Cassazione n. 21278/2026

sentata e difesadall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via deiPortoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato.– ricorrente –[OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in qualità di incorporante la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona dellegale rappresentante pro tempore, e [OSCURATO:SOCIETA]., in personadel legale rappresentante pro tempore, rappresentate e difese dagliAvvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] epresso questi ultimi elettivamente domiciliate in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n.– controricorrenti –Numero registro generale 9275/2018Numero sezionale 138/2026Numero di raccolta generale 21278/2026Data pubblicazione 23/06/2026avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale del PIEMONTEn. 1285/2017, depositata in data 20 settembre 2017,nonché sul ricorso di cui al medesimo numero di R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA] S.R.L., incorporata nella [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avvocati [OSCURATO:PERSONA]Garavoglia e dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] epresso questi ultimi elettivamente domiciliate in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n.91, avverso il provvedimento di diniego della definizione agevolata delle litin. prot. 1591/2020, notificato il 21 febbraio 2020.– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sedein Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesadall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via deiPortoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato.– controricorrente –avverso il provvedimento di diniego della definizione agevolata delle liti,notificato il 24 aprile 2020, avente ad oggetto l’avviso di accertamenton.T7E080205854/2012.Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 marzo 2026 dalConsigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA].Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] haconcluso per l’accoglimento del ricorso avverso il provvedimento di diniegodi definizione agevolata e, conseguenzialmente, per la declaratoria diestinzione del ricorso;Udita l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], per delega scritta dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA],che ha concluso per l’accoglimento del ricorso avverso il diniego didefinizione agevolata e per l’estinzione del giudizio.Numero registro generale 9275/2018Numero sezionale 138/2026Numero di raccolta generale 21278/2026Data pubblicazione 23/06/20261. L’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Torino emetteva unavviso di rettifica della dichiarazione presentata ai fini IRES dalla societàMAP [OSCURATO:SOCIETA]. per l’anno di imposta 2008 (anno nel quale la MAP SUDs.r.l. aveva aderito – in qualità di consolidata – a regime di tassazione exart. 117 ss. TUIR) e l’avviso di rettifica T7E030205852/2012 ai fini IRAP –sempre per il medesimo anno – sulla base di un p.v.c. del 13.07.2012. Inparticolare, con l’avviso T7E0005854/2012, di rettifica ai fini IRES, pervenivano contestati tre rilievi relativamente all’anno d’imposta 2008. Ilprimo riguardava ricavi non dichiarati e da ricondurre a tassazione; ilsecondo quote di ammortamento dedotte nel 2006 e non deducibili, nonessendo stati documentati i costi relativi; il terzo la non riconoscibilità delcredito di imposta che la controparte dichiarava di sua spettanza perun’iniziativa di ricerca e di sviluppo intrapresa nell’anno 2008. Con l’avvisodi rettifica ai fini IRAP venivano contestati, invece, solo i primi duesuddetti rilievi.2. L’avviso di rettifica per IRES e l’avviso per IRAP venivano impugnati,con separati ricorsi, dinnanzi alla C.t.p. di Torino dalla consolidante [OSCURATO:SOCIETA]. e dalla consolidata [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; l’[OSCURATO:PERSONA] si costituivanei due giudizi con atti di controdeduzioni, chiedendo il rigetto delleiniziative di controparte.3. Le distinte sentenze del Giudice di prossimità nn. 1160/2014 e1586/2014, venivano impugnate e dalle Società e dall’Agenzia delleentrate.4. Avverso le menzionate sentenze proponevano distinti appelli innanzi laC.t.r. del Piemonte sia la parte contribuente che l’[OSCURATO:PERSONA], il quale chiedevala conferma integrale degli avvisi.5. Con sentenza n. 1285/2017, depositata in data 20 settembre 2017, laC.t.r. adita – riuniti i giudizi – rigettava l’appello erariale ed accoglieval’appello delle Società.Numero registro generale 9275/2018Numero sezionale 138/2026Numero di raccolta generale 21278/2026Data pubblicazione 23/06/20266. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi. [OSCURATO:SOCIETA]. (in qualità di incorporante diMAP [OSCURATO:SOCIETA].) e [OSCURATO:SOCIETA]. hanno resistito concontroricorso.7. In data 31 maggio 2019, con due distinte domande, allegate in atti, laMap [OSCURATO:SOCIETA]. avanzava, ai sensi del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, istanzadi definizione agevolata della odierna controversia aventi ad oggettoentrambi gli avvisi di accertamento.8. L’[OSCURATO:PERSONA], in data 24 aprile 2020, notificava alla parte diniego delladefinizione con riguardo alla sola domanda avente ad oggetto l’avviso diaccertamento T7E080205854/2012 (IRES), rilevando che l’art. 6 del d.l.n.119/2018 presupponeva che la lite definibile esprimesse un determinatovalore sul quale calcolare gli importi dovuti, rapportato alle sommerisultanti in contestazione, laddove, con l’atto impugnato, l’ente erarialeha negato un beneficio fiscale ossia il credito di imposta per ricerca esviluppo.9. Avverso il diniego la parte contribuente ha presentato ricorso el’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.10. Con ordinanza interlocutoria n. 28745 del 2025, questa Cortedisponeva il rinvio della causa per la trattazione in pubblica udienzaritenendo decisivo affrontare il seguente quesito avente spessorenomofilattico: se l’art. 6, primo comma, del d.l. n.119/2018, che prescriveche la definizione agevolata attiene alle controversie pendenti aventi adoggetto atti impositivi possa riguardare solo atti di imposizione cherechino una pretesa quantificata di tributi o di maggiori tributi ovveroanche una vertenza che riguarda l’aspetto di un’agevolazione fiscale senzaalcun recupero di somme dovute.La causa è stata trattata nell’udienza pubblica del 3 marzo 2026 inprossimità della quale il P.M., nella persona del Sostituto procuratoreNumero registro generale 9275/2018Numero sezionale 138/2026Numero di raccolta generale 21278/2026Data pubblicazione 23/06/2026generale [OSCURATO:PERSONA], ha chiesto accogliersi il ricorso avverso il diniegoalla definizione agevolata con le conseguenze di legge.MOTIVI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenzaimpugnata per inosservanza (violazione e falsa applicazione) degli artt.112 c.p.c. e 35 D. lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.»,l’Agenzia delle Entrate lamenta l’error in procedendo nella parte in cui,nella sentenza impugnata, la C.t.r. avrebbe reso una sentenza meramenteparvente, concretantesi nell’adesione acritica ed apodittica alla sentenza diprimo grado, la quale non viene in alcun modo descritta nel suo iterargomentativo.1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità dellasentenza impugnata per inosservanza (violazione e falsa applicazione)degli artt. 112 c.p.c. e 36 D.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, n. 4,c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate lamenta l’error in procedendo nella parte incui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., pur avendo dato atto di unaduplice ratio decidendi (mancata acquisizione del parere del Collegiosindacale; mancata documentazione delle spese capitalizzate), ha trattatosolo una sola di esse (mancata acquisizione del parere), tralasciandol’altra sempre dedotta dall’erario (mancata documentazione delle spese),con carenza assoluta di motivazione.1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenzaimpugnata per inosservanza (violazione e falsa applicazione) degli artt.112 c.p.c. e 36 D.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.»,l’Agenzia delle Entrate lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nellasentenza impugnata, la C.t.r. ha travisato apoditticamente il themadecidendi, rilevando come l’[OSCURATO:PERSONA] avesse disconosciuto il credito in quantolo stesso non poteva essere superiore ai costi sostenuti. In particolare, leosservazioni della C.t.r. sarebbero manifestamente irrazionali eNumero registro generale 9275/2018Numero sezionale 138/2026Numero di raccolta generale 21278/2026Data pubblicazione 23/06/2026logicamente incongrue e del tutto inidonee ai fini della ricostruzionedell’iter logico-giuridico con il quale il giudicante è pervenuto al decisum.2. Quanto al ricorso avverso il diniego di definizione agevolata, premessoche la contribuente aveva chiesto di definire tutti e tre rilievi portatidall’avviso di accertamento n. T7E080205854/2012, dei quali solo l’ultimoconsiderazioni che seguono.2.1. Con il primo motivo, così rubricato: «In via principale. Quanto alladefinibilità del rilievo sul disconoscimento del credito di imposta», ilcontribuente contesta che l’[OSCURATO:PERSONA] possa negare la definizione agevolatasulla base della natura di disconoscimento di un beneficio fiscale perchéanche esso reca, comunque, una pretesa impositiva determinabilenell’ammontare (pari al valore del credito).2.2. Con il secondo motivo, così rubricato: «In via subordinata. Quantoalla legittimità della definizione dei rilievi diversi dal disconoscimento delcredito di imposta per ricerca e sviluppo», il contribuente chiede a questaCorte di riconoscere, in ogni caso, l’illegittimità del diniego di definizioneagevolata nella misura in cui l’[OSCURATO:PERSONA], in considerazione dell’asserita nondefinibilità del rilievo sul disconoscimento del credito di imposta, avevanegato la definizione della controversia nella sua interezza3. L’esame del ricorso della Società avverso il diniego di definizioneagevolata è preliminare all’esame del ricorso avverso la sentenza dellaC.T.R.3.1. Il primo motivo di ricorso avverso il diniego di definizione agevolatava accolto.In subiecta materia, codesta Corte, nella sua più alta composizionenomofilattica, ha avuto occasione di porre in evidenza come rilevi, al di làdal nomen iuris, per poter accedere alla definizione agevolata dellacontroversia, la natura sostanziale dell’atto impugnato (Cass., Sez. Un., 25giugno 2021, n. 18298).Numero registro generale 9275/2018Numero sezionale 138/2026Numero di raccolta generale 21278/2026Data pubblicazione 23/06/2026In tal senso, sul versante della prassi, come precisato con circolare n. 6/Edel 2019 (oggetto di richiamo dalla Circolare n. 9 del 19 aprile 2023), si èrilevato che «Occorre tuttavia evidenziare che, ai fini della definizione,rileva la natura sostanziale dell’atto impugnato, che prescinde dal “nomeniuris” utilizzato nella specie. In tal senso si è espressa la Corte dicassazione con riferimento all’avviso di liquidazione dell’imposta diregistro, volto a far valere “per la prima volta nei confronti delcontribuente una pretesa fiscale maggiore di quella applicata al momentodella richiesta di registrazione” (Cass., 6 ottobre 2010, n. 20731)».3.2. Come commentato anche in dottrina, le Sezioni Unite del 2021 hannoun’interpretazione favorabilis della normativa premiale, tesa a ridurre alminimo le situazioni “astrattamente” preclusive della possibilità delcontribuente di potersi avvalere della procedura di definizione della litefiscale prevista dalla legge e ad assumere come “criterio guida” per ungiudizio sulla definibilità della specifica controversia l’analisi “caso percaso” delle singole fattispecie litigiose. Tale soluzione esegetica è stataritenuta coerente con la ratio deflattiva che caratterizza le disciplinecondonistiche e rende necessaria la formulazione di una definizionedottrinaria di “atto impositivo” la cui portata sia la più ampia possibile.Pertanto, esclusi gli atti meramente liquidatori, si è detto che l’attoimpositivo può essere definito come il provvedimento amministrativo con ilquale, a conclusione di un procedimento, viene esercitatoautoritativamente il potere di imporre il pagamento del tributo, incidendounilateralmente sulla sfera giuridica del contribuente.3.3. Seguendo questa declinazione, che valorizza l’aspetto sostanzialedella vicenda, non può non rilevarsi come il diniego di un’agevolazionefiscale abbia un effetto speculare a un avviso di accertamento: il diniego diun’esenzione o di un credito fiscale comporta, per converso e in viaautomatica, l’imposizione di un carico tributario superiore rispetto a quelloNumero registro generale 9275/2018Numero sezionale 138/2026Numero di raccolta generale 21278/2026Data pubblicazione 23/06/2026che il privato suppone di avere il dovere di subire. In quest’ottica,l’esclusione di tal tipo di liti dal novero delle controversie definibili in viaagevolata si risolve, sempre seguendo questa tesi che predilige l’aspettosostanziale, in una disparità di trattamento irragionevole tra contribuenti.3.4. Sul precipuo punto, si è di recente ribadito (Cass., 30/11/2023, n.33476) che l’art. 6, primo comma, d.l. 119/18, stabilisce che: “Lecontroversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l’Agenziadelle Entrate, aventi ad oggetto atti impositivi, pendenti in ogni stato egrado del giudizio, compreso quello in Cassazione e anche a seguito dirinvio, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha propostol’atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha lalegittimazione, con il pagamento di un importo pari al valore dellacontroversia” e che sussistono i presupposti di legge per la definizioneallorquando si è in presenza di lite pendente attribuita alla giurisdizionedel giudice tributario, e nella quale è parte l’Agenzia delle Entrate.3.5. Nella fattispecie in esame, muovendo anche dalle coordinateermeneutiche fissate dalle SS.UU. nella menzionata pronunzia, puòaffermarsi che la lite ha ad oggetto proprio un atto impositivo, e non unlegittimità – formatosi su altra disposizione in materia di condono, maanalogamente strutturata – secondo cui “in tema di condono fiscale, ciòche rileva ai fini della qualificazione dell’atto come impositivo e dellaconseguente inclusione della relativa controversia nell’ambito applicativodella L. n. 289 del 2002, art. 16, è la sua effettiva funzione, a prescinderedalla qualificazione formale dell’atto stesso. Pertanto, con specificoriferimento agli avvisi di liquidazione dell’imposta di registro, la definizionedell’atto come “avviso di liquidazione” non vale ad escludere la sua naturadi atto impositivo, quando esso sia destinato ad esprimere, per la primavolta, nei confronti del contribuente, una pretesa fiscale maggiore diquella applicata, essendo sufficiente che la sua contestazione da parte delNumero registro generale 9275/2018Numero sezionale 138/2026Numero di raccolta generale 21278/2026Data pubblicazione 23/06/2026contribuente sia idonea ad integrare una controversia effettiva, e nonapparente, sui presupposti e sui contenuti dell’obbligazione tributaria”(Cass., nn. 5158/14; 20731/10; 13136/16 ed altre).3.6. In quest’ottica, posto che, nel caso di specie, ricorre un attosostanzialmente impositivo, qual è l’avviso di rettifica della dichiarazioneIRES, il primo motivo di ricorso avverso il diniego di definizione agevolatava accolto, enucleandosi il seguente principio di diritto:“Ai fini dell'ammissibilità alla definizione agevolata delle liti tributarie exd.l. 23 ottobre 2018, n. 119, la nozione di atto impositivo deve essereinterpretata in senso sostanziale e non meramente formale. Rientra in talecategoria e, pertanto, è definibile, anche l'atto con cui l'Amministrazionefinanziaria nega un'agevolazione fiscale, come il disconoscimento di uncredito d'imposta, poiché tale provvedimento, incidendo unilateralmentesulla sfera giuridica del contribuente e determinando un maggior caricotributario, produce un effetto equivalente a quello di un avviso diaccertamento”.5. L’accoglimento del primo motivo di opposizione avverso il diniego didefinizione agevolata assorbe l’esame del secondo motivo e rendesuperfluo l’esame del ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate.6. In conclusione, in accoglimento dell’opposizione avverso il diniego didefinizione agevolata va dichiarata l’estinzione del giudizio.7. Le spese in considerazione della natura delle questioni trattate vannointegralmente compensate tra le parti. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso avverso il diniego di definizione agevolata edichiara estinto il giudizio.Compensa integralmente tra le parti le spese.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 3 marzo 2026.Il Consigliere estensore La PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA] CrucittiNumero registro generale 9275/2018Numero sezionale 138/2026Numero di raccolta generale 21278/2026Data pubblicazione 23/06/2026