Cassazione n. 16588/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11455/2017R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro T.E.A. – [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo sito in Roma viale [OSCURATO:PERSONA] n. 87. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 5660/2016, depositata in data4 novembre 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 maggio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con istanza del 19 ottobre 2012, la società contribuente chiedeva all’Ufficio – direzione provinciale di Mantova – il rimborso Diniego rimborso IRES 2012 degli interessi versati in esecuzione dell’intimazione contenuta nella cartella di pagamento n. 06420070009104378. Mediante tale intimazione – notificata il 29 marzo 2007 - si chiedeva - in conseguenza della decisione n. 2003/193/Ce del 5 giugno 2002 della Commissione della Comunità europea e del d.l. 15 febbraio 2007n. 10, convertito con modificazioni dalla legge 6 aprile 2007, n. 46 - alla detta società la restituzione dell’aiuto di Stato equivalente alle imposte non corrisposte nell’esercizio 1998 in ragione del regime di esenzione previsto dall’art. 66, comma quattordicesimo, del d.l. 30 agosto 1993, n. 331 e dall’art. 3, comma settanta, della legge del 28 dicembre 1995, n. 549 previsto per le società di capitali a prevalente capitale pubblico di cui alla legge 8 giugno 1990, n. 142. Nello specifico, si chiedeva la restituzione della somma complessiva di € 1.748.289,75 oltre interessi. La società, che aveva pagato ingenti somme onde evitare l’esecuzione forzata da parte dell’agente della riscossione, ritenendo non dovuti gli interessi versati, ne chiedeva il parziale rimborso. L’ufficio, con provvedimento del 30/11/2012, prot. n. 50689/2012, rigettava l’istanza. 2. Avversoil detto diniego di rimborso, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Mantova; l ’Agenzia delle Entrate si costituiva, ribadendo la piena legittimità del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso. 3. La C.t.p., con sentenza n.151/02/2013, accoglieva il ricorso di parte ricorrente, confermando il diritto al rimborso. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’Ufficio dinanzi laC.t.r. della Lombardia; la società contribuente resisteva con controdeduzioni. 5. Con sentenzan. 5560/2016, depositata in data 4 novembre 2016,la C.t.r. adita rigettava il gravame e condannava l’appellante alla rifusione delle spese di giudizio, confermando l’operato del giudice di prima istanza. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Lombardia, l’Ufficio ha proposto ricorso per Cassazione affidato ad un solo motivo. La contribuente ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 12 maggio 2023 per la quale la contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato : « In relazione a ll’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , violazione o falsa applicazione dell’art.1, comma terzo, del d.l. 15 febbraio 2007, n. 10 e dell’art. 24, comma quarto, del d.l. 29 novembre 2008, n. 185. Falsa applicazione dell’art. 11 del Reg. (CE) 21 aprile 2004, n. 794 e dell’art. 14 del Reg. (CE) 22 marzo 1999, n. 659» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., dichiarando il fondamento della domanda di parte ricorrente, ha violato le norme di diritto interno richiamate in rubrica, la cui disapplicazione non era consentita se non in caso di accertata incompatibilità con il diritto UE; la C.t.r., in particolare, non rilevando la detta incompatibilità, si è limitata a constatare che il Reg. CE n. 794 del 2004, irretroattivo, non poteva imporre questo metodo di calcolo degli interessi. 2. Va premesso che, con memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. depositata in data 26 aprile 2023 la contribuente esponeva che: con sentenza n. 346 del 4/11/2014 la C.t.p. di Mantova respingeva il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] SpA controil diniego di rimborso opposto per interessi non dovuti pari ad € 239.486,79, oltre accessori, perché asseritamente applicato un criterio di calcolo errato ; c on sentenza n. 3591 del 14/9/2017 la C.t.r. della Lombardia – sezione staccata di Milano- adita in appello dalla co ntribuente, accoglieva il gravame in riforma della sentenza della C.t.p.; detta sentenza passava in giudicato per non essere stata impugnata dalla Agenzia delle Entrate in termini di rito ; la [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva avanti alla medesima C.t.r. ricorso per ott emperanza (n. RG 817/18 ); c on sentenza n. 84/2018, depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA], la C.t.r. adita rigettava il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] essendo risultato pagato dalla Agenzia delle Entrate quanto dovuto per la causale in discussione. In virtù di tanto chiedeva dichiararsi l’improcedibilità sopravvenuta del ricorso dell’Agenzia per non essere stata impugnata la sentenza della C.t.r. n. 84/2018 e per essersi formato un giudicato esterno anche alla luce dell’intervenuto asserito adempimento spontaneo da parte dell’amministrazione finanziaria. 2.1. Orbene, sul punto , va chiarito che non può darsi ingresso alla siffatta richiesta atteso che di quanto asserito non vi è completa prova documentale perché la sentenza della C.t.r. prodotta in allegato nonè munita dell’attestazione di passaggio in giudicato, né risulta prodotto alcunchè in ordine all’assunto giudizio d’ottemperanza ed all’assunto adempimento. 3. Il motivo di ricorso è fondato. In tema direcupero degli aiuti di Stato dichiarati illegittimi con decisione della Commissione europea n. 193 del 2003, con riguardo alla determinazione degliinteressi delle somme da restituire, questa Corte (Cass. 17/04/2019, n. 10686) – dando atto del superamento del diverso principio espresso dalla già citata Cass., 03/08/2012, n. 14019, cui fa riferimento la sentenza impugnata (pur con un refuso nella numerazione)- ha avuto occasione di chiarire che: « In tema di recupero degli aiuti di Stato, in quanto equivalenti ad agevolazioni fiscali, gli interessi dovuti dal contribuente vanno calcolati, ai sensi dell'art. 1 del d.l. n. 10 del 2007, conv. in l. n. 46 del 2007 (sovrapponibile all'art. 24 del d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., dalla l. n. 2 del 2009), ed in virtù del rinvio - mobile (e non fisso) - al Regolamento CE n. 794 del 2004 della Commissione, su base composta, anche quando la decisione che abbia dichiarato l'incompatibilità dell'aiuto e ne abbia disposto il recupero sia stata adottata (e notificata allo Stato membro) anteriormente all'entrata in vigore di detto regolamento, con il solo limite, in ossequio ai principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento, delle situazioni acquisite ovvero esaurite sotto l'imperio della disciplina previgente, nelle quali già prima di tale data l'aiuto sia stato definitivamente recuperato (su base semplice) o l'avviso di accertamento sia stato emesso (v. Corte di giustizia UE, 3 settembre 2015, causa C-89/14)». Si legge nella motivazione dell’arresto appena citato che « In tema di recupero di aiuti di Stato, equivalenti ad imposte non corrisposte, gli interessi vanno calcolati, ai sensi dell'art. 24 del d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., dalla legge n. 2 del 2009, ed in virtù del rinvio al regolamento CE n. 794 del 2004 della Commissione, su base composta anche nell'ipotesi in cui la decisione che abbia dichiarato l'aiuto incompatibile con il mercato comune sia stata adottata prima dell'entrata in vigore del citato regolamento, con il solo limite, in ossequio dei principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento, delle situazioni acquisite ovvero esaurite in cui già anteriormente a tale data l'aiuto sia stato recuperato o l'avviso di accertamento sia stato emesso.» (Cass. 23/11/2016, n. 23949; Cass. 28/06/2017, n. 16109; Cass.07/12/2016, n. 25094). Nello stesso senso, si è pronunciata anche Cass., 22/11/2018, n. 30254, secondo la quale: «In tema di recupero degli aiuti di Stato dichiarati incompatibili con il mercato comune e quindi equivalenti ad imposte non corrisposte, gli interessi dovuti dal contribuente vanno calcolati su base composta ai sensi dell'art. 24 del d.l. n. 185 del 2008, conv. nella legge n. 2 del 2009, solo ove gli atti di recupero o i relativi avvisi siano stati notificati successivamente al 29 novembre 2008, data dell'entrata in vigore del detto decreto.» 3.1. Prima ancora di richiamare le argomentazioni poste dalle citate pronunce di legittimità a fondamento dell'esposto orientamento, giova precisare, al riguardo, che non vi è ragione di disattendere quest'ultimo, al quale si intende anzi dare con tinuità in considerazione del riferimento, nelle massime sopra citate, all' art. 24 del d.l. n. 185 del 2008, convertito nella legge del 28 gennaio 2009, n. 1, atteso che tale norma è sovrapponibile, per quanto qui interessa, all'art. 1 del d.l. n. 10 del 2007, convertito nella legge del 6 aprile 2007, n. 46. Tali disposizioni sono infatti conformi, per quanto qui rileva, sia nella descrizione degli interessi sugli aiuti equivalenti alle imposte non corrisposte (« [...] recupero degli aiuti equivalenti alle imposte non corrisposte e dei relativi interessi calcolati ai sensi dell'articolo 3, terzo comma, della decisione 2003/193/CE della Commissione, del 5 giugno 2002, in relazione a ciascun periodo di imposta nel quale l'aiuto è stato fruito [...] »: così tanto l'art. 1, comma 1, del d.l. n. 10 del 2007, convertito nella legge n. 46 del 2007, quanto l'art. 24, comma 2, del d.l. n. 185 del 2008, convertito nella legge n. 1 del 2009); sia con riferimento ai criteri di determinazione dei medesimi accessori (« [...] in base alle disposizioni di cui al capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione, del 21 aprile 2004, secondo i criteri di calcolo approvati dalla Commissione europea in relazione al recupero dell'aiuto di Stato C57/03, disciplinato dall'articolo 24 della legge 25 gennaio 2006, n. 29. Il tasso di interesse da applicare è il tasso in vigore alla data di scadenza ordinariamente prevista per il versamento di saldo delle imposte non corrisposte con riferimento al primo periodo di imposta interessato dal recupero dell'aiuto.»: così tanto l'art. 1, comma 3, del d.l. n. 10 del 2007, convertito nella legge n. 46 del 2007; sia l'art. 24, comma 4, del d.l. n. 185 del 2008, convertito nella legge n. 1 del 2009). Del resto, a conferma della coincidenza, nell'oggetto, delle predette disposizioni, va rilevato che lo stesso art. 24, comma 2, del d.l. n. 185 del 2008, convertito nella legge n. 1 del 2009, dispone che il recupero degli aiuti e dei relativi interessi «deve essere effettuato tenuto conto di quanto già liquidato dall'Agenzia ai sensi dell'articolo 1, comma 2, del decreto-legge 15 febbraio 2007, n. 10, convertito con modificazioni dalla legge 6 aprile 2007, n. 46.». 3.2. Tanto premesso, va considerato che questa Corte, con l'ordinanza interlocutoria n. 3006 dell'11 febbraio 2014, ha ritenuto necessario richiedere alla Corte di giustizia, ai sensi dell'art. 267 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, di pronunciarsi, in via pregiudiziale, sulla seguente questione: «se l'art. 14 del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell'articolo 93 del trattato CE, e gli articoli 9, 11 e 13 del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione del 21 aprile 2004, recante disposizioni di esecuzione del regolamento predetto, devono essere interpretati nel senso che ostano ad una legislazione nazionale che, in relazione ad un'azione di recupero di un aiuto di Stato conseguente ad una decisione della Commissione notificata in data 7 giugno 2002, stabilisca che gli interessi sono determinati in base alle disposizioni del capo V del citato Regolamento n. 794/2004 (cioè, in particolare, agli articoli 9 e 11), e, quindi, con applicazione del tasso di interesse in base al regime degli interessi composti». La Corte di giustizia, con sentenza del 3 settembre 2015, causa C89/14, ha dichiarato che: «L'articolo 14 del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell'articolo 93 del trattato CE, nonché gli articoli 11 e 13 del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione, del 21 aprile 2004, recante disposizioni di esecuzione del regolamento n. 659/1999, non ostano a una normativa nazionale, come l'articolo 24, comma 4, del decreto legge del 29 novembre 2008, n. 185, recante misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e imprese e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale, convertito, con modificazioni, nella legge del 28 gennaio 2009, n. 2, che preveda, tramite un rinvio al regolamento n. 794/2004, l'applicazione di interessi composti al recupero di un aiuto di Stato, sebbene la 10 r. g. n. 8647/2013 decisione che ha dichiarato detto aiuto incompatibile con il mercato comune e ne ha disposto il recupero sia stata adottata e notificata allo Stato membro interessato anteriormente all'entrata in vigore di detto regolamento». 3.3. Come è stato espressamente rilevato in motivazione dalla citata Cass., 23/11/2016, n. 23949 (nello stesso senso le ulteriori pronunce di legittimità conformi già citate), con la decisione appena richiamata la Corte di giustizia non ha statuito che il regime degli interessi composti, previsto dall'art. 24 del d.l. n. 185 del 2008, non contrasta con il diritto comunitario, ma soltanto se applicato a partire dalla data di entrata in vigore di detta norma e non anche per il periodo anteriore (cioè dalla fruizione del beneficio fiscale fino a tale data), in relazione al quale dovrebbe applicarsi invece l'ordinario criterio degli interessi semplici. In fatti, nella motivazione della sentenza del 3 settembre 2015, causa C- 89/14, che sorregge il dispositivo comunque inequivoco della decisone, la Corte di Giustizia ha affermato che: - l'art. 13 del regolamento n. 794/2004 determina, al primo comma, la data di entrata in vigore del regolamento e precisa, al quinto comma, che l'art. 11, paragrafo 2, relativo al calcolo degli interessi su base composta, è unicamente applicabile alle decisioni di recupero notificate dopo la data di entrata in vigore del regolamento stesso; ma «non per questo, però, può dedursi da tale limitazione dell'applicabilità ratione temporis del regolamento n. 794/2004 un divieto di principio per gli Stati membri, gli unici competenti, alla data dell'adozione della decisione 2003/193, a determinare la base di calcolo degli interessi, di legiferare in un senso anziché in un altro. L'articolo 13 del regolamento n. 794/2004 non introduce, dunque, una norma di irretroattività applicabile alle normative nazionali prima dell'entrata in vigore del regolamento medesimo» (punto 34); quando adottano misure attraverso le quali attuano il diritto dell'Unione, gli Stati membri sono tenuti a rispettare i principi generali di tale diritto, fra i quali quelli di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento (punti 35 e 36); - «il principio della certezza del diritto osta a che un regolamento venga applicato retroattivamente, vale a dire a una situazione acquisita anteriormente alla sua entrata in vigore», e «lo stesso principio esige che qualsiasi situazione di fatto venga di regola, purché non sia espressamente disposto il contrario, valutata alla luce delle norme giuridiche vigenti al momento in cui essa si è prodotta. Tuttavia, sebbene la nuova legge abbia quindi validità solo per l'avvenire, essa si applica anche, salvo deroga, agli effetti futuri di situazioni sorte in vigenza della vecchia legge» (punto 37); - del pari, «la sfera di applicazione del principio della tutela del legittimo affidamento non può essere estesa fino ad impedire, in generale, che una nuova disciplina si applichi agli effetti futuri di situazioni sorte sotto l'impero della disciplina anteriore» (punto 38). - «prevedendo l'applicazione di interessi composti al recupero di aiuti dichiarati incompatibili con il mercato comune dalla decisione 2003/193, il decreto legge n. 185/2008 non ha alcun effetto retroattivo; esso si limita ad applicare una normativa nuova agli effetti futuri di situazioni sorte sotto l'impero della disciplina anteriore» (punto 40); - «infatti, da un lato, l'articolo 36 del decreto legge n. 185/2008 fissa l'entrata in vigore di quest'ultimo al giorno della sua pubblicazione nella Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana, la quale è avvenuta il 29 novembre 2008, di modo che detto decreto legge non è entrato in vigore anteriormente alla data della sua pubblicazione. Dall'altro, gli avvisi di imposta che prevedevano l'applicazione di interessi su base composta sono stati notificati all'A2A posteriormente all'entrata in vigore di detto decreto-legge. Siccome l'aiuto dichiarato incompatibile con il mercato comune di cui trattasi nel procedimento principale non era stato recuperato né aveva costituito oggetto di avviso di imposta alla data di entrata in vigore di detto decreto legge, quest'ultimo non può essere considerato incidente su una situazione già acquisita» (punto 41); - «peraltro, con riferimento all'importante scarto di tempo tra l'adozione, il 5 giugno 2002, della decisione n. 2003/193, con la quale la Commissione ha chiesto il recupero dell'aiuto di Stato in questione nel procedimento principale, e l'emissione, nel corso dell'anno 2009, di un avviso di imposta destinato ad assicurare il recupero effettivo di detto aiuto, si deve considerare che l'applicazione di interessi composti costituisce uno strumento appropriato per neutralizzare il vantaggio concorrenziale conferito illegittimamente alle imprese