Cassazione n. 03594/2023

ato la seguente Oggetto ORDINANZA sul ricorso n.8733/2018 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], presso cui è elettivamente domiciliata, in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n.122. –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legis in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. -controricorrente- avverso la sentenza n.3730/17, della Commissione tr ibutaria regionale della Lombardia, pronunciata in data 12 giugno 2017, depositatain data 21 settembre 2017 e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 gennaio 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: tributi 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ricorre con sei motiv i contro l ’Agenzia delle entrate,che resiste con controricorso, avverso la sentenza n.3730/17 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunciata in data 12 giugno 2017, depositata in data 21 settembre 2017 e non notificata , che ha rigettato l’appello della società controla decisionen.5905/16 della Commissione tributaria provinciale di Milano, che aveva rigettato il ricorso della contribuente , in controversia concernente l’impugnazione del silenzio rifiuto sull’istanza di rimborso per il periodo di imposta dal 2 settembre 2011 al 30 agosto 2012,degli importi corrispondenti alle perdite erroneamente non dedotte ai fini Ires dal reddito della società istante. 2. Con la decisione impugnata, la C.t.r., premesso che la società contribuente si era costituita in data 1 agosto 2008 per scissione dalla società [OSCURATO:SOCIETA]., che era in regime di consolidato fiscale nazionale, riteneva che la determinazione delle perdite attribuite dalla scissa alla società neocostituita non poteva avvenire attraverso un rapporto di proporzionalità dei patrimoni, ma doveva essere collegata alle attività e passività trasferite alla beneficiaria. Secondo il giudice di appello, in caso di scissione parziale, le perdite della società scissa rimanevano a suo carico, se non dimostrava che tali perdite erano state prodotte dalla nuova società. Inoltre, la C.t.r. rilevava che le perdite generate durante il regime di consolidato fiscale, vincolante per tre anni salvo rinnovo, non erano nella disponibilità delle società aderenti al consolidato (nel nostro caso la consolidante), ma erano attribuite alle singole imprese solo al momento dello scioglimento del consolidato. Riteneva, quindi, che la richiesta di rimborso della società contribuente non poteva essere accolta, dato che non era stata fornita alcuna prova sulla genesi delle perdite e vi era la vigenza del consolidato fiscale, la cui disciplina prevaleva, in quanto speciale, sulle norme degli artt.172 e 175 d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (T.u.i.r.). 3. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 26 gennaio 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380– bis . 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31agosto 2016, n.168, conv. dallalegge 25 ottobre 2016, n.197. 4. Parte contribuente ha depositato memorie. [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. Con il primo motivo, la ricorrente denunzia la v iolazione e falsa applicazione dell’art. 173, comma 4 e comma 10 , d.P.R. 22 dicembre 1986 , n. 917, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, la C.t.r. è incorsa nella violazione della citata normativa, ritenendo che le perdite, trasferite a seguito di scissione parziale a beneficiaria neocostituita, non siano riportabili e,dunque, che il rimborso della maggiore Ires versata per il mancato utilizzo di tali perdite non sia legittimo, per il fatto che la società contribuente (beneficiaria neocostituita) non avrebbe fornito la prova che tali perdite fossero state generate direttamente da quella parte di patrimonio ad essa stessa trasferita dalla scissa, concludendo nel senso che diversamente opinando si realizzerebbe "una forma surrettizia di cessione di benefici fiscali". Nella sentenza impugnata i giudici affermano che la società non avrebbe dovuto utilizzare il criterio proporzionale, ma fornire prova che quelle perdite erano state prodotte dal ramo aziendale trasferito alla beneficiaria, prova che non sarebbe stata fornita da Micron. Orbene,quanto ad un primo profilo, la ricorrente rileva come la C .t.r. abbia fattoriferimento, in relazione alla elusività legata al trasferimento delle perdite, ad una sentenza della Corte di Giustizia Europea che riguarda la diversa fattispecie della fusione e la possibile elusività delle operazioni prive di valide ragioni economiche, circostanza invero mai contestata a Micron. La società sostiene che, nei casi di scissioni con beneficiarie neocostituite, non sarebbe configurabile il fenomeno di commercio delle cc.dd. “bare fiscali”, poiché, provenendo le perdite dalla scissa, così come l'intero patrimonio, non può realizzarsi quella compensazione intersoggettiva vietata dall'ordinamento. Pertanto la fattispecie concreta non è sussumibile nella fattispecie antielusiva presa in considerazione dall’art. 173,comma 10, T .u.i.r. Inoltre, condizionare la trasferibilità delle perdite alla prova che le perdite siano state prodotte dal ramo d'azienda trasferito, come fatto dalla C.t.r., realizzerebbe l a violazione dell’ art. 173 , comma 4 , T.u.i.r., che stabilisce un criterio generale proporzionale e, quale deroga, un criterio analitico,che tuttavia non sarebbeapplicabile nel caso, come quello in esame, in cui non è possibile ravvisare un rapporto di correlazione diretto ed attuale tra posizione soggettiva, oggetto di imputazione, e poste contabili dello stato patrimoniale che legittimano l'utilizzo del criterio analitico. In realtà, secondo la ricorrente, l'accertamento di fatto, preteso dal giudice di merito, non risultava affatto necessario, atteso che il criterio generale, applicabile allafattispecie in esame, era quello dell'attribuzione delle posizioni soggettive in proporzione delle rispettive quote di patrimonio netto contabile trasferite o rimaste. 1.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la nullità della sentenza per violazione dell'art. 132, n. 4, cod.proc.civ. e dell'art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992,n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, c od. proc. civ. Secondo la ricorrente, la C.t.r. si è limitata ad un ’ apodittica petizione di principio, secondo la qualela norma che disciplina il consolidato sarebbe speciale e, dunque, prevalenterispetto a quella sulla scissione. Per la ricorrente, t ale affermazione tuttavia è inidonea a sorreggere la decisione, poiché non indica per quale motivo tra le due norme, i cui campi di applicazione si intersecano, una debba essere considerata speciale rispetto all'altra. Pertanto,la motivazione solo apparentemente fornirebbele ragioni della decisione, ma in realtà nulla direbbe circa il perché la norma sul consolidato sia stata ritenuta speciale rispetto alle norme che disciplinano la fusione e la scissione. 1.3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la v iolazione e falsa applicazione dell’art. 113 cod.proc.civ., art. 12 disp. sulla legge in generale cod.civ., artt. 2506 e 2506-quatercod.civ., artt. 117, 118, 124, 172 e 173 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 , artt. 11, 12 e 13 d.m. 9 giugno 2004, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, la C.t.r. è incorsa nella violazione della citata normativa ritenendo che la disciplina giuridica del consolidato fiscale sia prevalente, in quanto normaspeciale, sulle norme del T.u.i.r. che disciplinano le operazioni straordinarie, inclusa quella di scissione, senza tuttavia considerare di aver in tal modo pronunciato senza "seguire le norme di diritto", ma, al contrario, dando luogo ad una costruzione giuridica che ha comportato la creazione di un’eccezione non prevista,né dal senso letterale delle norme, né dalla volontà del legislatore, in merito al trasferimento delle perdite nelle operazioni straordinarie. Ritiene, invece, la ricorrente che la scissione parziale a favore di beneficiaria neocostituita,quando riguardi una società consolidante, pur non interrompendo di per sé il consolidato, non può impedire l'individuazione ed il trasferimento alla beneficiaria delle perdite, che seguono la quota di patrimonio trasferito e il mantenimento di un collegamento con la società (sorta dalla scissione) che le ha prodotte (poiché collegate alla quota di patrimonio che ad essa è stata attribuita) e, posta la scelta di riattribuzione delle perdite alle società che le hanno prodotte (artt. 124, 4 comma,T.u.i.r. e 13 , comma 8 , d.m 9 giugno2004), la successiva fuoriuscita dal gruppo in consolidato (per cessione quote) legittima la beneficiaria fuoriuscita alla utilizzazione negli anni successivi delle perdite residue ad essa attribuite con la scissione, anche se prodotte in vigenza di consolidato. 1.4. