Cassazione n. 24517/2026

quale, unitamente agli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], èrappresentata e difesa -Controricorrente[OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 337/2022 della Commissione tributaria regionaledella Sardegna, depositata il 21 aprile 2022;udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 15 ottobre2025 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].RGN 17108/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 17108/2022Numero sezionale 6828 1/2025Numero di raccolta generale 24517/2026Data pubblicazione 06/08/2026Con la sentenza in epigrafe la Commissione tributaria regionale dellaSardegna ha accolto il ricorso per ottemperanza della sentenza n. 65/2020,pronunciata dal medesimo ufficio giudiziario, con la quale, in accoglimentodell’impugnazione proposta dalla [OSCURATO:PERSONA] e dai suoiassociati, afferente gli avvisi d’accertamento notificati ai contribuenti perimposte relative alle annualità 2009/2012, aveva annullato gli atti impositiviindirizzati agli associati, mentre, quanto alla associazione, aveva confermatogli avvisi d’accertamento ma “limitatamente all’Irap”. La sentenza eradivenuta definitiva.Poiché dall’esito della controversia i contribuenti, che nelle moreavevano proceduto al versamento delle imposte dovute ai sensi dell’art. 68,comma 1, lett. a), d.lgs. n. 546/1992 (2/3 delle imposte), ritenevano insortoun diritto alla ripetizione di quanto maggiormente versato, nell’inerzia dellaamministrazione finanziaria, che reputava invece che il debito tributariofosse corrispondente a quanto già sgravato e che pertanto nulla più doveva,notificarono l’atto di costituzione in mora, ex art. 70, comma 2, d.lgs.546/1992 e, decorso inutilmente il termine in esso previsto, promosserogiudizio di ottemperanza della sentenza n. 65/2020. Con sentenza n.337/2022 la Commissione regionale accolse il ricorso per l’ottemperanzadell’obbligo restitutorio, condannando l’Agenzia delle entrate alle spese dicausa.Per la cassazione della pronuncia l’Amministrazione finanziaria haproposto ricorso, affidato a due motivi, cui ha resistito l’associazione concontroricorso, ulteriormente illustrato da memoria.All’esito dell’adunanza camerale del 15 ottobre 2025, la causa è statariservata e decisa.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo la ricorrente ha denunciato la violazione e falsaapplicazione degli artt. 36 e 70, d.lgs. n. 546/1992, nonché dell’art. 132c.p.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. La CTR avrebbeemesso una sentenza nulla perché priva di motivazione o con motivazioneapparente.RGN 17108/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 17108/2022Numero sezionale 6838 1/2025Numero di raccolta generale 24517/2026Data pubblicazione 06/08/2026Inoltre, con il motivo viene denunciata una difettosa attivitàinterpretativa della sentenza ottemperanda, tradottasi con il debordo dalperimetro del giudizio di ottemperanza.Con il secondo motivo la ricorrente ha denunciato la violazione e falsaapplicazione degli artt. 36 e 70, d.lgs. n. 546/1992, nonché dell’art. 132c.p.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. La sentenzaimpugnata sarebbe nulla perché affetta da erronea interpretazione delladecisione, nonché dal “travalicamento del perimetro del giudizio diottemperanza”.Con tale motivo si denuncia che il giudice dell’ottemperanza avrebbeomesso la doverosa attività interpretativa della sentenza, che imponeva ilnecessario raccordo tra il dispositivo e la motivazione della sentenzaottemperanda.I motivi possono essere trattati congiuntamente, perché connessi dallacritica rivolta alla pronuncia sotto il profilo del cattivo esercizio di controllodel contenuto della sentenza e dunque delle modalità di esplicazione deipoteri finalizzati alla ottemperanza.Intanto il ricorso è infondato sotto il profilo della denunciata apparenzadella motivazione.Questa Corte ha chiarito che sussiste l’apparente motivazione dellasentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su qualielementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, purindicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almenochiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere unadeguato controllo sulla correttezza del suo ragionamento (Sez. U, 3novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo2022, n. 6758). In sede di gravame, non è viziata la decisione quandomotivata per relationem ove il giudice d'appello, facendo proprie leargomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, leragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazioneproposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe lesentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovveropurché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo,dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelleesaminate nella pronuncia impugnata. (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786;RGN 17108/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 17108/2022Numero sezionale 6848 1/2025Numero di raccolta generale 24517/2026Data pubblicazione 06/08/20267 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato conricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamenteesistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta dellenorme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcuncontrollo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da noncomma, Cost. (Cass., 1 marzo 2022, n. 6758; 30 giugno 2020, n. 13248;cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual voltaevidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che hacondotto il giudice alla formazione del proprio convincimento (Cass., 14febbraio 2020, n. 3819; 15 febbraio 2024, n. 4166).La motivazione è affetta da vizio di nullità anche quando si fondi su uncontrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, oppurerisulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, così mancando dellacapacità di assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni delladecisione, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, aprescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr. Cass., 25settembre 2018, n. 22598; 3 marzo 2022, n. 7090; 6 novembre 2023, n.30759; 3 gennaio 2024, n. 107; 23 ottobre 2024, n. 27551).Nel caso di specie è sufficiente la piana lettura della sentenza perescludere la denunciata apparenza. La pronuncia, che va letta nella suainterezza, collegando dunque la parte dedicata allo svolgimento del processocon quella dedicata alla motivazione, parte dal suo essenziale presupposto,ossia dall’esito del giudizio di merito, conclusosi con una sentenza, divenutadefinitiva, che aveva annullato gli accertamenti a carico degli associati dellaDromos, confermando e riconoscendo il solo accertamento a caricodell’associazione, e ciò ai fini IRAP.A fronte di tale basilare e semplice constatazione, con motivazionesintetica, ma giuridicamente corretta, ed in considerazione delle specificheragioni difensive articolate dall’Ufficio (che reclamava di aver già sgravato lesomme relative all’Irpef e che era in procinto di rideterminare quanto dovutodalla Dromos a titolo di Ires ed Iva, nonché quanto ancora dovuto a titolo diIrap, con ciò prospettando nel concreto l’intenzione di procedere anche incompensazione dei crediti e debiti tra contribuente e fisco), ha richiamato ladifferenza tra il giudizio di esecuzione e quello d’ottemperanza, haRGN 17108/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 17108/2022Numero sezionale 6858 1/2025Numero di raccolta generale 24517/2026Data pubblicazione 06/08/2026richiamato giurisprudenza di legittimità in ordine ai limiti di compensabilitàdi crediti erariali, peraltro ancora da accertare, con i crediti fiscali delcontribuente, ed ha in conclusione riconosciuto la fondatezza del ricorso perottemperanza introdotto dalla associazione.Condivisibile o meno l’argomentazione, essa intanto esula dal perimetrodell’apparenza.In ogni caso, anche nel merito la difesa erariale resta debole, quandonon pertinente, laddove assume, con il secondo motivo, che il giudicedell’ottemperanza avrebbe omesso la doverosa attività interpretativa dellasentenza.È intanto utile tener conto delle considerazioni in tema di ottemperanzaesplicitate dalla Corte Costituzionale, la quale ha avvertito che il « giudizioex art. 27, numero 4, del r.d. 26 giugno 1924, n. 1054 (Testo unico delleleggi sul Consiglio di Stato) era concepito con specifico riguardo allesentenze dei tribunali ordinari ed è stato esteso a tutte le decisioni di organigiurisdizionali, compresi quelli della giustizia amministrativa, prima dallagiurisprudenza e poi espressamente, per quanto riguarda il giudicato degliorgani di giustizia amministrativa, dall'art. 37 della legge 6 dicembre 1971,n. 1034 nel regolare la distribuzione della competenza tra tribunaleamministrativo regionale e Consiglio di Stato. Mentre solo con il d.lgs. 31dicembre 1992, n. 546, art. 70, è stata enucleata - salvo quanto previstoper la esecuzione forzata dal cod. proc. civ. - una particolare procedura di"ottemperanza agli obblighi derivanti dalla sentenza delle commissionitributarie" purché "passata in giudicato", attribuita alla competenza dellecommissioni tributarie, laddove in precedenza la giurisprudenza, sia pure inmodo non uniforme, aveva ammesso l'azionabilità del giudizio avanti algiudice amministrativo”; il giudizio di ottemperanza, secondo l'attualeelaborazione giurisprudenziale, ricomprende una pluralità di configurazioni(in relazione alla situazione concreta, alla statuizione del giudice e allanatura dell'atto impugnato), assumendo talora (quando si tratta di sentenzadi condanna al pagamento di somma di denaro esattamente quantificata edeterminata nell'importo, senza che vi sia esigenza ulteriore di sostanzialecontenuto cognitorio) natura di semplice giudizio esecutivo - come taleassoggettabile alle limitazioni proprie delle "azioni esecutive" nei confrontiRGN 17108/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 17108/2022Numero sezionale 6868 1/2025Numero di raccolta generale 24517/2026Data pubblicazione 06/08/2026degli enti locali dissestati - e quindi qualificabile come rimediocomplementare che si aggiunge al procedimento espropriativo del codice diprocedura civile, rimesso alla scelta del creditore. In altri casi il giudizio diottemperanza può essere diretto a porre in essere operazioni materiali o attigiuridici di più stretta esecuzione della sentenza; in altri ancora ha l'obiettivodi conseguire una attività provvedimentale dell'amministrazione ed ancheeffetti ulteriori e diversi rispetto al provvedimento originario oggetto dellaimpugnazione; inoltre può essere utilizzato, in caso di materia attribuita allagiurisdizione amministrativa, anche in mancanza di completa individuazionedel contenuto della prestazione o attività cui è tenuta l'amministrazione,laddove invece l'esecuzione forzata attribuita al giudice ordinariopresuppone un titolo esecutivo per un diritto certo, liquido ed esigibile» (C.Cost., sentenza n. 406/98).Tenendo conto del perimetro dell’ottemperanza affidata al giudicetributario, come appena rappresentato, risulta evidente che le criticheerariali non colgono nel segno.La questione principale sviluppata con il ricorso è infatti quelladell’oggetto della controversia, secondo le domande originariamenteintrodotte dai contribuenti avverso gli atti impositivi. A dire dell’AdE icontribuenti non avrebbero mai contestato la non debenza dell’Iva, adeccezione di quella applicata per il conseguimento dei contributi pubblici, chetuttavia già in autotutela l’amministrazione aveva provveduto a sgravare.In realtà le censure dell’associazione (e degli associati) avevano attintotutte le pretese impositive e, quanto all’Iva, sia sotto il profilo dell’esenzioneda iva delle operazioni eseguite nello svolgimento dell’attività associativaculturale, sia sotto il profilo del riconoscimento, comunque, del diritto alladetrazione dell’iva a credito, pagata dall’associazione per le operazionipassive, che in compensazione risultava nettamente superiore all’iva adebito, così che nessun tributo a titolo di iva poteva essere riscosso.Quanto meno sotto questo profilo è lo stesso ricorsodell’Amministrazione finanziaria a riconoscere l’invocazione della detrazioneiva (che dai medesimi conteggi illustrati dall’ufficio emerge comeampiamente sovrastante l’iva a debito). E sotto quest’ultimo profilo èsempre l’Agenzia delle entrate a richiamare il contenuto delle ragioniRGN 17108/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 17108/2022Numero sezionale 6878 1/2025Numero di raccolta generale 24517/2026Data pubblicazione 06/08/2026difensive dei contribuenti a p. 19. Pertanto non risponde neppure al vero chela questione non fosse stata oggetto di domanda da parte dei contribuenti,e dunque oggetto di controversia.La