Cassazione n. 30468/2022

U ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 24539/2015 R.G. proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è ex lege domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -parte ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA], in fallimento. -parte intimata - avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] n. 608/25/15 del [OSCURATO:DATA_NASCITA] ; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 4 ottobre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; udito il Procuratore Generale dott.sa [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per l’accoglimento del ricorso. Fatti rilevanti e ragioni della decisione. § 1. L’Agenzia delle Entrate propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittimi vari avvisi di liquidazione notificati alla [OSCURATO:SOCIETA], in qualità di agente locale per l'attività di riscossione dei tributi, in recupero di imposte ipotecarie e di bollo asseritamente dovute su iscrizioni ipotecarie da quest'ultima ottenute contro alcuni soggetti debitori in forza di ingiunzioni fiscali ex RD 631 del 1910; iscrizioni ipotecarie che la società concessionaria aveva ritenuto esenti ex articolo 47 d.P.R. 602/73. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - l'articolo 47 cit. prevede l'esenzione da imposta delle iscrizioni ipotecarie eseguite dal concessionario in quanto tale, senza distinguere tra Equitalia e gli altri soggetti incaricati della riscossione ex articolo 10 d.P.R. 602/73; - neppure, in assenza di specifica previsione normativa, l'esenzione presuppone necessariamente che l'iscrizione ipotecaria sia disposta a mezzo ruolo, piuttosto che in forza di ingiunzione fiscale ex RD 631 del 1910. Nessuna attività difensiva è stata posta in essere, in questa sede, da [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] all’udienza pubblica odierna, il ricorso è stato trattato in camera di consiglio, in base alla disciplina dettata dall’art. 23, comma 8-bis, del decreto-legge n. 137 del 2020, inserito dalla legge di conversione n. 176 del 2020 (e proroghe successive), senza l’intervento in presenza fisica del Procuratore Generale e dei difensori delle parti, non avendo nessuno degli interessati fatto richiesta di discussione orale. § 2.1 Con l'unico motivo di ricorso l'agenzia delle entrate lamenta – ex art.360, co.1^, n.3) cod.proc.civ. –violazione e falsa applicazione degli articoli 47 e 77 d.P.R. 602/73, nonché dell'articolo 4 comma 2 sexies d.l. 209 del 2002 conv.l. 265/02. Ciò per avere la commissione tributaria regionale ammesso l'esenzione dalle imposte ipotecarie nonostante che: - la riscossione tramite ingiunzione fiscale costituisca mezzo alternativo alla riscossione tramite ruolo, come anche evincibile dal decreto legislativo n.446 del 1997 che facoltizza gli enti locali a recuperare i tributi, alternativamente, a mezzo ingiunzione ovvero a mezzo ruolo in caso di intervento dei concessionari del servizio centrale di riscossione; - solo nel caso di riscossione a mezzo ruolo si rendono applicabili le norme di cui al d.P.R. 602/73(dunque compresa quella sull'esenzione ex articolo 47); - per quanto l'articolo 4 comma 2 sexies del decreto legge 209 del 2002 cit. abbia esteso anche alla riscossione dei tributi locali tramite ingiunzione fiscale le disposizioni contenute nel Titolo II del d.P.R. 602/73 (Riscossione coattiva), tale estensione non concerne tutte indistintamente le norme ricomprese nel Titolo citato, ma esclusivamente quelle ‘compatibili’; - tra le norme in questione non può rientrare l'articolo 77 d.P.R. 602/73 sull’iscrizione ipotecaria, dal momento che questa disposizione individua espressamente il ruolo come titolo per l'iscrizione stessa, dunque un titolo diverso dall'ingiunzione fiscale; - vertendosi di materia esonerativ a, oltre che di costituzione di garanzia derogatoria della par condicio creditorum, si impone nella specie l’adozione di un