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell’art. 84 d.P.R. 22 dicembre 1986,n. 917, recante la disciplina generale del riporto delle perdite, nonché del precetto costituzionale di cui all'art. 53 Costituzione, di disciplina della capacità contributiva,in relazione all'art. 360, primo comma, n.3 cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, la C.t.r. sarebbe incorsa nella suddetta violazione di norme, avendo ritenuto chela beneficiaria neocostituita, derivante da scissione di società (consolidante) in regime di consolidato fiscale nazionale, non avrebbe avuto diritto al riporto delle perdite, in quanto le perdite, generate dalla consolidante scissa in vigenza di consolidato,non sarebbero state di perti nenza della beneficiaria, in quanto ad essa non trasferibili, omettendo così di considerare che l'imposizione, a cui è stata sottoposta la beneficiaria, non risulterebbe coerente con il principio di capacità contributiva, non tenendo in debito conto le perdite maturate negli esercizi precedenti proporzionalmente al patrimonio ad essa trasferito con la scissione, con la conseguenza che essa non sarebbe sottoposta ad una tassazione equa e rispettosa del principio costituzionale di capacità contributiva. 1.5. Con il quinto motivo, la ricorrente denunzia la v iolazione de gli artt.124, 118 e 173d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 , degli artt. 12 e 13 d.m. 9 giugno 2004, degli artt.2506 e 2506-quatercod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. La C.t.r., secondo la ricorrente, sarebbe incorsa nella violazione della normativa sul consolidato nazionale (artt. 124 e 118 T.u.i.r.e art. 13 comma 8 d.m. 9 giugno 2004), avendo ritenuto che, vigente il consolidato, in caso di scissione,le perdite non fossero trasferibili alla beneficiaria neocostituita, poiché non sarebbero state"di pertinenza delle singole imprese". Sotto un primo profilo, la ricorrente ritiene che erroneamente i giudici di appello hanno ritenuto che esisterebbe una regola generale secondo la quale, finché perdura il consolidato, le perdite non sarebbero di pertinenza delle imprese che le hanno generate, con impossibilità di trasferirle qualora intervenga una scissione. Inoltre, secondo la ricorrente, la C.t.r. non avrebbeconsiderato che, nel caso in cui sia stata esercitata (come nel caso di specie), ex art. 124 Tu.i.r.e art. 13, comma8, d.m. 9 giugno 2004, l'opzione di riattribuzione delle perdite (in caso di interruzione o mancato rinnovo) alle società che le hanno generate, il legame delle perdite con le società che le hanno prodotte sopravvive e di conseguenza, in caso di scissione, le perdite sono trasferibili alla beneficiaria neocostituita (in percentuale del patrimonio trasferito così come previsto dall'art. 173 T.u.i.r.e 2506 e 2506-quater cod.civ.). 1.6. Con il sesto motivo, la ricorrente denunzia l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5,cod. proc. civ. Nel caso in esame la C.t.r. avrebbe omesso di prendere in considerazione la circostanza che le società partecipanti al consolidato avevano esercitato l'opzione di cui all'art. 124 T.u.i.r.e art. 13 comma 8 d.m. 9 giugno 2004, così decidendo che, in caso di interruzione del consolidato, le perdite sarebbero tornate in capo alle società che le avevano prodotte, omettendo altresì di considerare che la società contribuente avevafornito prova documentale di tale circostanza. 2.1. Preliminarmente appare opportuno riportare la normativa vigente ratione temporised applicabile al caso in esame. L’art.11 del d.m.9 giugno 2004, p ubblicato in [OSCURATO:PERSONA] n. 138 del 15 giugno 2004 econtenente disposizioni applicative del regime di tassazione del consolidato nazionale, di cui agli articoli da 117 a 128 del testo unico delle imposte sui redditi, al comma4 prevede: La scissione totale o parziale di consolidata che non comportimodifica della compagine sociale non muta gli effetti derivanti dall'opzione alla tassazione di gruppo, fermo restando i requisiti richiesti di cui all'art. 117, comma 1, del testo unico; in tal caso, le società beneficiarie che si costituiscono per effetto della scissione si considerano partecipanti alla tassazione di gruppo perun periodo pari a quello residuo della societàscissa, ancorché non esercitino l'opzione d i cui all'art. 117, comma 1, del testo unico . Ai sensi del successivo comma 6, La scissione parziale della consolidante non modifica glieffetti derivanti dall'opzione alla tassazione di gruppo da parte della scissa, fermo restando i requisiti richiesti di cui all'art.117, comma 1, del testo unico . L’art.117 T.u.i.r., nella versione applicabile ratione temporis , al primo comma prevede: La società o l'ente controllante e ciascuna società controllata rientranti fra i soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), fra i quali sussiste il rapporto di controllo di cui all'articolo 2359, comma 1, numero 1), del codice civile, con i requisiti di cui all'articolo 120, possono congiuntamente esercitare l'opzione per la tassazione di gruppo . In relazione aglieffetti dell’opzione di consolidato, l’art.118 T.u.i.r., comma 1, prevede: L'esercizio dell'opzione per la tassazione di gruppo di cui all'articolo 117 comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare, quanto alle società