Cassazione n. 11731/2026

dei Portoghesi n. 12, presso l’AvvocaturaGenerale dello Stato che la rappresenta e difende;– ricorrente –contro– intimato –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilian. 772/2016 depositata in data 25/02/2016;udita la relazione della causa tenuta nella pubblica udienza del9/04/2026 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA];udito il sostituto Procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA];Numero registro generale 8728/2017Numero sezionale 218/2026Numero di raccolta generale 11731/2026Data pubblicazione 29/04/2026udito l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per l’Avvocatura Generale dello Stato.1. L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Palermo,recuperava a imposizione maggiori Ires, Irap e Iva, per l’anno diimposta 2004, nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., esercente l’attività didistribuzione all’ingrosso di prodotti alimentari; la ripresa, inparticolare per quanto ancora rileva, aveva ad oggetto i componentinegativi di reddito costituiti dai premi di fine anno concessi alle ditteaffiliate, previsti dall’art. 14.6 del contratto di affiliazione, contabilizzatisul conto “Premi su acquisti clienti”, dovendosi tali spese inveceintendere quali spese di rappresentanza, in mancanza di un qualsiasisinallagma con una specifica obbligazione a carico della controparteaffiliata, e quindi considerarsi deducibili nella misura di un terzo, perquote costanti nell’esercizio di sostenimento e nei quattro esercizisuccessivi.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Palermo (CTP)accoglieva il ricorso e la Commissione tributaria regionale della Sicilia(CTR) rigettava l’appello dell’ufficio; in particolare evidenziava come lespese derivanti dal contratto di affiliazione fossero riconducibili allagenerale previsione dell’art. 109 t.u.i.r., che consente la deducibilitàdelle spese relative al contratto di sponsorizzazione se vengonodimostrate le potenziali utilità ricavabili dalla propria attivitàcommerciale; che il contratto in esame presentava maggiori affinitàcon la sponsorizzazione piuttosto che con la rappresentanza, essendovolto alla fidelizzazione dell’affiliato e alla incentivazione dei risultati eindubbia era l’inerenza di tali spese; pur non essendo previstoesplicitamente un collegamento diretto dei premi previsti dall’art. 14.6del contratto con il raggiungimento di obiettivi di fatturato, apparivacomunque evidente la correlazione con il contratto, quale ne fosse loscopo, e non incidendo su tale conclusione l’eventualità dell’erogazioneNumero registro generale 8728/2017Numero sezionale 218/2026Numero di raccolta generale 11731/2026Data pubblicazione 29/04/2026o la rimessione alla discrezionalità dell’affiliante, disponendo questi diben altri poteri contrattuali; ciò li rendeva del tutto estranei alle spesedi rappresentanza, la cui natura era stata meglio precisata dallasopravvenuta disposizione del d.m. 19/11/2008 specificativa dell’art.108 t.u.i.r., pur non applicabile ratione temporis, e nella cuielencazione tale tipologia di spese non era compresa; escludeva ogniintento elusivo di cui non vi era alcuna dimostrazione, anchetrattandosi di imprese affiliate ma indipendenti; escludeva ogni dannoper l’erario in tale interpretazione poiché tali poste erano contabilizzatecome ricavi o sopravvenienze attive nella contabilità dell’impresaaffiliata, mentre una diversa interpretazione avrebbe recato un dannoall’impresa.Pertanto, non trovando applicazione la disciplina delle spese dirappresentanza, tornava a valere la generale previsione dell’art. 109t.u.i.r. e quindi della deducibilità dei componenti negativi.4. Contro tale decisione l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorsoaffidato a tre motivi.La curatela non svolge attività difensiva.La causa è stata rimessa alla pubblica udienza del 9/04/2026.Il PM, in persona del sostituto Procuratore generale dott. MicheleDi Mauro, ha rassegnato conclusioni scritte, ribadite in udienza,chiedendo pronunciarsi l’accoglimento del ricorso erariale.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., si deduce violazione e falsa applicazione dell’art.1362 c.c. e dell’art. 108 (ex 74, comma 2) d.P.R. n. 917/1986, per nonavere tenuto conto la CTR delle regole ermeneutiche previste dall’art.1362 c.c., la cui applicazione non lascia dubbi circa il fatto che i premidi cui all’art. 14.6 del contratto di affiliazione sono caratterizzatidall’assenza di controprestazione da parte dell’affiliato e di correlazioneNumero registro generale 8728/2017Numero sezionale 218/2026Numero di raccolta generale 11731/2026Data pubblicazione 29/04/2026tra entità del premio e volume di vendite o ricavi, sono attribuiti aquest’ultimo per fini promozionali e rientrano, pertanto, tra le spese dirappresentanza, deducibili nella minor misura di cui all’art. 108 deld.P.R. n. 917 del 1986, non avendo la contribuente dimostrato che vifossero prodotti o attività pubblicizzate.Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., si deduce violazione dell’art. 108, comma 2, edell’art. 109 t.u.i.r. nonché dell’art. 2697 c.c. per non avere richiestola prova, da parte della contribuente, del ritorno in termini di ricaviderivanti dalle spese in contestazione.Con il terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma,n. 4, c.p.c., si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c.perché la CTR, pur avendo illustrato la disciplina delle spese dirappresentanza e di quelle promozionali, non ha analizzato il contenutodel contratto e, in particolare, la clausola disciplinante i premi fedeltà.2. I primi due motivi appaiono da esaminare congiuntamente, inquanto vertenti, sotto diversi ma connessi profili, sulla medesimaquestione e sono fondati.2.1. Occorre premettere che la controversia attiene ai soli premi difedeltà di fine anno, disciplinati dall’art. 14.6 del contratto di affiliazioneintercorrente tra la società intimata e i propri affiliati, che prevede che«a discrezione dell’affiliante, possono essere riconosciuti all’affiliatopremi di fine anno e ristorni per campagne promozionali, per unimporto volta per volta determinato dal medesimo affiliante. I premiche, come sopra potranno essere riconosciuti, saranno corrispostisecondo le esigenze finanziarie dell’affiliante e quindi in una o piùsoluzioni. Quando l’affiliato cui viene riconosciuto il premio risultiesposto verso l’affiliante a qualsiasi titolo ed anche per fido concesso,l’importo spettante sarà compensato con i crediti a qualsiasi titolovantati ed anche per fido concesso verso il medesimo dall’ affiliante.Numero registro generale 8728/2017Numero sezionale 218/2026Numero di raccolta generale 11731/2026Data pubblicazione 29/04/2026Aspetti fiscali. Il pagamento dei premi, se diretto, avverrà dietrorilascio da parte dell’affiliato di fattura senza IVA, mentre secompensato, attraverso emissione in favore dello stesso di nota dicredito».Si tratta quindi di una clausola inserita in un contratto di affiliazioneintercorrente tra distributore all’ingrosso e venditori al dettaglio.La CTR ha ritenuto che nel caso in questione si sia in presenza diidoneo contratto e di prestazioni effettive (pagina 4 della sentenza)nonché si tratti di costi effettivamente sostenuti e non sia rinvenibilealcun intento elusivo (pagina 8). Tali affermazioni non sono statecensurate come non risultano contestate l’inerenza di tali spese o lacongruità delle stesse.Si controverte quindi esclusivamente sulla statuizione della CTR,resa ai soli fini delle imposte dirette, che ha escluso la possibilità diriconduzione di tali componenti negativi alle spese di rappresentanza,per le quali, come è pacifico, in relazione al regime normativo vigenteratione temporis nell’anno di imposta 2007 (art. 108, comma 2,t.u.i.r.), vi era un limite di deducibilità.2.2. La tesi erariale risulta sostanzialmente fondata sullacircostanza che dalla lettura della specifica previsione contrattuale(l’art. 14.6 del contratto di affiliazione), sopra riprodotta, emerga comela corresponsione del premio fedeltà da parte dell’affiliante all’affiliatonon è correlata ad alcuna controprestazione specifica né alraggiungimento di una specifica soglia di fatturato, come inveceprevisto per gli sconti disciplinati dall’art. 14.5. del medesimocontratto; i due presupposti teorici di tale conclusione appaiono essereesplicitati in particolare nel corpo del primo motivo ove si assume: a)che il contratto di affiliazione commerciale sia un negozio privo delcarattere sinallagmatico; b) che il discrimen tra spese dirappresentanza e spese di pubblicità sia dato dalla circostanza che leNumero registro generale 8728/2017Numero sezionale 218/2026Numero di raccolta generale 11731/2026Data pubblicazione 29/04/2026prime sono volte ad accrescere il prestigio e l’immagine della società ea potenziarne le possibilità di sviluppo, senza una aspettativa di ritornocommerciale immediato, mentre le seconde sono erogate per larealizzazione di iniziative tendenti a pubblicizzare prodotti marchi eservizi o comunque al fine diretto di incrementare le vendite.La CTR non avrebbe dato la corretta interpretazione di tale clausolacontrattuale e non avrebbe richiesto un collegamento di tali premi conpotenziali ricavi.2.3. L'art. 108 del d.P.R. n. 917/1986, nel testo vigente rationetemporis, non fornisce una nozione di spese di rappresentanza,limitandosi a contrapporle, ai fini della deducibilità, alle spese dipubblicità e, in questa prospettiva, questa Corte ha più volte precisatoche costituiscono spese di rappresentanza i costi sostenuti peraccrescere il prestigio della società senza dar luogo ad una aspettativadi incremento delle vendite (Cass. 17/02/2016, n. 3087).In tema di redditi d'impresa, il criterio discretivotra spese di rappresentanza e spese di pubblicità va individuato negliobbiettivi, anche strategici, perseguiti mediante le stesse, che, nellaprima ipotesi, coincidono con la crescita d'immagine ed il maggiorprestigio, nonché con il potenziamento delle possibilità di sviluppo dellasocietà, mentre, nell'altra, consistono in una diretta finalitàpromozionale e di incremento commerciale, concernente la produzionerealizzata in un determinato contesto (Cass. 23/05/2018, n. 12676).Ancora, in tema di determinazione dei redditi di impresa, si èaffermato che costituiscono spese di sponsorizzazione quelle correlatead iniziative volte ad accrescere il prestigio e l'immagine dell'impresaed a potenziarne le possibilità di sviluppo, mentre sono classificabiliquali spese pubblicitarie o di propaganda quelle sostenute per larealizzazione di iniziative volte alla pubblicizzazione di prodotti, marchie servizi, o comunque dell'attività svolta, con la conseguenza che soloNumero registro generale 8728/2017Numero sezionale 218/2026Numero di raccolta generale 11731/2026Data pubblicazione 29/04/2026le prime, in quanto costituenti spese di rappresentanza, sono deducibiliai sensi e nei limiti previsti dall'art. 74, comma 2, del d.P.R. n. 917 del1986, nella formulazione applicabile ratione temporis (Cass.24/01/2019, n. 1922). Questa Corte (Cass. 12/09/2023, n. 26368) hainfatti osservato che «di norma, le spese di sponsorizzazionecostituiscono spese di rappresentanza, deducibili nei limiti delladisposizione menzionata, ove il contribuente non provi che all'attivitàsponsorizzata sia riconducibile una diretta “aspettativa di ritornocommerciale” (Cass. 5/03/2012, n. 3433; Cass. 27/05/2015, n.10914; Cass. 23/03/2016, n. 5720). Pertanto, laddove non vi sia alcunnesso tra l'attività sponsorizzata e quella posta in esser dallo sponsor,le relative spese non possono essere considerate di pubblicità, e cometali integralmente deducibili, ma devono ritenersi spese dirappresentanza soggette ai limiti previsti dall'art. 108 del t.u.i.r. e dalledisposizioni secondarie attuative (Cass. 23/03/2016, n. 5720)».Infine, si è anche precisato che la distinzione tra le spese dirappresentanza e quelle di pubblicità - preordinate, rispettivamente, apromuovere l'immagine del contribuente o il prodotto aziendale - sifonda sulla natura e la funzione delle stesse, mentre la gratuità dellaprestazione dei servizi non ha valenza distintiva, integrando un indicevalutabile ai fini di una ricostruzione fattuale obiettiva e completa,quale connotato normalmente (anche se non necessariamente néunivocamente) riconducibile alle prime (Cass. 13/09/2025, n. 25143).2.4. La CTR ha ritenuto che l’erogazione del premio trovassecomunque la sua ragione nel contratto e che fossero invece irrilevantilo scopo dell’erogazione (mantenimento dell’affiliato, aiuto economico,allargamento del fido, riconoscimento di risultati operativi), laeventualità dell’erogazione e il mancato collegamento specifico con iricavi o i volumi di vendita realizzati dall’affiliato, in quanto potrebbe«financo riconoscersi che il riconoscimento di un premio con ristorno diNumero registro generale 8728/2017Numero sezionale 218/2026Numero di raccolta generale 11731/2026Data pubblicazione 29/04/2026parte di costi già addebitati all’affiliato possa pure costituire unamomentanea misura di aiuto o di sostegno volto al mantenimento daparte dell’affiliante di una presenza sul singolo mercato locale».La CTR sembra quindi aver sostanzialmente motivato in baseall’inerenza della spesa, inerenza invero indiscussa tra le parti, ma, alfine di qualificare la natura di tali spese ha omesso di indagarecompiutamente la natura e il contenuto complessivi del regolamentocontrattuale in esame, nonché il ruolo dei premi fedeltà previsti dalcitato art. 14.6. al suo interno e se ad essi corrispondesse o meno unadiretta aspettativa di un ritorno commerciale (sul punto espressamenteaffermando, in maniera non corretta rispetto alla sopra citatagiurisprudenza, la irrilevanza di tale accertamento). Affermando poi laequiparazione di dette spese a quelle di sponsorizzazione sembra nonaver tenuto conto della sopra citata giurisprudenza di questa Corte nonrichiedendo la prova che all’attività sponsorizzata sia riconducibile unadiretta aspettativa di ritorno commerciale.Il primo e il secondo motivo vanno quindi accolti.Il terzo motivo è assorbito dall’accoglimento dei primi due.3. Concludendo, vanno accolti i primi due motivi di ricorso, neitermini sopra indicati, assorbito il terzo.La sentenza va cassata in relazione ai motivi accolti e la causa varinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia,in diversa composizione, cui si demanda di provvedere sulle spese delgiudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie i primi due motivi di ricorso, assorbito il terzo; cassala sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio dilegittimità.Numero registro generale 8728/2017Numero sezionale 218/2026Numero di raccolta generale 11731/2026Data pubblicazione 29/04/2026Così deciso in Roma, in data 9 aprile 2026.Il Consigliere est. Il Presidente