Cassazione n. 26068/2023

onunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 418-2020, proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla via Crescenzio n. 14, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] (studio legale [OSCURATO:PERSONA] e Associati), rappresentata e difesa dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 849/02/2019della Commissione tributaria regionale della Liguria,depositata il 12.07.2019; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza cameraledel 4 aprile 2023 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che La società, operante nel settore della conciatura di pellami per l’industria manifatturiera, il 21 luglio 2014 presentò alla Dogana di Genova la Dazi doganali –Voce tariffaria –Istanza di revisione -Contraddittorio RGN 418/2020 Consigliere rel. Federici dichiarazione d’importazione, con la quale introdusse n el territorio dell’Unione una partita di pelli,indicando il codice 4113 10 00 00. La merce era descritta come “cuoi e pelli preparati dopola concia o pergamenati, di caprini”. D opo aver versato i diritti, liquidati in € 13.591,40 , si accorse dell’errore commesso nell’individuare il codice doganale, presentando pertanto all’Ufficio istanza di revisione ai sensi dell’art. 78 Reg. CEE n. 2913/1992, regolarmente protocollata, con cui richiese la diversa classificazione nella voce doganale 4106 22 90, voce amm essa alla sospensione daziaria. L’Amministrazione prelevò un campione del pellame, trasmesso al Laboratorio di analisi di Milano 2. Questi emise il certificato di analisi, descrivendo la merce come “cuoio preparato dopo la conciadiverso da quelli in piastre fogli o strisce”, indicandone i codici classificazione “4107 o 4112 o 4113” in base all’animale di provenienza. L’ufficio doganale notificò pertanto il preavviso di rigetto dell’istanza di revisione, ai fini della formulazione di eventuali osservazionidell’importatore a garanzia del contraddittorio. La società presentò istanza di ripresa del contraddittorio, allegando documentazione, in particolare il parere espresso dalla [OSCURATO:PERSONA] per l’industria delle pelli e delle materie concianti, non ché quello di un perito privato (di identico contenuto), da cui la merce era ritenuta compresa nella voce doganale 4103. L’Amministrazione doganale valutò la documentazione come inidonea a legittimare l’istanza di revisione, che fu pertanto respinta con il provvedimento del 25/02/2015. Avverso il provvedimento di rigetto la società propose ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Genova, che con sentenza n. 1327/04/2016 ne accolse le ragioni, annullando il provvedimento dell’Agenzia delle dogane. L’appello, proposto dall’ufficio dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Liguria, fu respinto con sentenza n. 849/02/2019, ora oggetto di impugnazione. Il giudice d’appello, dopo essersi ampiamente diffuso nella ricostruzione della vicenda e nell’esposizione delle rispettive difese, nel confermare la decisione di primo grado ha affermato che le contestazioni sollevate dall’Amministrazione doganale sulla identità delle pelli a quelle sottopostea verifica dinanzi alla “[OSCURATO:PERSONA]” per l’emissione della ITV era RGN 418/2020 Consigliere rel. Federici inammissibile perché tardiva. Ha ribadito il difetto di motivazione dell’atto impugnato perché le ragioni del provvedimento erano mere formule di rito, laddove era necessario chiarire il fondamento e le giustificazioni del rigetto dell’istanza di revisione. Ha rilevato che gli esiti degli esami eseguiti dai Laboratori chimici delle Dogane, organo consultivo dell’Amministrazione finanziaria, non sono assistiti da una presunzione di veridicità, così che, ove contestati, vanno assoggettati ad adeguato contraddittorio. Nel caso specifico peraltro la verifica sulle caratteristiche della merce importata avrebbe potuto essere effettuata sugli stessi campioni prelevati dall’ufficio, e ciò a tutela del contraddittorio ed a garanzia della certezza sulla qualità e corretta qualificazione della merce. Ha concluso dunque per l’insufficiente motivazione dell’atto impugnato e per la mancanza di prova delle determinazioni dell’Agenzia doganale, con conseguente fondatezza della richiesta di rimborso avanzata dalla società. Laricorrente ha censurato la sentenza con quattro motivi, chiedendone la cassazione, cui ha resistito la società con controricorso. Nell’adunanza camerale del 4 aprile 2023 la causa è stata trattata e decisa. Considerato che L’Agenzia delle Dogane con il primo motivo ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ., quanto alla errata affermazione del giudice regionale, secondo cui l’ufficio avrebbe tardivamente sollevato, in grado d’appello, la questione della identità della pelle ispezionata dal [OSCURATO:PERSONA] delle dogane di Milano, cui si era istituzionalmente rivolta l’Agenzia delle dogane, con quella esaminata dal [OSCURATO:PERSONA] di Roma per l’ITV richiesta dalla società , da ciò dichiarandone l’inammissibilità. Il motivo è fondato. Deve premettersi che, a parte alcune incongruenze nell’esposizione dei fatti e nel riferimento ai Laboratori presso i quali l’Ufficio e la società hanno portato campioni di pellame per l’analisi e la identificazione della voce doganale cui ricondurre la merce importata, costituisce un dato oggettivo che l’Amministrazione doganale, sin dal primo grado del giudizio, avesse sollevato contestazioni sulla identità della merce. Ciò che la ricorrente ha sin dall’origine denunciato, e poi ripreso in sede RGN 418/2020 Consigliere rel. Federici d’appello, era l’assenza di prova certa che le analisi fatte eseguire dalla contribuente afferissero proprio alla merce importata e dichiarata con il codice 4113 al momento della sua introduzione nello spazio doganale comunitario, confermato dallaboratorio milanese, cui si era rivolta l’Agenzia delle doganea seguito dell’istanza di revisione. A tal fine assume scarsa rilevanza se, nella rappresentazione del fatto, sia stato menzionato il Laboratorio romano o altra struttura in grado di eseguire analisi sulla merce al fine di ottenere una ITV. La rilevata inammissibilità dell’eccezione per tardività non risponde dunque alla successione dei fatti e dei motivi formulati dall’ufficio. Con il secondo motivo l’Amministrazione doganale ha lamentato la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 3, l. 7 agosto 1990, n. 241, dell’art. 11 del d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ, quanto alla erronea affermazione del giudice regionale, secondo il quale l’atto di rigetto dell’istanza di revisione della voce doganale fosse viziato per carenza di motivazione e per mancato rispetto del contraddittorio endoprocedimentale. Per quanto qui di interesse l’art. 11 cit., nei commi 4 bis e segg., prescrive che «4-bis. Nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dall'articolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo la notifica all'operatore interessato, qualora si tratti di revisione eseguita in ufficio, o nel caso di accessi -ispezioni - verifiche, dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarità, delle inesattezze, o degli errori relativi agli elementi dell'accertamento riscontrati nel corso del controllo, l'operatore interessato puòcomunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall'Ufficio doganale prima della notifica dell'avviso di cui al successivo comma 5.[…] 5-bis. La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto néricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale ai fini della difesa. L'accertamento ènullo RGN 418/2020 Consigliere rel. Federici se l'avviso non reca la motivazione di cui al presente comma.6. L'istanza di revisione presentata dall'operatore si intende respinta se entro il novantesimo giorno successivo a quello di presentazione non è stato notificato il relativo avviso di rettifica». La disciplina ora riportata è stata così modificata a partire dalle modifiche introdotte con l’art. 9, del d.l. 2marzo 2012, n. 1 6 , anteriormente al quale il procedimento prevedeva, al comma 6, che il rigetto dell’istanza di revisione, tacito o espresso, poteva essere oggetto di « ricorso entro trenta giornial direttore compartimentale, che provvede in via definitiva» (comma 6, seconda parte, ora abrogata). Inoltre, il comma 7 (ora abrogato), prevedeva che «La rettifica puòessere contestata dall'operatore entro trenta giorni dalla data di notifica dell'avviso. Al momento della contestazione è redatto il relativo verbale, ai fini della eventuale instaurazione dei procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie previsti dagliarticoli 66 e seguenti del testo unicodelle disposizioni legislative in materia doganale, approvato condecreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43». Le modifiche rivelano dunque l’intento di snellire un procedimento, ritenuto evidentemente eccessivamente articolato, nel quale era prevista, per l’ipotesi di rigetto dell’istanza di revisione, una fase ancora amministrativa, e pertanto endoprocedimentale, che si definiva dinanzi al direttore compartimentale. Inoltre, le contestazioni alla rettifica formulate dall’operatore erano procedimentalizzate con la redazione di