Cassazione n. 23516/2023

o di pronunciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 30065/2020 del ruolo generale, proposto DA B RIANZA F IDUCIARIA S.R.L. – S OCIETÀ F IDUCIARIA E DI R EVISIONE - (codice fiscale 00836770966),con sede in Milano, al [OSCURATO:PERSONA] II, n. 15, in persona del Presidente ed amministratore delegato, legale rappresentante pro tempore, dr. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in forza di procura speciale e nomine poste in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 37BO2 F205 R) del Foro di Milano e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 58P25 H501 D) del Foro di Roma, quest’ultimo con studio in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12. - RICORRENTE – CONTRO la R EGIONE L OMBARDIA (codice fiscale 80050050154), con sede in Milano, alla [OSCURATO:PERSONA] di Lombardia n. 1, in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA],rappresentata e difesa, [OSCURATO:PERSONA] in forza di procura speciale e nomine poste in calce al controricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 59L22 F205 U) dell’Avvocatura regionale, elettivamente domiciliato in Roma, in Via di [OSCURATO:PERSONA], n. 22, presso lo studio dell’avv. prof. [OSCURATO:PERSONA]. - CONTRORICORRENTE – per la cassazione della sentenza n. 12426/2020 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata in data 24 giugno 2020; U DITA la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] all’udienza camerale del 19 aprile 2023; [OSCURATO:PERSONA] : 1.con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. contro la pronuncia n. 1051/16/2019, con la quale la Commissione tributaria provinciale di Milano aveva, a sua volta, respinto il ricorso proposto dalla contribuente avverso l’avviso n. 15- 538019968715, con cui la Regione Lombardia aveva intimato il pagamento della somma di 603,93 €, a titolo di tassa di circolazione automobilistica per l’anno di imposta 2015 in relazione ad una vettura risultante dai pubblici registri automobilistici intestata alla predetta società fiduciaria; 1.1. la Commissione regionale, in particolare, reputava infondata l'eccezione di difetto di legittimazione passiva sollevata dalla ricorrente, assumendo che la previsione dell’art. 5, trentaduesimo comma, d.l. 30 dicembre 1982, n. 953 (convertito, con modificazione, dalla legge 28 febbraio 1983, n. 53), impone il pagamento della tassa in questione al proprietario del veicolo, quale risultante dalla iscrizione al pubblico registro, «al di là dei mandati fiduciari conferiti», osservando che, in ragione dell’«aggancio della titolarità del veicolo al dato formale delle risultanze del registro pubblico, non è possibile dare dimostrazione di una proprietà sostanziale diversa dall'annotazione, quale appunto risultante da un contratto di mandato senza rappresentanza, la cui rilevanza può aversi, secondo quanto afferma la società appellante, in altri settori della materia tributaria», laddove «solo la formale iscrizione al pubblico registro individua anche la Regione cui spetta l'incasso della tassa, a prescindere dalla possibile estranea residenza del fiduciante» (così nella sentenza impugnata priva di numerazione); 1.2. la Commissione, richiamando un proprio precedente, aggiungeva, quindi, che era onere del contribuente provare o quantomeno indicare l’identità del fiduciante, ritenendo al riguardo che detto riscontro non fosse stato fornito «sulla base di mera deduzione che il contributo gravi su soggetti terzi non determinati e non determinabili, con ciò liberandosi il contribuente sostituto d'imposta da ogni debito tributario e ricadendo ingiustificatamente sull’ente impositivo[scilicet: impositore] la conseguenza della scelta processuale del contribuente» (così nella sentenza in esame); 2. con ricorso notificato tramite posta elettronica certificata alla Regione Lombardia in data 18 novembre 2020, [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. proponeva ricorso per cassazione, formulando quattro motivi di censura; successivamente, in data 5 aprile 2023, ha depositato memoria ex art. 380-bis. 1, cod. proc. civ.; 3.la Regione Lombardia notificava alla suindicata società in data 18 dicembre 2020, controricorso, con cui chiedeva il rigettato dell’impugnazione; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con il primo motivo di impugnazione la ricorrente ha eccepito, in relazione al paradigma di cui all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., «la violazione e falsa applicazione dell’art. 5, comma 29, della legge 53/1983 e dell’art. 30 l.r. Lombardia 14/2003 nell'identificare il debitore della tassa automobilistica: in specie con riferimento (a) alla giurisprudenza di questa Corte, (b) all’art. 2644 c.c. per quanto attiene alla funzione (dichiarativa) della trascrizione sui pubblici registri in generale e sul PRA in specie, (c) agli artt. 1, l. 1966/1939 –3 bis, l. 148/1987 – 3 r.d. 531/1940 come integrato da d.m. Mise 16/1/1995, per quanto attiene alla efficacia dell'”intestazione fiduciaria dei beni di terzi assunti in amministrazione”, (d) dall’art. 23 -30 d.p.r. 600/1973 per quanto attiene la sostituzione di imposta» (così nel ricorso privo di numerazione), rimproverando al Giudice regionale di non aver considerato che: - secondo la giurisprudenza di questa Corte il dato formale dell’iscrizione al pubblico registro automobilistico pone solo una presunzione relativa di appartenenza del veicolo all’intestatario e che la citata iscrizione ha funzione ed efficacia solo dichiarativa; - come chiarito della Corte costituzionale l’oggetto dell’attività della società fiduciaria è l’amministrazione dei beni per conto di terzi, qualificata dalla intestazione di beni che appartengono effettivamente ad altri soggetti; - il fiduciario non può essere ritenuto sostituto di imposta in mancanza di una esplicita previsione normativa; 2. con la seconda censura la società ha eccepito, sempre con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 3 cod. proc. civ., la «violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 1, l. 1966/1939 - 3 - bis, l. 148/1987 – 3, r.d. 22 aprile 1940, n. 531, del decreto del Ministero dello [OSCURATO:PERSONA] 16 gennaio 1995 – 1, co. 5, r.d. 29 marzo 1942, n. 239, in merito alla carenza di legittimazione passiva della società fiduciaria nell'obbligo di pagare la tassa di circolazione di cui è causa e alla prova di effettiva appartenenza a terzi dell’autovettura fiduciariamente intestata» (così nel ricorso), ponendo, in primo luogo, in rilievo la contraddizione della sentenza impugnata «nell’ammettere che si possa dimostrare la proprietà sostanziale diversa dall’annotazione» per poi omettere «qualsiasi considerazione ai precedenti di diritto di questa Corte» (così nel ricorso privo di numerazione), che hanno riconosciuto prevalenza nei confronti del fisco alla effettiva proprietà del fiduciante rispetto alla titolarità apparente della fiduciaria; 2.1. sotto altro profilo, la ricorrente ha censurato la sentenza impugnata nella parte in cui non ha considerato che l'inserimento del bene nei conti d'ordine del bilancio d'esercizio della società fiduciaria escludeva qualsiasi dubbio sulla terzietà dell'autovettura in questione; 3. con la terza doglianza, la ricorrente ha eccepito, ancora in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la «violazione e errata applicazione […] del combinato disposto degli artt. 1, l. 1966/1939 -3-bis, l. 148/1987 – 3, r.d. 22 aprile 1940, n. 531, del decreto del Ministero dello [OSCURATO:PERSONA] 16 gennaio 1995 –1, co. 5, r.d. 29 marzo 1942, n. 239, in merito all’obbligo di riservatezza e alla relativa disciplina di trasparenza in specie l’art. 32 d.p.r. 600/1973 e 7 d.p.r. 605/1973» (così nel ricorso)», osservando, a fronte della motivazione del giudice regionale circa la mancata indicazione del soggetto fiduciante, che in mancanza di una specifica norma (come quella prevista dal r.d.l. 25 ottobre 1941, n. 1148 in tema di azioni nominative, che obbliga le società fiduciarie ad indicare le generalità degli effettivi possessori delle stesse), la società non poteva rivelare l'identità dell'effettivo proprietario del bene amministrato, senza incorrere in responsabilità contrattuale, a mente dell’art. 1 della legge 23 novembre 1939, n. 1966 e penale ai sensi dell’art. 622 cod. pen.; 4. con la quarta ragione di impugnazione la contribuente ha dedotto, con riguardo all’art. 360, primo comma, num. 3 cod. proc. civ. «la violazione errata applicazione del combinato disposto degli artt. 1, l. 1966/1939 -3-bis, l. 148/1987 – 3, r.d. 22 aprile 1940, n. 531, come integrato ed attualmente vigente, in merito all'attestazione di terzietà dei beni amministrati dalla società fiduciaria» (così nel ricorso), assumendo che la modalità voluta dal legislatore per escludere la titolarità della società fiduciaria è il bilancio di esercizio, nei cui conti d'ordine devono essere iscritti beni di terzi, considerando pertanto errata e contra legem la valutazione del Giudice regionale nella parte in cui ha considerato l'iscrizione dei conti d'ordine come una generica indicazione, inidonea a dimostrare che i beni ivi iscrittisiano di terzi; 6. Il ricorso va respinto per le seguenti ragioni, subito osservando che non può darsi seguito al rilievo avanzato dalla ricorrente nella memoria ex art. 380 - bis cod. proc. civ. circa l’automatico annullamento del debito ai sensi della legge 29 dicembre 2022, n. 197, giacchè solo per i debiti affidati all’agenzia della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2015, è previsto, alle condizioni stabilite dall’art. 1, commi 220/230, della suddetta legge, l’automatico annullamento, parziale o totale, di detti carichi tributari, laddove nella specie l’atto contestato è l’avviso di intimazione di pagamento emesso dalla Regione; 7. i motivi di impugnazione vanno esaminati unitariamente, in quanto connessi, ruotando tutti sull’eccepito difettodi legittimazione passiva della società fiduciaria; 7.1. il nucleo concettuale dell’intero impianto difensivo della ricorrente riposa sui seguenti rilievi, così sinteticamente riassumibili, a fronte dell’ampia disamina sviluppata dall’istante: (i)[OSCURATO:PERSONA], in quanto società per l’appunto fiduciaria, non sarebbe - per definizione, esercitando istituzionalmente l’amministrazione di beni per conto terzi - proprietaria del bene amministrato ed oggetto di tassazione (nella specie la vettura), essendo restata la sua effettiva titolarità in capo al fiduciante; (ii)la società ha dimostrato, tramite il deposito del bilancio, che l’autovettura è inserita nei conti d’ordine, con ciò quindi provando l’altruità del bene e così superando la presunzione relativa di cui all’art. 5, trentaduesimo comma, d.l. 30 dicembre 1982, n. 953 (conv. con modd. dalla legge 28 febbraio 1983, n. 53) nella parte in cui prevede che a (iii) la società risulta, quindi, solo formalmente intestataria di un bene altrui, vale a dire del fiduciante, secondo lo schema proprio della fiducia germanistica e la giurisprudenza della Corte ha ripetutamente affermato, in ambito tributario, il generale principio della prevalenza nei confronti dell’amministrazione finanziaria della titolarità effettiva rispetto a quella apparente dell’intestazione fiduciaria (v. in particolare, Cass., Sez. U, civ., 10 dicembre 1984, n. 6478; Cass., Sez. U, civ., 1° luglio 1993, n, 7186; Cass., Sez. I, 23 settembre 1997, n. 9355, Cass., Sez. I, 14 ottobre 1997, n. 10031; Cass., sez. I, 21 maggio 1999, n. 4943; Cass. , Sez. I, 21 gennaio 1999, n. 52, Cass., Sez. I, 12 settembre 2008, n. 23560; Cass., Sez., V, 27 febbraio 2015, n. 4049); iv) al disvelamento del nominativo del fiduciante si oppone l’assenza, nella specie, di una specifica norma, come quella prevista dall’art. 1 del R.D. 29 marzo 1942, n. 239 a mente del quale « (v) è compito dell’amministrazione finanziaria attivarsi, tramite i poteri di cui all’art. 32, n. 7, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per conoscere l’identità del fiduciante; 8. il ricorso non risulta fondato per i seguenti motivi; 9. la pacifica intestazione del veicolo alla ricorrente, la sua altrettanto pacifica natura di società fiduciaria, rendono incontestabile che il veicolo non sia di proprietà dell’istante, ma del fiduciante; 9.1. come, infatti, più volte chiarito da questa Corte sono società "fiduciarie" quelle che «si propongono, sotto forma d'impresa, di assumere l'amministrazione dei beni per conto di terzi» (v. art. 1 della legge 23 novembre 1939, n. 1966), per cui, effettivamente, amministrando beni non propri, non rivestono, anche nei confronti dei terzi, la qualità di proprietari dei beni amministrati. (cfr. Cass., Sez. I, 23 settembre 1997, n. 9355, Cass., Sez. I, 14 ottobre 1997, n. 10031); 9.2. risulta ancora principio affermato da questa Corte quello secondo cui nei confronti del fisco rileva l'effettiva proprietà del fiduciante (così esplicitamente la citata pronuncia di questa Corte, Sez. I, 23 settembre 1997, n. 9355, che richiama quella dalle Sezioni Unite in tema di imposta sulle successioni, Cass., Sez. U. 10 dicembre 1984, n. 6478, ribadita da Cass., Sez. U. civ. 1° luglio 1993, n. 7186); 9.3. del pari consolidata è l’affermazione di principio secondo cui l'art. 5, trentaduesimo comma, del d.l. 30 dicembre 1982, n. 953 (convertito, con modificazioni, dalla legge 28 febbraio 1983, n. 53), disponendo che al pagamento della tassa sono tenuti coloro che alla scadenza del termine utile per il pagamento stabilito risultino dal [OSCURATO:PERSONA] essere proprietari dei veicoli in essi iscritti, non condiziona l'esistenza dell'obbligazione tributaria al dato formale dell'iscrizione, ma pone soltanto una presunzione relativa di appartenenza del veicolo a colui che secondo detta pubblicità ne risulti titolare, che può essere esclusa dalla prova contraria (cfr. Cass., Sez. VI/T 1° luglio 2020, n. 13351, che richiama Cass., Sez. I, n. 8176/1997; Cass., Sez. T. 28 aprile 2006, n. 10011;, Cass. Sez. VI/V 10 aprile 2018, n. 8737 e Cass. n. 8373/16); 9.4. sin qui vanno, dunque, condivise le ragioni poste a base dell’impugnazione; 10. nondimeno, le considerazioni che precedono non giustificano la tesi della ricorrente, volta a rappresentare il proprio difetto di legittimazione passiva rispetto alla pretesa della Regione; 10.1. il nodo centrale della controversia sta nello stabilire se l’intestazione fiduciaria della vettura esoneri, di per sé, la società dal pagamento della tassa in oggetto, in ragione della pacifica non appartenenza del bene alla stessa; 10.2. ritiene la Corte che la società fiduciaria non possa sottrarsi dall’obbligo del pagamento della tassa in questione. Di seguito le ragioni; 11. già la Corte costituzionale, con la sentenza del 14 aprile 1993, n. 164, nel dichiarare infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 5, trentaduesimo comma, d.l. 30 dicembre 1982 n.953 nella parte in cui obbliga al pagamento della tassa automobilistica coloro che al pubblico registro automobilistico risultano intestatari del veicolo, in riferimento all'art. 53 Cost., aveva chiarito che «l'annotazione nel pubblico registro ha finalità fiscale; ed è diretta ad agevolare per l'amministrazione l'individuazione dell'obbligato al pagamento della tassa», precisando che «sia la trascrizione che l'annotazione non pongono una presunzione assoluta ma solo una presunzione relativa che può essere vinta dalla prova contraria con documenti di data certa»; 11.1. in tale direzione questa Corte, richiamando detta pronuncia del Giudice delle leggi, aveva ribadito la predetta finalità fiscale della norma in commento, volta, segnatamente, ad agevolare l’amministrazione nell’identificazione del soggetto tenuto al pagamento (cfr. Cass. Cass., Sez. I, 29 agosto 1997, n. 8176), chiarendo che «è il dato risultante da tale pubblico registro, pertanto, che individua il soggetto obbligato verso il fisco, e non la mera titolarità del diritto di proprietà sul veicolo, qualora questa non risulti dal registro medesimo» (così Cass., Sez. III, 22 marzo 2005, n. 6167); 11.2. sotto tale prospettiva, si è consolidato nell’elaborazione della Corte l’ordine di idee secondo il quale «quand'anche il soggetto passivo dell'obbligazione tributaria, da un punto di vista sostanziale, non può che essere il soggetto che, a prescindere dalle risultanze del pubblico registro automobilistico, abbia la disponibilità effettiva e reale del veicolo sulla base di documenti di data certa (v. Cass. n. 10011/2006), tuttavia, ciò non esonera l'intestatario del veicolo dal pagamento dell'imposta, nell'ipotesi in cui il trasferimento della proprietà del veicolo non venga annotata al PRA, dal momento che quest'ultimo, fino a quando non venga trascritto il passaggio di proprietà o la perdita di possesso del veicolo, assume la veste di responsabile d'imposta, nel senso che rimane obbligato in solido con il compratore del veicolo al pagamento della tassa automobilistica, con diritto di rivalsa nei confronti di quest'ultimo (Cass. nn. 8373/16, 10177/99 , 12651/2001, 6167/2005 , 10998/2005 , 16742/2005)» (così, Cass., Sez. VI/T, 10 aprile 2018, n. 8737 e, nello stesso senso, Cass., Sez. VI/T, 1° luglio 2020, n. 13351, citata anche dalla ricorrente»); 11.3. per tale via, «l'onere economico del tributo ricade su chi, in base al regime di circolazione dei veicoli, è l'effettivo proprietario nel periodo di tempo al quale il debito si riferisce e che questi, pertanto, è tenuto a rimborsare, di quanto pagato a tale titolo alla Amministrazione finanziaria, colui il quale risulti essere ancora proprietario del veicolo al P.R.A. per l'omessa annotazione del trasferimento (cfr.: cass. civ., sez. 2, sent. 17 ottobre 2001, n. 12651; cass. civ., sez. 1, sent. 21 settembre 1999, n. 10177)» (così (così Cass., Sez. II, 19 settembre 2009, n. 19875, cit.); 11.4. dai contenuti delle citate pronunce emerge, quindi, l’individuazione di un soggetto passivo dell’imposta, indubbiamente identificato nell’effettivo proprietario del bene, nonché di un distinto responsabile di imposta, che è, invece, il soggetto che figura nel pubblico registro quale intestatario dello stesso, ritenuto solidalmente responsabile con il primo, salvo diritto di rivalsa nei confronti del titolare del bene; 11.5. detta ricostruzione è stata elaborata dalla riflessione di questa Corte con riferimento alle ipotesi di mancata annotazione del trasferimento del bene mobile e della sua perdita di possesso, ma si tratta di un principio esportabile nella fattispecie in rassegna, qualificata dall’ontologica scissione tra titolarità effettiva del bene e sua formale intestazione, associando il fiduciario all’obbligazione tributaria quale responsabile d’imposta; 11.6. anche in siffatta evenienza soccorre la previsione dell’art. 5, trentaduesimo comma, del d.l. 30 dicembre 1982, n. 953, che costituisce norma specifica di settore, non derogata dalla disciplina delle società fiduciarie, volta ad assicurare all’amministrazione l’immediata individuazione del soggetto tenuto al pagamento, da qualificare per l’appunto come responsabile di imposta, esonerandola da ogni relativa ricerca, impregiudicato il relativo di diritto di rivalsa da parte dell’intestatario del bene o la possibilità di indicare l’effettivo proprietario del bene; 11.7. in tali termini, il citato meccanismo presuntivo (presunzione relativa, lo si ribadisce) della disposizione in esame, costruito sull’individuazione di un soggetto passivo dell’imposta (il proprietario del bene, su cui ricade l’onere fiscale) e di un suo immediato responsabile verso il fisco (colui che risulta intestatario del bene nel pubblico registro automobilistico) riconciliano il principio della debenza della tassa in capo al titolare effettivo dello bene rispetto all’apparente intestazione fiduciaria dello stesso, essendo assicurata la possibilità per l’intestatario di disvelare l’effettivo proprietario e comunque di rivalersi sullo stesso, con l’esigenza fiscale di una immediata individuazione del soggetto tenuto al pagamento, così rendendo, nella peculiarità della fattispecie, il patto fiduciario non opponibile al fisco; 11.8. il predetto congegno risulta, altresì, rispettoso del segreto professionale rivendicato dalla società fiduciaria, non obbligando questa ad indicare il titolare del bene, il che supera, a monte, ogni questione circa la dedotta assenza di una norma che preveda e disciplini, nella fattispecie in rassegna, l’obbligo di svelamento dell’identità del titolare effettivo, giacchè la predetta disposizione volutamente prescinde dalla individuazione e dalla ricerca dell’effettivo titolare del bene, rovesciando, invece, sul suo intestatario l’onere di indicarlo, così come il versamento della tassa relativa al bene amministrato e di cui la società risulta intestataria appare essere conseguenza del tutto compatibile con l’amministrazione del bene per conto terzi (impregiudicata ogni regolamentazione interna tra le parti); 11.9. allo stesso modo, non risulta pertinente, nel delineato contesto, il richiamo ai poteri istruttori dell’amministrazione di cui all’art. 32, n. 7, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, avendo la specifica norma di settore di cui al più volte citato art. 5, trentaduesimo comma, d.l. 30 dicembre 1982, n. 953, voluto evitare tali ricerche, disponendo un meccanismo, proprio della riscossione della tassa in questione, di immediata identificazione del soggetto tenuto al pagamento; 12. alla stregua delle riflessioni svolte, sviluppate anche ai sensi dell’art. 384, quarto comma, cod. proc. civ. il ricorso va rigettato; 13. le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza e si liquidano nella misura indicata in dispositivo; 14. va, infine, dato atto, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello eventualmente dovuto per laproposizione del ricorso. P.Q.M. la Corte rigetta il ricorso e condanna [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. al pagamento delle spese delle spese del present