beneficiarie di detto aiuto di Stato» (punto 42). Peraltro, anche nelle conclusioni dell'Avvocato generale, alle quali la Corte sostanzialmente haaderito, si trova affermato che «poiché l'aiuto di cui trattasi nel procedimento principale non era stato recuperato e non era neanche stato oggetto dei citati avvisi di accertamento prima della pubblicazione del decreto legge n. 185/2008, l'articolo 24, comma 4, di tale decreto legge non può essere considerato incidere su una situazione acquisita anteriormente alla sua entrata in vigore» (punto 51); e che «con la pubblicazione del decreto legge n. 185/2008, l'applicazione del metodo degli interessi composti per il calcolo degli interessi dovuti sugli aiuti illegittimi da recuperare in applicazione della decisione 2003/193 era certa e la sua applicazione prevedibile per gli individui» (punto 53). Pertanto, «Dal complesso di tali argomentazioni, deriva inequivocabilmente che: a) per le decisioni di recupero notificate in data anteriore all'entrata in vigore del regolamento (CE) n. 794/2004, spettava soltanto agli Stati membri la scelta circa il metodo di calcolo degli interessi (se su base semplice o composta); b) l'unico limite all'esercizio di tale facoltà era costituito dal rispetto dei principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento; c) questi ostano all'applicazione di un regolamento alle situazioni «acquisite» prima della sua entrata in vigore, ma non agli effetti futuri di situazioni sorte sotto la vigenza della disciplina anteriore; d) per situazioni «acquisite» devono intendersi, quanto alla materia de qua, sia quelle in senso stretto esaurite, cioè i casi in cui l'aiuto illegittimo sia stato già definitivamente recuperato alla data di entrata in vigore della nuova disciplina, sia quelle nelle quali, alla stessa data, sia già stato emesso l'avviso di accertamento, idoneo ad ingenerare il legittimo affidamento del contribuente nell'applicazione della normativa previgente.» (così, in motivazione, la citata Cass., 23/11/2016, n. 23949). 3.4. Per quanto interessa in questo giudizio, giova poi precisare come la predetta sentenza della Corte di Giustizia del 3 settembre 2015, causa C-89/14, ai paragrafi 24 e 25, abbia constatato «che la domanda di pronuncia pregiudiziale fa riferimento non solamente all'articolo 24, comma 4, del d.l.n. 185/2008, ma altresì all'articolo 1 del decreto-legge n. 10/2007 e all'articolo 19 del decreto legge del 25 settembre 2009, n. 135, citati al punto 17 della presente sentenza. Il giudice del rinvio osserva che, per quanto rileva ai fini del procedimento principale, l'articolo 1, comma 3, del d.l. del 15 febbraio 2007, n. 10, e l'articolo 24, comma 4, del d.l.n. 185/2008 sono redatti in termini identici. La domanda di pronuncia pregiudiziale non indica chiaramente quale di tali disposizioni sia applicabile al procedimento principale. Essa constata solo che la sentenza impugnata dinanzi al giudice del rinvio si fonda sulla considerazione che «il calcolo degli interessi su base composta è corretto, in quanto effettuato in conformità della previsione di cui all'art. 24, comma 4, del d.l. n. 14 185/2008». Ciò considerato, occorre partire dall'ipotesi che quest'ultima disposizione sia applicabile al procedimento principale, circostanza che il giudice del rinvio dovrà verificare.». Quindi, la domanda di pronuncia pregiudiziale in questione dava atto della già rilevata coincidenza testuale, ai fini della problematica relativa ai criteri di determinazione degli interessi, tra l'articolo 1, comma 3, del d.l. n. 10 del 2007 e l'articolo 24, comma 4, del d.l. n. 185 del 2008. Coincidenza testuale che, pertanto, non giustifica, con riferimento alla prima delle due norme, conclusioni diverse né rispetto a quelle di cui alla richiamata sentenza della Corte di Giustizia del 3 settembre 2015, causa C- 89/14; né rispetto alle precedenti pronunce di questa Corte in materia, già richiamate (Cass.23/11/2016, n. 23949; Cass. 28/06/2017, n. 16109; Cass.07/12/2016, n. 25094; Cass. 22/11/2018, n. 30254). 3.5. Nella fattispecie in esame, la C.t.r., in materia di applicazione del calcolo degli interessi al tasso composto, ha fatto malgoverno sia dei principi giurisprudenziali sinora esposti che delle norme di diritto interno emanate in attuazione della decisione della CE n. 2003/193/CEe del rinvio mobile da esse disposto. 4. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e m