controllate, per l'intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante. Al soggetto controllante compete il riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili, la liquidazione dell'unica imposta dovuta o dell'unica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo . In tema di scissione, l’art.173,comma 4, T.u.i.r. recita: Dalla data in cui la scissione ha effetto, a norma del comma 11, le posizioni soggettive della società scissa, ivi compresa quella indicata nell'articolo 86, comma 4, e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che trattisi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari . A norma del successivo comma 10, Alle perdite fiscali delle società che partecipano alla scissione si applicano le disposizioni del comma 7 dell'articolo 172, riferendosi alla società scissa le disposizioni riguardanti le società fuse o incorporate e alle beneficiarie quelle riguardanti la società risultante dalla fusione o incorporante ed avendo riguardo all'ammontare del patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione di cui all'articolo 2506-bis del codice civile, ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2506-ter del codice civile . Tale ultima disposizione richiama, dunque, il comma 7 dell’art.172 T.u.i.r., che, in tema di fusione, prevede i limiti entro i quali le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante. Contiene un riferimento alle norme in tema di fusione e di scissione, l’art.12, comma 1, d.m. 9 giugno 2004, a mente del quale Nei casi di cui all'art. 11, ai fini della tassazione di gruppo: a) se gli effetti fiscali della fusione di cui al comma 1 del predetto art. 11 decorrono da una data successiva a quella di inizio del periodo d'imposta, la società incorporante o risultantedalla fusione comunica alla consolidante il reddito dell'intero esercizio risultante dalla somma algebrica dei redditi e delle perdite delle società partecipanti alla fusione per il periodo d'imposta antecedente a quello da cui ha effetto la fusione nonché del reddito o della perdita relativo al periodo d'imposta da cui ha effetto la fusione. Si applicano, comunque, le disposizioni dell'art. 172 del testo unico, ad esclusione del comma 10. La società risultante dalla fusione è tenuta, altresì, ad adempiere gli obblighi di cui all'art. 8 con riferimento a tutte le società partecipanti alla fusione. Ai fini dell'art. 84 del testo unico, l'esercizio sociale in cui ha effetto la fusione è considerato un unico periodo d'imposta;b) se gli effetti fiscali della scissione di cui al comma 4 del predetto art. 11 decorrono da una data successiva a quella d'inizio del periodo d'imposta, si applicano, ove compatibili, le disposizioni di cui alla lettera a), tenuto conto degli obblighi tributari come disciplinati dall'art. 173, comma 12, del testo unico . Infine, nell’ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio, l’art.124 del T.u.i.r., al comma 4, dispone: Le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione di cui all'articolo 122, i crediti chiesti a rimborso e, salvo quanto previsto dal comma 3, le eccedenze riportate a nuovo permangono nell'esclusiva disponibilità della società o ente controllante. Il decreto di cui all'articolo 129 può prevedere appositi criteri per l'attribuzione delle perdite fiscali, risultanti dalla dichiarazione di cui all' articolo 122, alle società che le hanno prodotte, al netto di quelle utilizzate, e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo . A sua volta, l’art.13, comma 8, del decreto ministeriale 9 giugno 2004, prevede: Le perdite fiscali residue risultanti dalla dichiarazione di cui all’articolo 9, in alternativa a quanto previsto dall’articolo 124, comma 4, del testo unico, sono imputate alle societ̀ che le hanno prodotte e nei cu i confronti viene meno il requisito del controllo secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati . Dunque, in alternativa a quanto previsto dall’art.124, comma 4, T.u.i.r., nell’ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio, le societ̀ aderenti al regime di tassazione di gruppo possono optare per l’attribuzione di tali perdite alle societ̀ che le hanno prodotte, al netto di quelle utilizzate. Il criterio utilizzato per l’attribuzione delle perdite residue, in caso di interruzione anticipata o di revoca della tassazione di gruppo, è comunicato preventivamente all’Agenzia delle entrate all’atto della comunicazione dell’esercizio dell’opzione, ai sensi dell’articolo 5 del d.m. 9 giugno 2004 (in tal senso, v. circolare dell’Agenzia delle entrate n.2/E del 26/1/2018). La scelta del criterio di attribuzione delle perdite fiscali residue, nel rispetto della piena autonomia delle parti, è, dunque, libera. Tale libert̀ , come chiarito dalla circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004, deve essere, tuttavia, contemperata con le esigenze di controllo; in tal senso va interpretato l'obbligo di preventiva comunicazione all'Agenzia delle Entrate del criterio prescelto. Conseguenza di tale impostazione è l'impossibilit ̀ di a dottare, all'atto della interruzione o della revoca dell'opzione, criteri diversi da quello comunicato all'atto dell'esercizio dell'opzione e del successivo rinnovo della stessa (in tal senso, v. risposta dell’Agenzia delle entrate n.129/2022). 