canone restrittivo di interpretazione. Conclude pertanto la ricorrente Agenzia delle Entrate, in ciò richiamando la Circolare dell'allora Agenzia del Territorio n. 4 del 2008, nel senso che “all'ingiunzione fiscale ai sensi del rd 631 del 1910 non può attribuirsi natura di titolo idoneo per l'iscrizione di ipoteca e, di conseguenza, alla relativa procedura di riscossione non sono applicabili le disposizioni agevolative tributarie previste per le operazioni ipotecarie richieste dagli agenti della riscossione derivanti da procedimenti di riscossione eseguiti in base al ruolo”. § 2.2Il motivo è fondato. Stabilisce l’art.47 d.P.R. 602/73 che: “Gratuita' delle trascrizioni, iscrizioni e cancellazioni di pignoramenti e ipoteche. 1. I conservatori dei pubblici registri mobiliari ed immobiliari eseguono le trascrizioni e le cancellazioni dei pignoramenti e le iscrizioni e le cancellazioni di ipoteche richieste dal concessionario, nonche' la trascrizione dell'assegnazione prevista dall'articolo 85 in esenzione da ogni tributo e diritto”. Le iscrizioni ipotecarie prese a riferimento sono quelle previste dal medesimo d.P.R. 602/73, il cui art. 77 stabilisce che: “Iscrizione di ipoteca. 1. Decorso inutilmente il termine di cui all'articolo 50, comma 1, il ruolo costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati per un importo pari al doppio dell'importo complessivo del credito per cui si procede. (…)”. L’art.10 d.P.R. 602/73 detta poi le definizioni rilevanti, secondo cui: “1. Ai fini del presente decreto si intende per: a) ''concessionario'': il soggetto cui e' affidato in concessione il servizio di riscossione o il commissario governativo che gestisce il servizio stesso; b) ''ruolo'': l'elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dall'ufficio ai fini della riscossione a mezzo del concessionario.” Solo con l’art. 1 co.809 l. stabilità 2019 (l.160/19) l’assetto normativo è mutato con estensione soggettiva del regime di gratuità alle formalità comunque richieste dall’agente per la riscossione, posto che: “I conservatori dei pubblici registri immobiliari e del pubblico registro automobilistico eseguono le iscrizioni, le trascrizioni e le cancellazioni dei pignoramenti, delle ipoteche e del fermo amministrativo richieste dal soggetto legittimato alla riscossione forzata in esenzione da ogni tributo e diritto.” Rileva inoltre l’art.4 del d.l. 209/02 conv. in l. 265/02, secondo cui: “ Disposizioni in materia di concessionari della riscossione e di proroga di termini. (…) 2-sexies. I comuni e i concessionari iscritti all'albo di cui all'articolo 53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, di seguito denominati "concessionari", procedono alla riscossione coattiva delle somme risultanti dall'ingiunzione prevista dal testo unico di cui al regio decreto 14 aprile 1910, n. 639, secondo le disposizioni contenute nel titolo II del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, in quanto compatibili”. L’assetto normativo così ricostruito èstato già vagliato da questa Corte di legittimità (anche tra le stesse parti), nel senso che (Cass.n. 18104/21): “in tema di attività di riscossione coattiva dei tributi e delle altre entrate di spettanza degli enti territoriali, risulta delineato un sistema dualistico: l'ente territoriale può provvedere avvalendosi degli agenti del servizio nazionale di riscossione, ed in alternativa può attivarsi in proprio, oppure mediante affidamento del servizio a terzi, facendo ricorso agli strumenti della riscossione mediante ruolo o dell'ingiunzione fiscale; in caso di affidamento del servizio a soggetti terzi, diversi dagli agenti della riscossione nazionali, che procedano mediante ingiunzione fiscale, le disposizioni di cui al d.P.R. n. 602 del 1973 troveranno applicazione in generale, ma con esclusione delle norme agevolative, come l'art. 47, il quale prevede la gratuità delle formalità di iscrizione ipotecaria, perché trattasi di norme