un verbale, al fine della instaurazione eventuale dei procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie, previstidall’art. 66 del d.P.R. n. 43 del 1973. Con tali modifiche il legislatore ha dunque scelto di imprimere maggiore velocità alla fase accertativa, nella quale sono comunque preservate le garanzie del contraddittorio, affidando la risoluzione dei contrasti ancora non sopiti all’eventuale instaurazione del contenzioso dinanzi al giudice tributario. In materia doganale, il principio del rispetto del contraddittorio nella fase amministrativa-pur non essendo esplicitamente richiamato dal Reg. (CEE) 12 ottobre 1992, n. 2913/92 (codice doganale comunitario),e pur in epoca anteriore alla introduzionedel d .l. 24 gennaio 2012 , n.1, convertito dalla RGN 418/2020 Consigliere rel. Federici legge 24 marzo 2012, n. 27, introduttivo del comma 4 bis cit-si evince dalle espresse previsioni dell'art. 11 del d.lgs. n. 374 del 1990, e costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogni qualvolta l'Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto a esso lesivo (cfr. Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, in causa C-349/07, Sopropé; vedi anchecausa C - 276/19 ). Ne deriva che la denuncia di vizi di attività dell'Ufficio, capaci di inficiare il procedimento,è destinata ad acquisire rilevanza soltanto se, e in quanto, l'inosservanza delle regole abbia determinato un concreto pregiudizio del diritto di difesa del contribuente, direttamente dipendente dalla violazione, che si sia riverberata sui vizi del provvedimento finale(cfr. Cass., 5 febbraio 2020, n. 2612; vedi anche 8 maggio 2019, n. 12095). Ebbene nel caso di specie, il mancato rispetto del contraddittorio non è stato ricondotto alla violazione della procedura e dei termini procedimentali, così come prescritti dalla disciplina, trattandosi peraltro di una ipotesi, quella dell’istanza di revisione presentata dall’operatore, alla quale, ai sensi del comma 6 cit., l’Agenzia doganale poteva opporre anche il solo silenzio- rifiuto, opponibile dal contribuente-istante. La violazione del contraddittorio è stata invece riconosciuta per una non adeguata motivazione dell’atto di rigetto della richiesta di revisione, affermandosi che l’Agenzia avesse illustrato le proprie ragioni con formule di rito. Sennonché, a parte che il rispetto del contraddittorio, anche alla luce dei principi enucleabili dalla l. 212 del 2000 e dalla giurisprudenza unionale, non vuol significare che alle parti del procedimento amministrativo (Amministrazione e contribuente) debba richiedersi nella fase endoprocedimentale capacità di critica e valutazione delle complessive allegazioni documentali, pari a quelle demandate all’organo giudiziario in sede processuale, ma che la serietà e pertinenza delle allegazioni del contribuente, qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica e prima della notificazione dell’atto impositivo, avrebbero potuto incidere sul “se”e sul contenuto dell’atto. Ciò che infatti rileva è la prova che la celebrazione del contraddittorio "avrebbe potuto comportare un risultato diverso" (cfr. Corte di Giustizia UE, 3 luglio 2014, in causa C-129 e C-130/13, [OSCURATO:PERSONA]).RGN 418/2020 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA], come riportato nello stesso controricorso, l’atto di rigetto dell’istanza di revisione era stato fondato sull ’ affermata correttezza del codice dichiarato, confermato dalle analisi del laboratorio delle dogane alle quali il pellame importato era stato sottoposto a seguito dell’istanza di revisione; dalla ritenuta inidoneità della documentazione offerta dalla contribuente a supporto dell’istanza “stante la differenza tra la voce indicata nell’una e nell’altra”; dalla asserita non “vincolatività” degli accertamenti eseguiti dai laboratori chimici “e/o”in sede di ITV. Che la risposta soddisfacesse o meno la contribuente, questa doveva costituire questione da sottoporre al vaglio del giudice tributario successivamente adito, ma non può affermarsi che le ragioni addotte dall’ufficio nel provvedimento che respingeva l’istanza di variazione non fossero sufficienti a riconoscerne la rituale motivazione ai fini dell’esaurimento della fase endoprocedimentale. Tanto più che nella stessa sentenza ora al vaglio della Corte è stato riconosciuto che, a fronte della istanza di revisione, con la quale la società chiedeva l’applicazione della voce doganale 4106 (pag. 1), i risultati delle analisi di laboratorio dalla medesima fatti eseguire avevano indicato la diversa voce 4103 (pag. 2). Nella vagliare la denuncia di violazione delcontraddittorio la sentenza non si è allora attenutaai principi di diritto formulati dalla giurisprudenza. Trova dunque accoglimento anche il secondo motivo, dovendosi affermare il seguente principio di diritto: «in materia doganale, il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, come assicurato dall’art. 11 d.lgs. n. 374 del 1990, anche alla luce dei principi enucleabili dalla l. 212 del 2000 e dalla giurisprudenza unionale, non vuol significare che alle parti del procedimento amministrativo (Amministrazione e contribuente) debba richiedersi nella fase endoprocedimentale capacità di critica e valutazione delle complessive allegazioni documentali, pari a quelle demandate all’organo giudiziario in sede processuale, ma che la serietà e pertinenza delle allegazioni del contribuente, qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica e prima della notificazione dell’atto impositivo, avrebbero potuto incidere sul “se” e sul contenuto dell’atto». Infondato invece è il terzo motivo, con il quale l’ufficio si è doluto della violazione e falsa applicazione dell’art. 65 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, RGN 418/2020 Consigliere rel. Federici in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla affermazione del giudice d’appello, secondo cui il valore delle perizie eseguite presso i laboratori dell’Agenzia delle dogane non sono assistiti da presunzione di veridicità, e devono essere soggetti a contraddittorio. Il motivo è infatti eccentrico perché dal tenore della decisione non emerge che la commissione abbia ritenuto di invocare quella disciplina, laddove il senso delle considerazioni rientrava sempre nello schema argomentativo secondo cui l’ufficio doveva rispettare il contraddittorio nelle ipotesi di contestazione di quei risultati. Con il quarto motivo l’Agenzia delle dogane ha denunciato la violazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., perché con la decisione sarebbero stati violati i principi sull’onere della prova. Dalla motivazione della sentenza impugnata, ed in particolare dal primo e dal secondocapoverso della pag. 12 (ultima pagina del provvedimento), sembra di capire che, secondo il giudice regionale, sempre nella fase endoprocedimentale, l’ufficio, a fronte delle contestazioni e dei diversi risultati acquisiti presso altri laboratori dalla società, avrebbe “dovuto” procedere ad ulteriori indagini per accertare la corretta voce doganale cui ricondurre la merce importata, non potendo assumere il crisma della “presunzione di veridicità” l’esito delle indagini eseguite presso i laboratori chimici dell’Agenzia delle dogane. Il motivo è fondato perché, a parte le considerazioni già sviluppate in riferimento al secondo motivo, risulta incontestato che l’Amministrazione doganale avesse evidenziato come le analisi eseguite su impulso della società avessero riguardato campioni raccolti non nel contraddittorio con l’ufficio, donde anche le riserve sulla corrispondenza del materiale importato e quello oggetto di nuove analisi. Risulta peraltro incomprensibile, alla luce delle regole di riparto dell’onere della prova, cosa abbia potuto intendere il giudice regionale nell’affermare che «ai fini dell’accertamento, la verifica delle caratteristiche del materiale importato avrebbe dovuto e potuto essere effettuata sugli stessi campioni prelevati dall’Ufficio; ciò non solo per garantire l’effettiva attuazione del contraddittorio e il pieno esercizio del diritto di difesa, ma soprattutto al fine di dirimere in termini di certezza ogni dubbio sulla qualità RGN 418/2020 Consigliere rel. Federici e sulla corretta classificazione della merce». Si tratta di affermazioni del tutto errate rispetto agli obblighi del contraddittorio endoprocedimentale, che, lo si ripete, non va e non deve essere inteso come fase in tutto sovrapponibile a quella da celebrare in sede giurisdizionale, secondo le regole e le scansioni processuali del giudizio, sulla base delle difese e delle allegazioni probatorie delle parti , con l’eventuale intervento, quando necessario, di ausiliari del giudice tributario, ai sensi dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992. In conclusione, in ragione dell’accoglimento del primo, del secondo e del quarto motivo, la sentenza va cassata e il processo va rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Liguria, che in diversa composizione, oltre a liquidare le spese del giudizio di legittimità, provvederà al riesame del ricorso d’appello della Amministrazione doganale, tenendo conto dei principi di diritto enunciati con il presente provvedimento. P.Q.M. Accoglie il