Cassazione n. 05860/2023

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 3387 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] -intimato - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 1510/29/2019, depositata in data 28 ottobre 2019. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 dicembre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Toscana aveva accolto l'appello principale proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 72/03/2008 della Commissione Tributaria provinciale di Lucca che, previa riunione, aveva accolto parzialmente il ricorso del suddetto contribuente avverso gli avvisi di accertamento con il quale l'Ufficio, sulla base di p.v.c. della G.d.F., aveva contestato nei confronti di quest'ultimo, titolare di omonima ditta individuale, maggiore reddito imponibile ai fini Irpef, Irap e Iva, oltre sanzioni, per omessa presentazione della dichiarazione dei redditi per gli anni 2002 e 2003, e, per dichiarazione infedele per l'anno 2004; -in punto di diritto, la CTR - premesso che ai fini del rispetto dell'obbligo di motivazione di cui all'art. 7 della legge n. 212/00, nell'avviso di accertamento non era sufficiente il richiamo all'atto cui si faccia riferimento per relationem anche se conosciuto dal contribuente potendo l'allegazione dello stesso essere evitata soltanto attraverso la riproduzione nell'atto impositivo del "contenuto essenziale" dell'atto richiamato - ha ritenuto illegittimi gli avvisi impugnati per vizio di motivazione atteso che gli stessi, oltre al richiamo generico al p.v.c. "condiviso e qui integralmente riportato" si limitavano a riassumere quanto ritenuto dalla G.d.f. senza l'indicazione dei punti di fatto che nel p.v.c. evidenziavano gli elementi positivi o negativi a fondamento dell'accertamento; tanto più che la corposità del p.v.c. e dei relativi allegati rendeva ancora più necessarie le indicazioni essenziali tali da consentire al giudice e alla parte di verificare la fondatezza della pretesa tributaria; - il contribuente è rimasto intimato; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; [OSCURATO:PERSONA] 1.Preliminarmente va osservato che risulta irrilevante l'erronea indicazione nel ricorso del nome del contribuente ([OSCURATO:PERSONA] in luogo di [OSCURATO:PERSONA]) in quanto sia nel ricorso che nella relata di notifica è riportato il codice fiscale del medesimo sicché non si pone alcuna possibilità di equivoco sull'individuazione del destinatario dell'atto. 2.Con l'unico motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600/73, 56 del d.P.R. n. 633/72 e 7 della legge n. 212/00 per avere la CTR ritenuto illegittimi gli avvisi in questione per vizio di motivazione non essendo sufficiente il richiamo per relationem al p.v.c. benché pacificamente conosciuto dal contribuente, ancorché, per giurisprudenza di legittimità (ex multis Cass. n. 32957/2018; 29002/2017; n. 20551 del 2013), la motivazione per relationem degli atti impositivi con rinvio alle risultanze del processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. conosciuto dal contribuente sia pienamente idonea ad individuare la causa giustificativa della pretesa tributaria e a garantire l'esercizio del diritto di difesa essendo necessaria l'allegazione dell'atto richiamato ovvero la riproduzione del suo contenuto essenziale soltanto nell'ipotesi di rinvio ad altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente; 3. Premessa l'autosufficienza del motivo essendo stato riprodotto in ricorso, a titolo esemplificativo, uno stralcio della motivazione di uno degli impugnati avvisi ("Visto il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza di Viareggio e notificato alla parte il 31.7.2006"), lo stesso è fondato. 4.Secondo il costante insegnamento di questa Corte (cfr. Cass.nr.13110/2012 4176/2019) « l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notifica». In particolare, deve ritenersi che l'art 7 dello lo Statuto del contribuente nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisca esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass n. 15327/2014; Sez. 5, Sentenza n. 29968 del 19/11/2019; Sez. 5, Ordinanza n. 14723 del 10/07/2020). 4.1.Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione "per relationem", con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 30560 del 20/12/2017; Cass. n. 29002 del 5/12/2017; Cass, Sez. 5 - , Sentenza n. 32957 del 20/12/2018; Cass., Sez. 5 , Sentenza n. 32957 del 20/12/2018). 4.2.Tale motivazione è quindi sufficiente ad individuare la causa giustificativa del recupero a tassazione in relazione al contenuto dell'atto richiamato ed a porre la società in grado di adeguatamente spiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesa fiscale, sia contrastando le risultanze dell'atto impositivo mediante acquisizione di ulteriore documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare la insussistenza della pretesa fiscale, dovendosi, al riguardo, distinguere nettamente la questione relativa all'esistenza della motivazione dell'atto impositivo, quale "requisito formale di validità" dell'avviso di accertamento (art. 7 legge n. 212/2000), dalla questione attinente, invece, alla indicazione ed effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (Cass.17/1/1997, n. 459; n. 5/6/1998 n. 5544), indicazione che non è richiesta quale elemento costitutivo della validità dell'atto impositivo, e che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria che trovano applicazione nello svolgimento del giudizio introdotto dal contribuente con il ricorso di opposizione all'atto impositivo (Cass. n. 8399 del 5/4/2013;Cass., Sez. 5 , Sentenza n. 32957 del 20/12/2018). 4.3. Nella sentenza impugnata, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere illegittimi gli avvisi di accertamento impugnati per difetto di motivazione in quanto oltre al richiamo generico al p.v.c. "condiviso e qui integralmente riportato" si limitavano a riassumere quanto ritenuto dalla G.d.f. senza indicare i punti di fatto che nel p.v.c. evidenziavano gli elementi positivi o negativi a fondamento dell'accertamento, tanto più che la corposità del p.v.c. e dei relativi allegati, rendeva ancora più necessaria la indicazione del contenuto essenziale dell'atto richiamato; pertanto, il giudice di appello ha ritenuto, in dissonanza con l'orientamento di questa Corte sopra richiamato, non sufficiente ai fini del soddisfacimento dell'obbligo di motivazione ai sensi dell'art. 7 della legge n. 212/00, il richiamo nell'avviso di accertamento ad altro atto (p.v.c.) benché conosciuto dal contribuente, essendo, a suo avviso, necessaria, per evitarne l'allegazione, la riproduzione del suo contenuto essenziale nel corpo dell'atto richiamante. 5.In conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione. P.Q. M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla C