Cassazione n. 05413/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.1266/2017 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del VENETO n. 863/2016 depositata il04/07/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] di Treviso dell’Agenzia delle entrate, a seguito della notifica di un questionario, dell'esame della contabilità prodotta dalla parte e di un successivo contraddittorio, giusta avviso di accertamento n. T6X01TG02117/2014, contestava a [OSCURATO:PERSONA] Agostino, titolare di impresa di trasporto e montaggio mobili per conto di terzi, in relazione all’a.i. 2009, ai fini delle imposte dirette ed indirette, l’indebita deduzione di costi relativi a quattro fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] Mario, titolare di omonima azienda agricola, siccome ritenute non inerenti ex art. 109, co. 5, TUIR perché relative ad operazioni oggettivamente inesistenti. Invero (a termini di ricorso): “a) non era stato esibito alcun contratto, né alcun criterio utilizzato per la determinazione [del] corrispettivo dovuto al sig. [OSCURATO:PERSONA] e, in sede di contraddittorio, è stato dichiarato che il corrispettivo stesso [era] stato determinato in misura forfetaria; b) non era stata fornita prova dei pagamenti , né [de]gli estratti [di] c/c idonei a dimostrare l’effettività di tali pagamenti […]; c) il sig. [OSCURATO:PERSONA] svolge attività (agricola) del tutto diversa da quella fatturata e non indica in dichiarazione dei redditi gli importi fatturati al sig. [OSCURATO:PERSONA]; d) la descrizione delle fatture - manodopera presso Vs. cantieri - non appare compatibile con l'attività realmente svolta dal sig. [OSCURATO:PERSONA], ossia quella di trasporto e montaggio [di] mobili presso uffici e abitazioni private; e) l'importo che il sig. [OSCURATO:PERSONA] avrebbe pagato al sig. [OSCURATO:PERSONA] appare del tutto sproporzionato laddove si confronta con l'importo pagato dal sig. [OSCURATO:PERSONA] all'altro suo collaboratore […]; f) le ricevute dei pasti relative alle ‘spese [per] ristoranti e alberghi’ fanno riferimento a due o tre coperti. A ciò si aggiunga che in sede di contraddittorio la parte ha dichiarato: ‘Mi aiutava mio figlio […]’. Considerato che oltre al sig. [OSCURATO:PERSONA] vi erano il figlio dello stesso e [l'altro collaboratore], appare più che plausibile ritenere che il sig. [OSCURATO:PERSONA] non fosse presente”. 2. La CTP di Treviso, adita impugnatoriamente dal contribuente, con sentenza n. 573/02/15, rigettava il ricorso. 3. Proponeva appello il contribuente, accolto dalla CTR del Veneto, con la sentenza in epigrafe, sulla base, essenzialmente, della seguente motivazione: Nel caso in oggetto si tratta di una vertenza relativa all’IVA (tributo armonizzato) e congiuntamente anche alle II.DD. per cui il contraddittorio endoprocedimentale avrebbe dovuto obbligatoriamente tenersi (almeno per la parte riguardante la sola IVA). L'Agenzia delle entrate ha però fatto osservare che la Corte di cassazione […] riteneva detta necessità subordinata al fatto che il contraddittorio avrebbe portato ad una diversa valutazione dei fatti ed alla conseguente diversa formulazione dell'avviso di accertamento. Come leggiamo nelle motivazioni della sentenza del tribunale penale di Treviso […,] divenuta definitiva: 1. … la mancanza di un contratto scritto è fenomeno tipico e ricorrente nelle relazioni tra piccole imprese […]; 2. per quanto attiene i pagamenti in contanti per il saldo delle fatture, gli stessi sono compatibili con i prelievi effettuati dal proprio conto corrente da [OSCURATO:PERSONA] … (cfr. verbale di contraddittorio con l'Agenzia delle entrate); 3. il rilievo per il quale dagli scontrini e dalle ricevute relative ai pranzi risultino solamente tre persone non è significativo […]; 4. per quanto concerne l'attività svolta da [OSCURATO:PERSONA], dalla deposizione della funzionaria Tucci è emerso che questi aveva una partita IVA registrata come agricoltore e falegname, pertanto si può ragionevolmente ritenere che l'imputato ([OSCURATO:PERSONA]) abbia esperienza in tema di montaggio di mobili […]. Dalle conclusioni sopra esposte appare chiaramente che se l'Agenzia delle entrate avesse effettuato il richiesto contraddittorio avrebbe potuto appurare, come è puntualmente avvenuto nell'ambito del processo penale, che le ipotesi che avevano originato il contestato avviso di accertamento avevano tutte una loro spiegazione[,] come è comprovato dalla documentazione fornita sia in sede di giudizio penale che tributario. Per quanto riguarda le altre imposte va osservato che essendo stata dimostrata l'effettività dei costi sostenuti e la loro inerenza l'ipotesi su cui si fondava l'avviso di accertamento risulta essere priva dei necessari presupposti. 4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia con quattro motivi; il contribuente resta intimato. Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 12 L. 212/2000 (art. 360, n. 3, c.p.c.)”. 1.1. “La decisione impugnata pare viziata per violazione e falsa applicazione della norma in epigrafe nella parte in cui ha ritenuto illegittimo l'avviso per presunto omissione del contraddittorio preventivo”. “L’Ufficio ha inviato […] il questionario n. Q00429/2014, invitando il contribuente a voler fornire una serie di documenti relativi all’anno 2009”. “Il contribuente ha risposto al questionario consegnando la documentazione richiesta”. 1.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. In linea generale è a rammentarsi che il contraddittorio ex art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 è previsto solo in caso di accessi, ispezioni e verifiche, poiché è da porsi in correlazione – per recuperare le eloquenti parole di una recente pronuncia sul tema (Sez. 5, n. 22549 del 22/06/2022, in motiv., p. 5) – alla “peculiarità stessa di tali verifiche, in quanto caratterizzate dall'autoritativa intromissione dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell'interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”. Siffatto contraddittorio, dunque, non è estensibile agli accertamenti cd. “a tavolino”, come quello nella specie effettuato dall’Ufficio a carico del contribuente. Donde è di per se stessa errata l’affermazione in contrario svolta dalla CTR. Essa lo è tanto più in quanto, pur a prescindere dall’insegnamento della giurisprudenza di legittimità sull’inapplicabilità del contraddittorio ex art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 agli accertamenti a tavolino, in via di fatto, come ben sottolineato dal motivo in disamina, il contribuente ha partecipato al procedimento allorquando ha risposto al questionario somministratogli fornendo la documentazione su cui poi l’Ufficio ha fondato l’accertamento. Un tanto rileva alla luce di un ulteriore insegnamento della giurisprudenza di legittimità, a termini del quale “le modalità di realizzazione del contraddittorio” di per sé “non sono a forma vincolata, essendo sufficiente (e necessario) che [esso] si realizzi in modo effettivo, quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l'impiego di altri meccanismi finalizzati all'interlocuzione preventiva come, ad esempio, l'inoltro di questionari, il riconoscimento dell'accesso agli atti ovvero l'espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obbiettivo” (Sez. 5, n. 20436 del 04/04/2021, in motiv., pp. 6 e 7). Alla luce di quanto innanzi, dunque, non coglie nel segno il rilievo della CTR secondo cui, vertendosi anche di riprese riguardanti l’IVA, trovano applicazione i principi di cui a Sez. U, n. 24823 del 09/12/2015. Invero, a venire in linea di conto, è la circostanza dell’effettiva partecipazione del contribuente al procedimento, in funzione così della produzione dei documenti richiestigli con il questionario come dell’illustrazione della sua posizione difensiva: pacifica di per sé la somministrazione del questionario, la CTR dà atto del secondo profilo, laddove, al punto 2 del riassunto della sentenza di assoluzione del [OSCURATO:PERSONA] nel procedimento penale, a proposito della compatibilità dei pagamenti in contanti al [OSCURATO:PERSONA] con i prelievi effettuati dal contribuente, riporta: “Cfr. verbale di contraddittorio con l’Agenzia delle entrate”. 2. Tutti gli ulteriori motivi possono essere enunciati e trattati congiuntamente. 3. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 D.Lgs. n. 546/92 (art. 360, n. 4, c.p.c.)”. 3.1. “La sentenza impugnata nel merito appare nulla per motivazione omessa o meramente apparente nella parte in cui ha ritenuto che parte contribuente avesse dimostrato ‘l'effettività dei costi sostenuti e la loro inerenza’”. 4. Con il terzo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 109 TUIR e degli artt. 2697 e 2729 c.c., nonché dell’art. 654 c.p.p.” (art. 360, n. 3, c.p.c.)”. 4.1. Il motivo è formulato subordinatamente al precedente. 4.2. Le fatture emesse dal [OSCURATO:PERSONA] riportavano la seguente descrizione: “Fattura n. […] del […] per euro […]-Descrizione: ‘prestazioni di manodopera presso Vs cantieri, con Vs. mezzi nel periodo […]’”. Tenuto conto di ciò e degli elementi in fatto emersi a seguito della disamina della documentazione prodotta dal contribuente, riteneva l’Ufficio il difetto di inerenza dei costi documentati dalle fatture, poiché relative ad operazioni oggettivamente inesistenti. Spettava al contribuente documentare l’inerenza; non avendolo fatto, i costi non erano deducibili. 5. Con il quarto motivo si denuncia: “Omesso esame e/o motivazione circa un fatto decisivo e controverso (art. 360, n. 5, c.p.c.)”. 5.1. Il motivo riprende il precedente, sotto il profilo della censura rubricata. 6. Infondato è il secondo motivo. 6.1. La sentenza impugnata esibisce all’evidenza una motivazione effettiva, sia dal punto di vista grafico che logico- contenutistico, richiamando “in toto” la sentenza penale resa nei confronti del [OSCURATO:PERSONA]. Deve per l’effetto escludersi alcuna ipotesi di omessa motivazione o di motivazione meramente apparente. Quel che il motivo mira a censurare non è un’assenza grafica o contenutistica della motivazione, ma piuttosto le argomentazioni che la CTR ha profuso per addivenire alla decisione. Nondimeno, la deduzione di un tale vizio non è più consentita, quand’anche si avesse a riqualificare la censura ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. Vale, invero, l’insuperato insegnamento secondo cui “la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al ‘minimo costituzionale’ del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico’, nella ‘motivazione apparente’, nel ‘contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’ e nella ‘motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile’, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di ‘sufficienza’ della motivazione” (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830- 01). 7. Fondato è invece il terzo motivo, con assorbimento del quarto. 7.1. La sentenza impugnata – nell’annettere, come visto, decisiva valenza al giudicato penale assolutorio, peraltro reso nei confronti del [OSCURATO:PERSONA] perché questi la CTR individua come imputato, così violando il principio per cui “la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula ‘perché il fatto non sussiste’, non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve [motivatamente] verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare” (Sez. 5, n. 17258 del 27/06/2019, Rv. 654693-01) – ha pretermesso una complessiva valutazione degli indizi offerti dall’Amministrazione a sostegno della tesi dell’oggettiva inesistenza delle prestazioni documentate dalle quattro fatture emesse dal [OSCURATO:PERSONA]. 7.2. In tal guisa, essa ha violato una serie di insegnamenti consolidati nella giurisprudenza di legittimità, così riassumibili: - “i n tema di IVA, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia” (cfr. da ult. Sez. 5, n. 28628 del 18/10/2021, Rv. 662471-01); - “il diritto alla detrazione dell'imposta non sorge per il solo fatto dell'avvenuto pagamento dell'imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l'inerenza dell'operazione all'impresa, requisito questo mancante in relazione all'IVA corrisposta per operazioni (anche parzialmente) oggettivamente inesistenti, stante la sua inidoneità a configurare un pagamento a titolo di rivalsa in quanto costituente un costo non inerente all'attività dell'impresa e potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da spezzare il detto nesso di inerenza” (Sez. 5, n. 8919 del 14/05/2020, Rv. 657654-01); -“una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova, anche mediante elementi indiziari, dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente dimostrarne, di contro, l'effettiva esistenza, senza che, tuttavia, sia sufficiente a tal fine l'esibizione della fattura, documentazione di solito utilizzata proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia” (Sez. 5, n. 26453 del 19/10/2018, Rv. 650797-01). 7.3. Più in generale, sul tema della deducibilità dei costi, vale il principio che “la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale ed indiretta - secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé” (Sez. 5, n. 24880 del 18/08/2022, Rv. 665495-01). 7.4. Quanto, poi, alle risultanze descrittive delle fatture, vale il principio che “una fattura che in un'unica descrizione accorpi attività dai contenuti più disparati […] non consente d'identificare l'oggetto della prestazione, di cui deve indicare natura, qualità e quantità, e non risponde alle finalità di trasparenza e conoscibilità di cui all'art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, funzionali alle attività di controllo e verifica dell'Amministrazione finanziaria”: talché, oltre a ricorrere gli estremi per “l'irrogazione di sanzione ai sensi dell'art. 9 del d.lgs. n. 471 del 1997” (Sez. 5, n. 21980 del 28/10/2015, Rv. 637197-01), è legittima l’indeducibilità dei costi “in ragione della genericità e laconicità della descrizione della prestazione in fattura e nel contratto regolante il rapporto fra […] due società e della conseguente impossibilità per il fisco di verificare analiticamente ed adeguatamente l'inerenza della spesa, tanto più necessaria atteso il suo ingente ammontare” (Sez. 5, n. 21184 del 08/10/2014, Rv. 632824-01). Del resto, sulla medesima linea, ricorre l’affermazione secondo cui, “in tema di IVA, ai fini della detrazione, le fatture per prestazioni di servizi devono contenere l'indicazione dell'entità e della natura degli stessi, nonché la specificazione della data nella quale sono stati effettuati o ultimati, come previsto dall'art. 226, punti 6 e 7, della direttiva 2006/112/CE: peraltro, l'Amministrazione finanziaria deve tenere conto anche delle informazioni complementari eventualmente fornite dal soggetto passivo d'imposta, come si evince dall'art. 219 della detta direttiva, che assimila alle fatture tutti i documenti o messaggi che modificano o fanno specifico e inequivoco riferimento ad esse” (Sez. 5, n. 29290 del 14/11/2018, Rv. 651606-01; identicamente, più di recente, Sez. 5, n. 18208 del 24/06/2021, Rv. 661789-01, relativamente ad una “fattispecie in tema di maggiori ricavi derivanti da cessione di unità immobiliari in cui l'Amministrazione ha ritenuto indeducibili i costi riportati in fatture emesse a lavori già ultimati e non riportanti natura, qualità e quantità dei beni e servizi oggetto dell'operazione”). 7.5. Sotto altro profilo, in tema di prova per presunzioni, mediante la quale, come appena visto, l’Amministrazione può dimostrare l’oggettiva insussistenza delle operazioni, vige il principio secondo cui “il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento” (Sez. 3, n. 9059 del 12/04/2018, Rv. 648589-01. In specificazione del principio di cui innanzi s’è ulteriormente precisato che “il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni ‘gravi, precise e concordanti’, laddove il requisito della ‘precisione’ è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della ‘gravità’ al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della ‘concordanza’, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia - di regola - desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma” (Sez. 2, n. 9054 del 21/03/2022, Rv. 664316-01). 7.6. In buona sostanza, la CTR - anzitutto, non ha tenuto in alcuna considerazione gli indizi di oggettiva inesistenza delle prestazioni somministrati dall’Amministrazione, omettendone “a fortiori” una valutazione d’insieme in un quadro nel complesso coerente: ciò, segnatamente, in riferimento alla presentazione, da parte del [OSCURATO:PERSONA], di dichiarazione con ricavi e reddito d’impresa pari a zero; alla natura di azienda agricola della sua attività; alla determinazione “a forfait” di compensi di gran lunga superiori rispetto a quelli dell’altro collaboratore del contribuente ed al disallineamento della descrizione delle prestazioni contenute nelle fatture rispetto alla natura delle stesse siccome ritenute dal giudice penale e quindi dalla CTR medesima (“montaggio di mobilia”); all’obiettiva genericità in sé di siffatta descrizione ed alla reiterazione negli anni dell’utilizzo di identiche fatture emesse dal medesimo nelle medesime condizioni; - in secondo luogo, ha pretermesso che, raggiunta dall’Amministrazione la prova anche indiziaria dell’oggettiva inesistenza (ciò che, come subito si vedrà, competerà al giudice di rinvio accertare), spetta a chi si avvale delle relative fatture fornire rigorosa prova contraria, sia dell’esistenza in sé delle prestazioni che, ai fini della deducibilità dei costi, dell’inerenza all’attività d’impresa esercitata. 8. Conclusivamente, in accoglimento del primo e del terzo motivo ricorso, la sen