circostanza che la sentenza n. 65/2020 non ne abbia fatto cenno inmotivazione è irrilevante sul piano processuale, poiché l’omessa motivazionepoteva essere oggetto di specifica impugnazione della sentenzaottemperanda n. 65/2020, evitando cioè che essa passasse in giudicato, manon può più essere un argomento da utilizzare in sede di ottemperanza.La difesa dell’amministrazione risulta del tutto inconsistente, poichéanche l’apparente contraddizione tra motivazione e dispositivo dellasentenza ottemperanda doveva essere tempestivamente impugnata nellasede appropriata (cioè in cassazione, così impedendo che passasse ingiudicato), mentre, a fronte di un chiaro dettato del dispositivo, ossia laconferma degli avvisi di accertamento indirizzati all’associazione“limitatamente” all’Irap, esso non può certo essere messo in discussione insede di ottemperanza.La sentenza della Commissione regionale poteva anche essere errata,ma essa, nella misura in cui ha rideterminato il quantum imponibile, ladecisione non si è limitata ad annullare l’atto, ma lo ha sostituito, a tal finedovendo farsi applicazione del principio secondo il quale il giudizio diottemperanza agli obblighi derivanti dalle sentenze della commissionetributaria ha una duplice natura, di merito, in quanto volto ad individuare gliobblighi contenuti nella sentenza, e di esecuzione, in quanto volto adadottare i provvedimenti in sostituzione dell'Amministrazione finanziariainadempiente, ed ha il duplice obiettivo di verificare se vi sia stata o menol'inottemperanza e, in caso affermativo, rendere effettivo il comandoespresso dalla sentenza mediante l'adozione dei necessari provvedimenti:ne deriva che detto giudizio non può avere ad oggetto la sentenza diaccoglimento del ricorso né quando la stessa annulla l'atto impugnato,trattandosi di pronuncia "autoesecutiva", né ove ridetermini il "quantum"dell'imposta, poiché in quest'ultimo caso la decisione non si limita adannullare l'atto impositivo ma lo sostituisce (Cass., 12 aprile 2019, n. 10299;cfr. anche 14 settembre 2021, n. 34462). Il giudice dell’ottemperanza,dunque, ha esercitato correttamente i poteri conferiti in tale fase, secondoquanto previsto dall’art. 70 comma 7, cit.RGN 17108/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 17180 8/2022Numero sezionale 6881/2025Numero di raccolta generale 24517/2026D’altronde, tali conclusioni garantiscono che restano fermi i limitiData pubblicazione 06/08/2026dell’impugnazione della sentenza di ottemperanza.Sul punto è utile richiamare il testo normativo, che recita «1. La parteche vi ha interesse può richiedere l'ottemperanza agli obblighi derivanti dallasentenza della commissione tributaria passata in giudicato mediante ricorsoda depositare in doppio originale alla segreteria della commissione tributariaprovinciale, qualora la sentenza passata in giudicato sia stata da essapronunciata, e in ogni altro caso alla segreteria della commissione tributariaregionale. […] 5. Entro venti giorni dalla comunicazione l'ufficio puòtrasmettere le proprie osservazioni alla commissione tributaria, allegando ladocumentazione dell'eventuale adempimento. […] 7. Il collegio, sentite leparti in contraddittorio ed acquisita la documentazione necessaria, adottacon sentenza i provvedimenti indispensabili per l'ottemperanza in luogodell'ufficio che li ha omessi e nelle forme amministrative per essi prescrittidalla legge, attenendosi agli obblighi risultanti espressamente dal dispositivodella sentenza e tenuto conto della relativa motivazione. Il collegio, se loritiene opportuno, può delegare un proprio componente o nominare uncommissario al quale fissa un termine congruo per i necessari provvedimentidi cui al comma precedente e preso atto di quelli emanati ed eseguiti dalcomponente delegato o dal commissario nominato, dichiara chiuso ilprocedimento con ordinanza. 9. Tutti i provvedimenti di cui al presentearticolo sono immediatamente esecutivi. 10. Contro la sentenza di cui alcomma 7 è ammesso soltanto ricorso in cassazione per inosservanza dellenorme sul procedimento. […]».L’art. 70 cit. individua dunque nella sentenza, pronunciata ai sensi delcomma 7 all’esito del procedimento celebrato nel contraddittorio delle parti,il solo provvedimento impugnabile con ricorso per cassazione “perinosservanza delle norme sul procedimento”.Sulla portata interpretativa della norma, e in particolare sui limiti diricorribilità avverso la sentenza, la giurisprudenza di legittimità ha affermatoche sebbene l'art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992 preveda il ricorso percassazione contro la sentenza pronunciata in esito al giudizio diottemperanza solo per "violazione delle norme del procedimento", deveritenersi possibile la denuncia non soltanto della violazione delle normeRGN 17108/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 17108/2022Numero sezionale 6898 1/2025Numero di raccolta generale 24517/2026Data pubblicazione 06/08/2026disciplinanti il predetto giudizio, ma anche ogni altro error in procedendo nelquale sia incorso il giudice dell'ottemperanza ed, in particolare, il mancato odifettoso esercizio del potere-dovere di interpretare ed eventualmenteintegrare il dictum costituito dal giudicato cui l'amministrazione non si siaadeguata o l'omesso esame di una pretesa che avrebbe dovuto trovareingresso in quella sede (Cass., 16 aprile 2014, n. 8830; 28 settembre 2018,n. 23487). Si è peraltro anche affermato che la facoltà concessaall'amministrazione finanziaria di sospendere il pagamento di un propriodebito nei confronti del contribuente a garanzia di eventuali crediti vantati adiverso titolo nei confronti di quest'ultimo, prevista dall'art. 69, r.d. n. 2440del 1923 (cosiddetto "fermo amministrativo") può essere esercitata nel corsodel giudizio di cognizione avente ad oggetto l'accertamento della pretesarestitutoria vantata dal contribuente, ma non nel giudizio di ottemperanzaalla sentenza favorevole a quest'ultimo. Il giudizio di ottemperanza, infatti,non consente al giudice altro accertamento che quello dell'effettiva portataprecettiva della sentenza di cui si chiede l'esecuzione, con la conseguenzache è inibito a quel giudice prendere in esame l'applicabilità dellacompensazione civilistica, alla quale è preordinato l'istituto del fermoamministrativo (Sez. U, 23 dicembre 2008, n. 30058; Cass., 14 luglio 2021,n. 20035).Dall’interpretazione della disciplina si evince dunque che il giudizio diottemperanza non attribuisce alle Commissioni tributarie una giurisdizioneestesa al merito, trattandosi di un procedimento chiuso, in cui il potere delgiudice sul comando definitivo inevaso va esercitato entro i confiniinvalicabili posti dall'oggetto della controversia definita con quel giudicato,di cui deve solo enuclearsi e precisarsi il significato ai fini dell'adempimentodegli obblighi in esso contenuti (Cass., 8 febbraio 2008, n. 3057).A tal fine si è opportunamente chiarito come nel giudizio di ottemperanzaex art. 70 cit. il giudice non può dichiarare l'estinzione per compensazionedel credito pecuniario accertato dalla sentenza in favore del contribuente,presupponendo una tale statuizione un'attività di accertamento delcontrocredito del Fisco (con riferimento alla relativa sussistenza, liquidità,esigibilità), che travalica i limiti fissati dal giudicato, eccedendo l'ambito dellacognizione fissato dalla disciplina, salvo che sulla predetta compensazionenon sia necessaria alcuna attività cognitiva, perché già accettata dalle partiRGN 17108/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 117100 8/2022Numero sezionale 6881/2025Numero di raccolta generale 24517/2026o perché il credito opposto dal Fisco promani a sua volta da sentenza passataData pubblicazione 06/08/2026in giudicato (cfr. Sez. U., n. 30058 del 2008, cit.; Cass., 25/05/2011, n.11450; cfr. anche 20 aprile 2022, n. 28059).In conclusione, le ragioni illustrate dalla ricorrente amministrazione nonpossono incidere sulla correttezza della sentenza d’ottemperanzaimpugnata.Il ricorso va dunque rigettato, e le spese, che seguono la soccombenza,vanno liquidate come da dispositivo. P.Q.MLa Corte, definitivamente pronunciando, rigetta il ricorso. Condannal’Agenzia delle entrate alla rifusione, in favore della controricorrente, dellespese del giudizio di legittimità, che si liquidano nella misura di € 4.300,00per competenze, di € 200,00 per esborsi, oltre spese generali nella misuradel 15%, ed accessori come per legge.Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15 ottobre 2025.La PresidenteAngelina-Maria PERRINORGN 17108/2022Consigliere rel. Federici