primo grado la capacità processuale della società contribuente era venuta meno, con l'ovvia conseguenza che l'ex liquidatore e legale rappresentante della società cancellata sin dalla data della instaurazione del giudizio di primo grado non disponeva più di alcuna legittimazione processuale a rappresentare in giudizio le sorti della società trattandosi di pretesa attinente al debito sociale, e non già di un'autonoma azione risarcitoria, considerando che la posizione di quest'ultimo non era quella di successore processuale dell'ente estinto; il liquidatore, infatti, a far tempo dal 18 novembre 2008, era privo di legittimazione sostanziale in proprio e, quindi, privo di legittimazione ad causam. 4.Per le ragioni di cui sopra, la sentenza impugnata va cassata senza rinvio ricorrendo un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre da subito ad una pronuncia declinatoria perché la causa non poteva essere proposta in primo grado e , pronunciando sul ricorso, va dichiarato l'inammissibilità del ricorso proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. avverso l'avviso di accertamento n. TKL0203019062 dinanzi la Commissione tributaria provinciale di Viterbo. Le spese dei giudizi di merito vanno interamente compensate per i mutamenti di giurisprudenza intervenuti successivamenteal giudizio di primo grado, mentre nessuna statuizione va assunta sulle spese processualidi legittimità, non avendo l'Amministrazione intimata svolto difese. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] senza rinvio la decisione impugnata e, pronunciando sul ricorso, dichiara l'inammissibilità del ricorso proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. avverso l'avviso di accertamento n. TKL0203019062 dinanzi la Commissione tributaria provinciale di Viterbo. Compensa interamente fra le parti le spese deigiudizi di merito. Ai sensi dell’art. 13, comm a 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della s