per loro natura di stretta interpretazione, che risultano perciò insuscettibili di interpretazione analogica.” Si è in particolare osservato, in motivazione, che il rinvio contenuto nell'art. 4, comma 2-sexies, del d.l. 209/02 al titolo II del citato D.P.R. 602/73 - che non è assoluto, bensì nei limiti della compatibilità - non determina l'applicabilità dell'art. 47 nell'ambito della procedura di riscossione mediante ingiunzione fiscale, “non ritenendo questa Corte di accedere ad una esegesi che consenta l'applicabilità analogica della norma a soggetti - concessionari di cui all'a rt. 52, comma 5, lettera b), del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 - diversi da quelli - concessionari del servizio nazionale di riscossione - in favore dei quali l'agevolazione è dal legislatore riconosciuta”. Si aggiunge che: “Sotto il profilo specificatamente tributario, si ritiene, dunque, che l'equiparazione della procedura di riscossione coattiva mediante ingiunzione fiscale a quella di riscossione mediante ruolo, secondo il disposto normativo vigente rationes temporis, comunque non attribuisca ai "concessionari locali" la gratuità delle formalità ipotecarie, ai sensi dell'art. 47, primo comma, del D.P.R. n. 602/73, né, per gli stessi motivi, la gratuità delle certificazioni e delle visure ipotecarie ai sensi, rispettivamente, dell'art. 47, secondo comma, e del successivo art. 47- bis. Ciò in quanto l'attività di riscossione coattiva dei tributi e delle altre entrate di spettanza degli enti territoriali soggiace ad una diversa disciplina a seconda che venga affidata o meno al servizio nazionale della riscossione”. Sicchè: “Ove tale affidamento venga operato, trovano integrale applicazione le disposizioni contenute nel D.P.R. 602/73; in caso contrario, qualora cioè l'attività di riscossione sia svolta dall'ente mediante affidamento a soggetti terzi (diversi dai concessionari nazionali) si rende applicabile la disciplina prevista dal regio decreto 639/1910 e quella, se compatibile, del d.P.R. n. 602/73, con esclusione delle norme agevolative”. Argomento di riscontro (a contrario) è stato individuato anche nella modificazione di cui alla citata legge di stabilità 2019 (qui non applicabile ratione temporis), la quale ha garantito ai concessionari degli enti locali lo stesso trattamento riservato ai soggetti che riscuotono tramite ruolo. In termini si è poi pronunciata, ancor più recentemente, Cass.n. 14043/22, secondo cui: “In tema di agevolazioni fiscali, l'art. 47, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973 deve essere interpretato restrittivamente, sicché per l'esenzione di imposta in esso prevista - con riguardo a trascrizioni, iscrizioni e cancellazioni di pignoramenti e ipoteche - è necessario che la richiesta delle formalità provenga dal concessionario della riscossione”. Si tratta di un indirizzo che non vi è ragione di sovvertire, in quanto basato sia sulla diversità di regime approntato dal legislatore a seconda che ad agire per la riscossione sia il concessionario nazionale ovvero l'incaricato dall'ente locale, ed a seconda che la formalità venga eseguita su ruolo (come nel caso dell'ipoteca ex art.77 cit.) ovvero su ingiunzione fiscale; sia sul fatto che l'estensione alla riscossione dei tributi locali del Titolo II d.P.R. 602/73 cit. (‘salva compatibilità’) non concerne l'articolo 47, trattandosi di norma esonerativa di stretta interpretazione. Il ricorso va in definitiva accolto; non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, sussistono i presupposti, ex articolo 384 cod.proc.civ., per la decisione nel merito mediante rigetto del ricorso originario di [OSCURATO:SOCIETA]; visto il solo recente sopravvenire dei citati precedenti di legittimità, le spese dell'intero giudizio vanno compensate. PQM La Corte - accoglie il ricorso; - cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario di [OSCURATO:SOCIETA]; - comp ensa le spese dell’intero giudizio