Cassazione n. 11245/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1264/2020R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce alla comparsa di costituzione di nuovo difensore, ed elettivamente domiciliata in Roma alla via Archimede n. 120; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesin. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; –controricorrente - IRES-RIMBORSOavverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 2297/2019, emessa in data 10 maggio 2019 e pubblicata in data 28 maggio 2019, non notificata; lette le conclusioni del pubblico ministero, in persona del sostituto Procuratore generale, dott. [OSCURATO:PERSONA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 30 marzo 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] dei ciechi di Milano proponeva in data 12 febbraio 2015 istanza di rimborso della maggior Irap versata per gli anni dal 2008 al 2012, deducendo di aver diritto all’applicazione dell’aliquota agevolata del 3,9% in luogo di quella dell’8,5%, in ragione della sua qualità di persona giuridica privata, come attestato dalla Prefettura di Milano con nota in data 30 gennaio 2015. 2. Controil silenzio rifiuto la Fondazione proponeva ricorso davanti alla Commissione tributaria provinciale di Milano. L’ufficio accoglieva in autotutela l’istanza in relazione agli anni 2011 e 2012 e la respingeva per gli altri periodi di imposta ritenendola tardivamente presentata avuto riguardo al termine dell’art. 38 d.P.R. n. 602del 1973. La C.T.P. accoglieva il ricorso della contribuente. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia accoglieva l’appello dell’ufficio. In particolare, i giudici di appello ritenevano che il provvedimento prefettizio del 30 gennaio 2015 fosse una mera attestazione di un fatto certificato in un pubblico registro e consistente nella natura di persona giuridica privata dell’istituto, acquisita con l’iscrizione nel registro delle persone giuridiche avvenuta nel 1940, e non avesse provocato l’insorgenza del presupposto per la restituzione della maggiore Irap versata; di conseguenza, ai fini della tempestività della domanda, occorreva far riferimento alla data del versamento e da tale data era maturata la decadenza ai sensi dell’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973. 4. Contro tale sentenza propone ricorso per cassazione la Fondazione sulla base di duemotivi. Resiste l’Agenzia con controricorso. In corso di causa si è costituito nuovo procuratore in sostituzione dell’originario difensoredella ricorrente. La causa è stata trattata all’udienza camerale del 30 marzo 2023 , per la quale il pubblico ministero ha depositato conclusioni scritte per il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo d'impugnazione, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., la Fondazione deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132 cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 111 Cost ., per motivazione apparente , non avendo i giudicidato realmente conto delle ragioni per cui fosse applicabile l’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973 anziché l’art. 21 d.lgs. n. 546 del 1992, con conseguente applicazione del termine biennale, e perplessa, avendo i giudici individuato il termine in due anni, con conseguente incertezza della soluzione adottata. Con il secondo motivo, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 38 d.P.R. n. 602 del 1973 e 21 d.lgs. n. 546 del 1992, censurando la decisione laddove i giudici di appello ha nno individuato il dies a quo per proporre l’ i stanza di rimborso nella data del pagamento e non in quella d e ll’attestazione prefettizia che scioglieva l’incertezza sulla natura giuridica della Fondazione. Tale provvedimento avrebbe infatti natura costitutiva, anche alla luce della lungamente controversa questione della natura della Fondazione che, facendo affidamento sulla sua qualificazione di Istituto scolastico posto alle dipendenze del Ministero della pubblica istruzione e sul monopolio degli enti pubblici nello svolgimento dei fini di assistenza, aveva applicato la maggior aliquota propria delle amministrazioni pubbliche. Tali circostanze renderebbero applicabile l’art. 21 d.lgs. n. 546 del 1992 con necessità di dare rilievo, quale dies a quo , al sopravvenuto verificarsi del presupposto della restituzione. 