Cassazione n. 25757/2022

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 36631/2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via Cardinal de Luca n. 10, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine del ricorso; - ricorrente - Contro Agenzia delle entrate - intimata - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 7771/07/2018, depositata il 14.09.2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 aprile 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. ..[OSCURATO:PERSONA] - Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Campania rigettava l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Napoli, che aveva rigettato il ricorso proposto dal predetto contribuente - esercente attività di agente di commercio - avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi all'anno d'imposta 2010, con il quale erano stati ripresi a tassazione diversi costi, ritenuti non inerenti, non documentati o relativi a fatture riguardanti operazioni ritenute soggettivamente ed oggettivamente inesistenti e veniva recuperata VIVA indebitamente detratta; - dalla sentenza impugnata si evince che: - con riferimento ai costi di cui alle fatture emesse in favore del ricorrente dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.i., esclusa l'efficacia vincolante del giudicato formatosi a seguito di altra sentenza della CTR della Campania, divenuta definitiva, con riferimento all'anno di imposta 2009, si trattava di spese di consulenza, non documentate e genericamente descritte in fattura, la cui mancanza di inerenza si desumeva anche da alcuni elementi non contestati, quali la duplice veste di [OSCURATO:PERSONA] di legale rappresentante della Agorà e di fruitore del servizio erogato dalla predetta società di cui era titolare delle quote sociali (60%), unitamente al fratello Diego (40%), la vaghezza dei criteri in base ai quali venivano determinati i costi della consulenza, la mancanza di collaboratori della Agorà che aveva solo dipendenti amministrativi, gli elementi di promiscuità tra la Agorà e il Mascolo (tipo di attività, sede, commistione tra gli uffici); - con riferimento ai costi per 11.900,00 oltre IVA, relativi alle fatture emesse in favore del Mascolo dalla fornitrice [OSCURATO:PERSONA] s.n.c., per servizi di "bozze grafiche", si trattava di spese non documentate, di cui il contribuente non ha fornito la prova di inerenza e, prima ancora, di esistenza, visto che non era stato contestato che la [OSCURATO:PERSONA] non presentava le dichiarazioni fiscali dal 2008 e non aveva dipendenti; - anche i costi relativi ai compensi per i servizi resi, rispettivamente, dai fornitori [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]. non erano deducibili, in quanto si riferivano ad operazioni oggettivamente inesistenti, non avendo il contribuente né prodotto documentazione idonea a suffragarne l'esistenza (contratti, mezzi di pagamento, preventivi, programmi dei corsi, elenchi dei docenti e dei discenti, ecc.), né mai contestato che si trattasse di società prive di una struttura operativa (come ha confermato anche il consulente fiscale di entrambe le società, dr. [OSCURATO:PERSONA]); - nell'intestazione di alcune fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA] vi era indicata una sede, mai dichiarata, a Vigasìo, in provincia di Verona; - a fronte delle suesposte risultanze, dalle quali si evinceva il carattere fittizio delle prestazioni, il contribuente non ha fornito un'adeguata prova contraria, non potendo essere valorizzati né il decreto ingiuntivo ottenuto dalla [OSCURATO:SOCIETA] nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., riguardante fatti risalenti al 2011 e, dunque, successivi, né !e ricevute di deposito dei bilanci d'esercizio o l'accordo tra la [OSCURATO:SOCIETA] e il Mascolo, in quanto non rilevanti; - la deposizione resa in sede penale dal teste [OSCURATO:PERSONA], che aveva contribuito alla redazione del pvc, se letta integralmente, confermava la inesistenza oggettiva delle operazioni; - anche i costì relativi alla fattura emessa dalla ditta AH Service di [OSCURATO:PERSONA] erano indeducibili, in quanto il fornitore aveva presentato una dichiarazione dei redditi con volume d'affari pari a zero, non vi era alcuna attività presso la sede dichiarata, il Ruggiero (che risultava essere anche legale rappresentante della CMD) non era reperibile presso il suo domicilio fiscale e il Mascolo aveva dichiarato di avere intrattenuto rapporti con il Ruggiero anche per le forniture della [OSCURATO:SOCIETA] e della [OSCURATO:PERSONA]; - [OSCURATO:PERSONA] impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi; - l'Agenzia intimata non si è costituita. [OSCURATO:PERSONA] - preliminarmente occorre esaminare la tempestività del ricorso; - sul punto va richiamato l'art. 6, comma 11, del D.L. n. 119/2018, secondo il quale, relativamente alle liti che possono essere definite, sono sospesi, per un periodo di nove mesi, "i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonché per la proposizione del controricorso in Cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore del presente decreto e il 31 luglio 2019"; - secondo l'interpretazione accolta da questa Corte, la sospensione dei termini d'impugnazione dal prevista dalla suddetta disposizione, opera ex lege, in presenza dei requisiti di definibilità, anche solo in astratto (ovvero senza la necessità di una concreta istanza di definizione), della lite pendente (Cass. n. 41170 del 2021 e Cass. n. 8273 del 2022); - poiché la sentenza impugnata è stata depositata il 14.09.2018 e il termine lungo dì impugnazione (in assenza di notifica) era destinato a scadere il 14.03.2019, in pendenza dell'operatività (24 ottobre 2018 - 31 luglio 2019) della sospensione straordinaria ex art. 6, comma 11, del D.L. 23 ottobre 2018 n. 119, convertito, con modificazioni, nella Legge 17 dicembre 2018 n. 136, la notifica del ricorso, avvenuta in data 10.12.2019, deve considerarsi tempestiva; - ciò premesso, con il primo motivo, il ricorrente denuncia la violazione dell'art. 2909 cod, civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., perché la sentenza impugnata si pone in contrasto sia con la sentenza della CTP di Napoli n. 6213/32/2016 depositata in data 11.04.2016 (emessa tra le stesse parti, per l'anno d'imposta 2009), nella parte in cui ha riconosciuto la deducibilità delle spese di cui alle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in relazione alla quale sì è formato il giudicato interno, non essendo stata appellata dall'Ufficio, sia con la sentenza della CTR di Napoli n. 6376/21/2017 depositata il 7.07.2017 (emessa a seguito dell'appello proposto dal Mascolo avverso la sentenza della CTP di Napoli n. 6213/32/2016), con riferimento alla deducibilità delle spese di cui alle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]., passata in giudicato, come da allegata attestazione; - lamenta, in particolare, che la sentenza impugnata abbia escluso l'efficacia vincolante del giudicato interpretando erroneamente il principio di autonomia di ciascun periodo d'imposta, visto che la pretesa impositiva si fonda sulle medesime circostanze fattuali (descritte nell'unico p.v.c. redatto dall'Agenzia delle Entrate in data 18.12.2013), definitivamente acclarate con le citate sentenze definitive, variando, di anno in anno, solo il quantum dei costi recuperati a tassazione; - con il secondo motivo, il ricorrente deduce la violazione dell'art. 112 cod, proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sulla eccezione riguardante l'efficacia espansiva dei giudicato riguardante l'anno 2009 con riferimento ai costi relativi alle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., ritenute dall'Ufficio soggettivamente ed oggettivamente inesistenti; - entrambi i motivi, da ritenersi infondati, riguardano la questione dell'effetto vincolante del giudicato esterno nel processo tributario, in relazione alle imposte periodiche; - secondo il principio enunciato sul punto dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 13916 del 16.06.2006, "Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il "petitum" del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d'altronde coerente non solo con l'oggetto del giudizio tributario, che attraverso l'impugnazione dell'atto mira all'accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell'accertamento dell'Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell'annullamento dell'atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l'efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale "norma agendi" cui devono conformarsi tanto l'Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell'individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d'imposta"; - l'effetto preclusivo del giudicato relativo ad un singolo periodo di imposta, dunque, non opera indistintamente e in via generale per altri periodi d'imposta, ma è limitato non solo alle ipotesi di concreta sussistenza del "medesimo rapporto giuridico", ma anche alla "soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune", aventi natura di "premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza"; - detto effetto preclusivo può riguardare, poi, esclusivamente gli "elementi costitutivi della fattispecie" estensibili nel tempo e quindi insensibili al "periodo d'imposta", individuati, in via esemplificativa, nella "qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria"; - fra tali elementi costitutivi non possono rientrare, in ogni caso, quelli non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo, come le spese deducibili, posto che l'inerenza dei costi non può essere considerata un elemento costante del rapporto d'imposta, trattandosi di una componente negativa del reddito, tipicamente soggetta a variabilità annuale (Cass. 3.11.2019, n. 37; Cass. 4.04.2022, n. 10673); - occorre, peraltro, considerare gli ulteriori limiti che pone all'efficacia espansiva del giudicato la ripresa per l'imposta armonizzata (ex plurimis, Cass. 18.12.2019, n. 33596 e CGUE Olimpiclub, C-2/08, 3.09.2009); - ciò posto, le sentenze definitive indicate dal ricorrente non possono esplicare alcun effetto espansivo con riferimento alla deducibilità dei costi relativi alle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] e dalla [OSCURATO:SOCIETA] per l'anno 2010, dovendosi valutare autonomamente l'esistenza, la certezza e l'inerenza degli stessi; - con il terzo motivo, il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod, proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che gravasse sul contribuente l'onere dì provare l'esistenza soggettiva ed oggettiva delle prestazioni sottostanti alle fatture di cui alle operazioni contestate, laddove tale onere spettava all'Ufficio che non lo aveva assolto; - il motivo è innanzitutto inammissibile per difetto di specificità, non avendo il ricorrente indicato nè le parti della sentenza in cui la CTR avrebbe invertito l'onere della prova nè le singole prestazioni a cui si riferisce la censura; - il motivo sarebbe in ogni caso infondato; - in materia di riparto dell'onere probatorio in tema di IVA, è stato più volte affermato che "una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia" (Cass. 18.10.2021, n. 28628); - la sentenza impugnata ha seguito il principio sopra richiamato, indicando puntualmente gli elementi presuntivi (desumibili dalla documentazione fornita dall'Amministrazione finanziaria), sulla base dei quali ha qualificato le operazioni oggettivamente inesistenti e ha ritenuto che il ricorrente non avesse fornito la prova della loro sussistenza; - con il quarto motivo, il ricorrente denuncia la nullità della sentenza per "insufficiente" o comunque "apparente" motivazione, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. cív., in relazione ai costi di cui alle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, dalla [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. e dalle società [OSCURATO:SOCIETA]. e CMD, per avere la CTR del tutto ignorato le prove e le allegazioni dedotte dal contribuente, non sottoponendo al vaglio critico i motivi di impugnazione; - il motivo è infondato; - è stato più volte affermato che "la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture" (Cass., Sez. U, Sentenza 3.11.2016, n. 22232); - la motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto esprime un nucleo di "valutazione autonoma", rispetto al contenuto della sentenza appellata, agli elementi indiziari forniti dall'Amministrazione finanziaria per supportare la asserita inesistenza oggettiva delle operazioni oggetto delle fatture contestate e alla documentazione prodotta dal ricorrente, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto, per detta parte, il proprio obbligo motivazionale ben al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. n. 8053/2014);- il ricorso va, dunque, rigettato, con raddoppio del contributo unificato; - nulla va disposto sulle spese dei giudizio di legittimità perché l'Agenzia delle Entrate non si è costituita. P.Q. M . La Corte rigetta il ricorso; Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorr