Cassazione n. 06077/2026

la seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 27646 /2016 R.G. propost o da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, in personadel legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, con domicilio eletto in Roma , via DeiPortoghesi, n. 12; –ricorrente – Oggetto:II.DD. – IVA - av- viso di accertamento – omessa dichiarazione–utiliz- zabilità documentaz.art.32 comma 5 d.P.R. n.600/73 contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante p.t., rappresentat a e difes a dall’Avvocato [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] , indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL] , –controricorrente e ricorrente incidentale – avversola sentenz a della Commissione tributaria regionale della Lom- bardian. 2485 / 3 4 /2016, depositat a in data 26 / 4 /20 1 6 e non notificat a . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 3 novembre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Vistele conclusioni scritte rassegnate dal sostituto Procuratore Gene- raleAlberto Cardino, nel senso dell’accoglimento del ricorso principale eassorbimento del ricorso incidentale. Rilevatoche: 1.La sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n.2485/34/2016 accoglieva parzialmente l’appello proposto da ll ’Agen- ziadelle entrate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA]- vincialedi Milano n. 7985 / 4 0 /20 14 che aveva accolto il ricorso introdut- tivo della società [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, oggi falli- mento,relativo ad avviso di accertamento per IRES, IRAP, IVA e san- zionirelativamente al periodo di imposta 20 0 6 . 2. Si legge in sentenza che l’atto veniva emesso ex artt.41 d.P.R. n.600/1973e 55 d.P.R. n.633/1972 in ragione dell’omessa presenta- zionedella dichiarazione dei redditi per tale annualità e della tardiva rispostaal questionario inviato dall’Agenzia con richiesta di documen- tazionecontabile e fiscale pe r più annualità, tra cui quella oggetto di causa.L’Amministrazione, basandosi sui dati della comunicazione an- nualeIVA e sulla dichiarazione modello 770 regolarmente presentati dallasocietà, procedeva in via induttiva alla rideterminazione delle sud- detteimposte e ad irrogare contestualmente le sanzioni. Ilricorso introduttivo invocava l’annullamento dell’atto e l’applicazione dell’”esimente”, rectius l’utilizzabilità della documentazione non pro- dottain fase amministrativa nell’inadempimento delle richieste dell’Uf- ficio ma per causa non imputabile, di cui all’art.32, comma 5, d.P.R. n.600/1973.Infatti, non sarebbe stato imputabile alla società il rit ardo nella consegna della dichiarazione dei redditi e della documentazione richiesta per l’infedeltà al mandato conferito al consulente abilitato, contro il quale era stata depositata querela per truffa e promosso il giudiziocivile di responsabilità. Invia subordinata, chiedeva il riconoscimento della deduzione dei costi relativialla ricostruzione induttiva del maggior imponibile accertato e, inogni caso, che le sanzioni venissero poste a carico del consulente finanziarionegligente. 3.Il giudice di primo grado accoglieva integralmente la prospettazione dellasocietà, mentre il giudice d'appello , da un lato confermava la sta- tuizionedella CTP quanto ai tributi , in applicazione dell’art.32, comma 5,d.P.R. n.600/1973 e , dall’altro, accoglieva l’impugnazione dell’Agen- ziaquanto alle sanzioni, ritenendo non applicabile il disposto del l’art.6, comma3, d.lgs. n.472/1997 . 4. Avverso la sentenza d’appello l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorsoprincipale per Cassazione, affidato a due motiv i , cui replica la contribuentecon controricorso e ricorso incidentale per un motivo . LaProcura Generale ha rassegnato conclusioni scritte. Consideratoche: 1.In via pregiudiziale, va dato atto della richiesta di riunione del pre- senteprocesso con quello tra le parti relativo all’anno di imposta 2004 iscrittoall’RGN 1439/2015, formulata in ricorso , e cui non è possibile darecorso in quanto tale processo è stato già deciso dalla Corte con ordinanzan.22422/22 di cassazione con rinvio. Non sussistono inoltre ipresupposti ex art.274 cod. proc. civ. per la riunione col ricorso iscritto all’RGN9534/2016 relativo all’annualità 2005 , in quanto il contenuto decisoriodelle sentenze d’appello e dei ricorsi per cassazione proposti dalleparti sono differenti tra loro. Nondimeno , i due ricorsi sono decisi contestualmentealla medesima adunanza camerale. 2.Con il primo motivo d el ricorso principale , in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4 , cod. proc. civ., l’Agenzia deduce la nullità della sen- tenzaper violazione e falsa applicazione degli artt.112, 115 cod. proc. civ., 2697 cod. civ., 19 d.P.R. n.633/1972 e 109 TUIR, per mancato riconoscimentoda parte del giudice, ai fini della ricostruzione della ma- teriaimponibile, dei costi elencati alle pagg.22 e ss. del ricorso e, ai fini IVA, d ell’imposta sugli acquisti di cui al quadro VF della dichiara- zioneIVA non inviata. 2.1.Con il secondo motivo l’Agenzia ricorrente principale, in rapporto all’art.360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., deduce la violazione e falsa applicazionedell’art.32, commi 4 e 5, d.P.R. n.600/1973, per aver il giudiceerroneamente riconosciuto la non imputabità alla contribuente della mancata esibizione della documentazione contabile pur in pre- senzadi omessa dichiarazione dei redditi per tre anni di imposta (2004 - 6),tra cui quello per cui è causa, con conseguente colpa sia in eligendo siain vigilando nei confronti del professionista mandatario. La censura inoltreevidenzia la contraddittorietà nel ragionamento del giudice che hariconosciuto rilevanti i profili di colpa della contribuente ai fini delle sanzioni,ma non anche dei tributi, e si duole de l fatto che il giudice ha erroneamentefatto riferimento a “l’assenza di profili di dolo” dal mo- mentoche l’applicazione del 5° comma dipende dal diverso presuppo- stodell’inadempimento per causa non imputabile. 3.Dal punto di vista logico va esaminato in via prioritaria il secondo motivo,relativo alla causa di non imputabilità dell’inadempimento alle richiestedell’Ufficio nell’esibizione della documentazione e , a riguardo , vainnanzitutto disattesa l’eccezione di inammissibilità sollevata in con- troricorso, in quanto la censura non incappa nella preclusione della doppiaconforme, poiché fa valere non un errore motivazionale, bensì unaviolazione di legge. Il motivo è fondato , nei termini che seguono . 3.1.Va premesso che la sentenza n.137/2025 della Corte costituzio- naleha definito i limiti del diritto al silenzio del contribuente, alla luce dell’art.6 CEDU nonché con l’art. 14, comma 3, lettera g ), PIDCP che espressamentericonosce il diritto a non deporre contro sé stesso e a nonconfessarsi colpevole, nonché con gli artt. 24 e 111, Cost. rispetto aldovere di collaborazione nei rapporti con l’Amministrazione finanzia- ria anche nelle indagini tributarie, ritenendo legittima la preclusione probatoria(art. 32, commi 4 e 5, d .P.R. 600/73) per gli elementi infor- mativi che hanno un contenuto univocamente «a favore del contri- buente»,e sempre che non siano già in possesso dell'Amministrazione, chiarendo così il delicato equilibrio tra diritti di difesa e esigenze di accertamentofiscale. Entrotali limiti, la mancata tempestiva esibizione in sede amministra- tiva della documentazione richiesta giustifica l’esercizio dei poteri di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria (Cass. n. 11765del 2014) e l’omessa presentazione della dichiarazione dei re d- ditiper tre anni di imposta susseguenti, tra cui quello per cui è causa, certamentegiustifica il ricorso al metodo di accertamento induttivo. È dunqueconsentita l’applicazione d e ll’art. 39, comma 2, lett. a), d. P . R . 600/1973,richiamato dal successivo art. 40 del decreto per le persone giuridiche,come confermato dalla Corte di cassazione con l’ordinanza n.22422/2022, resa nella causa r.g. 1439/2015, relativa alla mede- sima societ à e al medesimo accertamento, per il diverso periodo di imposta2004. Correttamente, dunque, la sentenza impugnata in que- sta sede ha ritenuto esistenti i presupposti perché l’Amministrazione finanziaria procedesse ad accertamento induttivo, stante la pacifica omissionedelle dichiarazioni IRES, IRAP e IVA, e sotto questo pro filo, ̀ irrilevante l’elemento soggettivo del contribuente. 3.2.Invece, a i fini dell’invocato art.32, commi 4 e 5, d.P.R. n.600/1973 oggettodella censura in disamina o ccorre distinguere fra l’imputabilit à della omessa presentazione della dichiarazione e l’imputabilit à per la tardiva presentazione della documentazione fiscale richiesta dall’Am- ministrazionefinanziaria, fermo restando che non è controverso l’invito specifico e puntuale all’esibizione da parte dell’Amministrazione ac- compagnatodall’avvertimento sulle conseguenze della mancata ottem- peranzae, quindi, l’effetto della non utilizzabilità nel processo . Èin relazione alla tardiva presentazione della documentazione richiesta dall’Amministrazionefinanziaria in sede di accertamento con adesione cheoperano l’art. 32, comma 5, d.P.R. 600/1973 quanto alle imposte direttee l’art. 51, comma 4, d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 633, in materia di IVA, perché attengono alla potenziale deroga al principio di inutilizza- bilità della documentazione non ostesa tempestivamente all’Ammini- strazione finanziaria, ma per causa non imputabile a parte contri- buente. 3.3.La norma , nel prevedere che la mancata risposta al questionario da parte del contribuente preclude, ai fini dell'accertamento in sede amministrativae contenziosa, la considerazione a suo favore degli ele- menti non addotti, non richiede che l'omissione sia frutto di un com- portamento doloso e fraudolento, intenzionalmente diretto ad intral- ciare l'attività di accertamento, essendo sufficiente il fatto obbiettivo dellamancata risposta, a prescindere dalle mot ivazioni della parte pri- vata, ossia dall'elemento psicologico del contribuente che omette di rispondere(Cass. Sez. 5, n.28049 del 2009). Inoltre,la mancata esibizione di atti e documenti rilevanti ai fini dell'ac- certamento,nella fase amministrativa che abbia preceduto il giudizio, impediscedi prenderne in considerazione il contenuto a favore del con- tribuente, nei limiti sopra richiamati dalla sentenza della Consulta n.137/2025, ma, per interpretazione costituzionalmente orientata (v. Cass.Sez. 5 n.24503 del 2015) la previsione può essere superata dal depositosuccessivo degli stessi in giudizio, con la dimostrazione della causa di non imputabilità (forza maggiore, fatto del te rzo, caso for- tuito). 3.4. La giurisprudenza ha però specificato (Cass. Sez. 5, n.6617 del 2021)che, qualora l'Amministrazione neghi o contesti tale pur tardiva produzione, il contribuente, al fine di rendere inoperanti le cause di inutilizzabilità,deve produrre in giudizio l a documentazione prima non esibita,nel rispetto dei termini e delle modalità indicate dall'art. 32, comma5, del d.P.R. n. 600 del 1973, vigente ratione temporis . Eccoallora che spetta al giudice vagliare la regolarità dei documenti e dellesue modalità di produzione, nonché la sussistenza e la congruità delladichiarazione allegata di non aver potuto adempiere alle richieste degliuffici per causa a lui non imputabile. 3.5.A differenza di quanto afferma la sentenza impugnata in questa sede, p er “ non imputabilit à ” della mancata esibizione di documenta- zionedeve intendersi non solo l’assenza di dolo in capo al contribuente, maanche l’assenza di colpa, in quanto il concetto di imputabilit à , nella suagenericità, implica che un determinato fatto possa essere ascritto al soggetto gravato dell’obbligo rimasto inadempiuto, quale che sia il suoatteggiamento soggettivo in proposito. Percontro, la non imputabilit à presuppone la sussistenza di cause che sfuggonoal controllo del contribuente e che non consentono di formu- lare a suo carico neppure un rimprovero di negligenza , quali il caso fortuito,forza maggiore o il fatto del terzo. 3.6.Sotto un ulteriore concorrente profilo, va anche considerato che , nelquadro normativo successivo alla sentenza della Corte costituzio- nalen.137 del 2025, per gli elementi informativi che hanno un conte- nutounivocamente a favore del contribuente e sempre che non siano giàin possesso dell’Amministrazione, il principio vige anche per l’appli- cazionedelle sanzioni tributarie conseguenti ad omissione di compor- tamentiimposti al contribuente. Ne consegue che entro tali limiti l’ ela- borazionedalla giurisprudenza di legittimit à in tema di sanzioni tribu- tariea seguito di omessa dichiarazione da parte del professionista in- caricato dal contribuente (cfr. in particolare Cass. n.6930 del 2017) puòessere traspost o anche al caso di inadempimento a fronte di una richiestadi esibizione rivolta dall’Amministrazione finanziaria al contri- buente,rimasta senza esito, sia pure per fatto addebitabile ad un terzo ilcui operato, per ̀ , rimane sempre imputabile al contribuen te. Inapplicazione di tale ricostruzione, si deve ritenere che c ontradditto- riamenteil giudice ha riconosciuto che l’imputabilit à sussiste solo per laparte sanzionatoria, cos ̀ implicitamente riconoscendo l ’esistenza di unacondotta colpos a del contribuente. La censura in disamina è perciò fondata. 4.L’accoglimento del secondo motivo del ricorso principale reca con sé l’assorbimento del primo , relativo alla prova circa la deducibilit à dei costiallegati dalla societ à , e del ricorso incidentale della contribuente, relativo al trattamento sanzionatorio , questioni che , in conseguenza dellarinnovata valutazione sulla causa di non imputabilità della produ- zionedocumentale , dovranno necessariamente essere rimeditate dal giudicedel rinvio. 5. Lasentenza è perciò cassata con rinv io alla Corte di giustizia tribu- taria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo, a quelli rimasti assorbiti, e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M LaCorte: accoglie il second