2. Il primo motivo è infondato. Ed infatti, lamancanza della motivaz ione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quandola motivazione manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, se mpre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., S ez . U. , 07/04/2014, n. 8053, con riferimento al nuovo testo dell’art. 360 cod. proc. civ., seguito alla riforma di cui all’art. 54, comma 1, lett. b) del d.l. 22/06/2012, n. 83, conv. in l. 7/08/2012, n. 134, applicabile al caso in esame trattandosi di sentenza emessa dopo il 10 settembre 2012; successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626).In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture. 2.2. Nel caso di specie, la motivazione è graficamente presente nella sentenza impugnata e dalla stessa si comprende agevolmente l’argomentazione posta a fondamento della decisione, fondata sulla considerazione che il dies a quo della decadenza era da individuare nella data del versamento del tributo chiesto a rimborso e non in quella del provvedimento prefettizio attestante la natura giuridica della Fondazione, data la sua natura meramente ricognitiva di una situazione derivante dall’iscrizione nel registro delle persone giuridiche, con conseguente applicazione della regola propria dell’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973. 3. Il secondo motivo è infondato. L’art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 stabilisce cheilricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di cui all’art. 19, comma 1, lett. g), può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto. La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.Ne consegue, per quanto qui interessa, che la domanda di rimborso o di restituzione di un tributo, e comunque di quanto pagato in quantità eccedente, deve essere presentata all’Amministrazione competente, a pena di decadenza, entro il termine stabilito dalla disciplina di settore o, secondo la norma generale residuale di cui al comma 2 dell’art. 21, entro due anni dal pagamento. L’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973 prevede, per i tributi diretti, il termine di decadenza di quarantotto mesi dal versamento. Questa Corte ha da tempo chiarito i rapporti tra le due disposizioni, evidenziando che in tema di rimborso di versamenti effettuati in relazione ad imposte dirette non dovute, la disciplina di cui all'art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973si applica esclusivamente se tali versamenti non risultavano dovuti fin dall'origine; quando, invece, il diritto alla restituzione sia sorto in data posteriore a quella del pagamento dell'imposta, è applicabile l'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, disposizione di carattere residuale e di chiusura del sistema, secondo cui l'istanza di rimborso può essere presentata entro due anni dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione (Cass.11/12/2019, n. 32309, con riferimento allo jus superveniens; Cass.06/11/2019, n. 28565; Cass. 15/05/2019 , n. 12919, anch ’ essa con riferimento a normativa sopravvenuta; Cass. 09/07/2019, n. 18375; Cass. 27/05/2016, n. 10990) Ancora,in tema di rimborso delle imposte sui redditi, la decorrenza del termine di decadenza per la presentazione della relativa istanza, previsto dall'art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, non può essere fatta coincidere con la data del pagamento allorché l'erroneità di questo derivi da un evento successivo, dal quale soltanto discenda in modo incontrovertibile tale qualificazione di erroneità e, quindi, il carattere indebito della somma percepita dall'Amministrazione (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 20744).3.1. Nel caso di specie, correttamente la C.T.R., una volta esclusa la natura costitutiva del provvedimento prefettizio che attestava la qualità di ente privato della Fondazione, ha ritenuto applicabile il termine previsto dall’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, dando rilevanza alla data del versamento quale dies a quo. Giova precisare che l a interpretazione della nota prefettizia, prodotta dalla Fondazione, e che espressamente si riferisce ad una richiesta di chiarimentied è fondata su elementi tutti preesistenti, quali la iscrizione nel registro delle persone giuridiche e le clausole statutarie, non è censurata né sotto il profilo di violazione di legge né sotto il profilo motivazionale. E’ infine da ritenersi l ’ irrilevanza nel caso di specie della giurisprudenza in tema di applicazione dell’art. 21 d.lgs. n. 546 del 1992 ai casi di pagamenti effettuati nell’attesa del riconoscimento di agevolazioni da parte della stessa amministrazione finanziaria, avendo l’istanza di rimborso in esame quale suo presupposto non il riconoscimento di agevolazioni da parte dell’amministrazione finanziaria ma la corretta individuazione dell’aliquota Irap applicabile alla luce della natura privata o pubblica dell’ente. 4. Ne segue il rigetto del ricorso con condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate come in dispositivo. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna la [OSCURATO:PERSONA] dei Ciechi di Milano al pagamento delle spese in favore dell’Agenziadelle entrate, per euro 7.800,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulte