Cassazione n. 26375/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.5534/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 146, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del PIEMONTE - TORINO n. 1043/2016depositata il 05/08/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/02/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Nell’ambito di un’ampia indagine a carico di svariate società ritenute coinvolte in un sistema di fatturazione per operazioni inesistenti, nel 2010, [OSCURATO:PERSONA] Stefano, amministratore di due di tali società, era attinto da quattro avvisi di accertamento pe r gli anni di imposta dal 2005 al 2008, atteso che, in esito ad indagini bancarie, era emerso, sui suoi numerosi conti correnti, il transito di ingenti movimentazioni finanziarie, riconducibili all’esercizio occulto di attività commerciale, ragion per cui l’Amministrazione aveva ritenuto sussistere i presupposti per l’attribuzione d’ufficio al medesimo di una partita IVA e per l’accertamento induttivo del reddito d’impresa ex art. 39, comma 2, lett. a), d.P.R. n. 600 del 1973, quantificato su movimentazionidi conto sia in entrata che in uscita non adeguatamente giustificate ai sensi dell’art. 32 del medesimo testo. 2. Il contribuente, con distinti ricorsi, impugnava gli avvisi, contestando il “quantum” degli accertamenti, stante la produzione, già in fase di contraddittorio amministrativo, di elementi giustificativi. 3. La CTP di Novara, con sentenza n. 99/06/2013, depositata il 22 luglio 2013, previa riunione, accoglieva parzialmente i ricorsi, riconoscendo l’irrilevanza reddituale di parte delle poste contestate e rideterminando per l’effetto gli importi dovuti. 4. Avverso la sentenza della CTP proponevano appello, in via principale, il contribuente e, in via incidentale, l’Ufficio. 4.1. La CTR, con la sentenza in epigrafe, respingeva l’appello principale ed accoglieva l’incidentale. 4.2. Così osservava: L'ufficio ha già riconosciuto, con i provvedimenti in autotutela, le movimentazioni relative alle operazioni per le quali emerge con assoluta chiarezza dalle evidenze documentali che si tratta di movimenti del tutto estranei a qualsiasi attività commerciale. [OSCURATO:PERSONA] ha esaminato con un enorme lavoro di analisi tutte le giustificazioni addotte dal contribuente, tentando di stabilire connessioni temporali, verificando motivazioni commerciali e personali, dando credito alle giustificazioni addotte, ricostruendo movimenti bancari e operazioni finanziarie, riconoscendo come probanti documentazioni prive di fonte certa, accogliendo alcune delle doglianze addotte dal contribuente. Tuttavia le disposizioni di legge (art. 32 d.P.R. 600/73) e la giurisprudenza […] esigono e sottolineano la necessità di un particolare rigore nella valutazione della prova che il contribuente è tenuto a fornire per superare la presunzione posta a favore dell'ufficio, rigore evidentemente ancora maggiore nel presente caso in cui l'attività imprenditoriale del Sig. [OSCURATO:PERSONA] non era dichiarata. Pertanto[,] in primo luogo[,] non si vede come si possa avere la pretesa e la possibilità di dimostrare di aver tenuto conto dei movimenti contestati nella determinazione del reddito d'impresa di un'attività per la quale non è stata presentata alcuna dichiarazione fiscale, non esiste partita IVA né, tantomeno, sono stati effettuati pagamenti di imposte. In secondo luogo[,] si ribadisce che la rilevanza reddituale può essere esclusa solo ed esclusivamente in presenza di documentazione probante certificata e perfettamente coincidente con le operazioni in contestazione e tali non possono certamente essere considerate dichiarazionidi parte o di terzi coinvolti nelle operazioni o generiche argomentazioni giustificative, che invece la Commissione di primo grado, con un enorme lavoro degno di miglior causa e in modo del tutto ingiustificato, ha ritenuto sufficienti. 5. Avverso la suddetta sentenza della CTR propone ricorso per cassazione il contribuente con due motivi, cui resiste l'Agenzia delle entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell'art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 600 del 1973. 1.1. A fronte della presunzione legale riconosciuta in favore dell'Ufficio dall’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, il giudice di merito “è tenuto ad accertare se ogni singolo movimento sia o meno giustificato e a non diversa conclusione si può pervenire anche aderendo al diverso (e apparentemente più restrittivo) orientamento, citato dall'ufficio nel corso del giudizio, secondo il quale ‘[…] alla presunzione di legge relativa va contrapposta una prova, non un'altra presunzione semplice […]’”. “Anche nella non creduta ipotesi in cui codesto [OSCURATO:PERSONA] ritenesse di aderire al diverso (e apparentemente più restrittivo) orientamento, non si può, in ogni caso, avere alcun dubbio circa il fatto che il giudice di merito debba effettuare un esame preciso e puntuale delle singole operazioni bancarie contestate […]. [OSCURATO:PERSONA], invece, non ha vagliato le prove che il ricorrente [le] ha sottoposto[,] comprimendo il diritto di difesa del medesimo e giudicando ‘ipso facto’ legittimo l'operato dell'ufficio[,] così invalidando la sentenza impugnata del vizio di legge previsto dall'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.”. 2. Con il secondo motivo si denuncia omessa o apparente motivazione ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., in relazione all'art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992, nonché agli artt. 118 disp. att. cod. proc. civ., 115 cod. proc. civ. e 111, comma 6, Cost.2.1. La CTP ha valutato tutte le giustificazioni del contribuente, mentre la CTR “ha sbrigativamente liquidato la questione ritenendo di non dover valutare gli elementi forniti dal [medesimo]”. Inoltre, le affermazioni compiute dalla CTR sono contraddittorie, sommarie, apodittiche e “prive di alcun riscontro con la realtà processuale, probatoria e fattuale”. Il motivo, quindi, prosegue riproponendo ricostruzioni e prove fornite dal contribuente in relazione alle operazioni contestate (pp. 25 ss.). 3. Entrambi i motivi, che possono essere esaminati congiuntamente per evidente comunanza di censure, sono fondati e meritano accoglimento. 3.1. Il costante insegnamento di questa Suprema Corte è nel senso che “la presunzione ex art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all’Amministrazione finanziaria di riferire ‘de plano’ ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correnti bancari del contribuente” (Sez. 5, n. 10249 del 26/04/2017, Rv. 644098-01). Ciò significa che, “qualora l'accertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova, non generica, ma analitica, per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili” (in termini, da ultimo, Sez. 5, n. 15857 del 29/07/2016, Rv. 640618-01). A fronte di ciò, s’è affermato che, proprio perché “il contribuente ha l'onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico l'estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all'efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione” (Sez. 6-5, n. 10480 del 03/05/2018, Rv. 648064-01). Più di recente, il principio è stato puntualizzato nei seguenti termini: “In tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente [solo] attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze” (cfr., ad es., Sez. 5, n. 13112 del 30/06/2020, Rv. 658392-01). La CTR non ha prestato osservanza ai superiori principi. Essa, invero, nonostante le giustificazioni dettagliatamente offerte dal contribuente per render conto delle movimentazioni contestate, giustificazioni, in alcuni casi, condivise dalla CTP, s’è limitata ad un giudizio globale di inconsistenza di non meglio individuate “dichiarazioni” ed “argomentazioni giustificative”, ricusando pertanto di analizzare altrettanto dettagliatamente le movimentazioni in funzione delle corrispondenti giustificazioni, in modo da esprimere per ciascuna un giudizio atto a render conto dell’effettiva, o meno, attitudine dimostrativa degli elementi valutativi addotti. 4. Un tanto determina la necessità che la sentenza impugnata sia integralmente riformata, affinché il nuovo giudice proceda a nuovo esame nel rispetto dei principi più sopra esposti, all’esito regolando le spese, anche con riferimento al presente grado di legittimità. P.Q.M. In accoglimento del ricorso, annulla e cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Cort