2.2. La que stione che si pone in diritto è se la società beneficiaria neocostituita, derivante da scissione parziale della società consolidante in costanza del regime di consolidato fiscale nazionale, abbia diritto al riporto delle perdite,generate in vigenza di consolidato dalla consolidante scissa , che abbia esercitato l'opzione di cui all'art. 124 T.u.i.r.e art. 13, comma 8 , d.m. 9 giugno 2004,di riattribuzione delle perdite (in caso di interruzione o mancato rinnovo del consolidato) alle società che le hanno generate. Nel caso di specie, la C .t.r. ha ritenuto che la richiesta di rimborso della maggiore IRES versata, per il mancato utilizzo delle perdite trasferite con la scissione, andasse respinta "stante la mancanza di prova della genesi della perdita e la costanza del consolidato fiscale", la cui disciplina giuridica prevarrebbe, in quanto norma speciale, su quella che, sempre nel T.u.i.r., regola gli effetti fiscali della fusione e della scissione. La decisione, dunque, si fonda sudi una duplice ratio, in quanto fa derivare l’infondatezza della domanda di rimborso, sia dalla mancanza di prova della genesi della perdita, sia dalla prevalenza delle norme speciali in tema di consolidato rispetto a quelle dettate sul riporto delle perdite in via generale (art.84 T.u.i.r.) ed in caso di scissione (artt.173 e 172 T.u.i.r.). 3.1. Sotto un primo profilo, oggetto della censura avanzata con il primo motivo di ricorso, i giudici affermano che la società non avrebbe dovuto utilizzare il criterio proporzionalenella determinazione delle perdite in capo alla società neocostituita con la scissione, ma fornire prova che quelle perdite fossero state prodotte dal ramo aziendale trasferito alla beneficiaria, prova che non sarebbe stata fornita da Micron. Alla luce della normativa sopra riportata, il primo motivo è fondato e va accolto. Come rilevato dalla ricorrente, deve convenirsi che, ai sensi del comma 4 dell’art.173 T.u.i.r., in caso di scissione parziale, le posizioni soggettive della società scissa sono attribuite alle beneficiarie in proporzione alle rispettive quote di patrimonio netto contabile trasferite. Tuttavia, in presenza di una correlazione diretta ed attuale tra posizione soggettiva oggetto di imputazione e poste contabili dello stato patrimoniale, il criterio di ripartizione proporzionale non è applicabile e si deve fare ricorso ad un metodo analitico, con attribuzione di tali posizioni soggettive unicamente per intero alla società scissa o alla beneficiaria che, a seguito della scissione, risulti titolare delle attività e passività cui esse sono connesse. Sebbene il legislatore non abbia individuato specificamente tali posizioni soggettive, si ritengono posizioni soggettive per le quali è riscontrabile una connessione specifica o per insiemi quelle che, per loro natura, non possono essere ragionevolmente suddivise tra più soggetti, ma possono essere trasmesse o conservate in capo ad un unico soggetto giuridico (come ad esempio il diritto di dedurre le quote di ammortamento residuedei beni strumentali, o il diritto di rivalutare un bene strumentale, o il diritto di dedurre i compensi spettanti agli amministratori e non ancora corrisposti). Per quanto attiene alla ripartizione delle perdite fiscali pregresse, deve applicarsi il metodo proporzionale, in quanto esse rappresentano una posizione soggettiva non connessa specificamente o per insiemi a specifiche poste contabili dello stato patrimoniale, bensìuna posizione soggettiva che non può che riferirsi in maniera indistinta al patrimonio della scissa, complessivamente inteso, derivando da una indistinta contrapposizione di componenti reddituali positivi e negativi. Dunque, l'accertamento di fatto, preteso dal giudice di merito, non risultava necessario, atteso che il criterio da applicarsi in astratto era quello dell'attribuzione delle posizioni soggettive in proporzione delle rispettive quote di patrimonio netto contabile trasferite o rimaste. Da qui la fondatezza del primo motivo di ricorso della società contribuente, non apparendo corretta l’affermazione dei giudici di merito, secondo cui la società non avrebbe dovuto utilizzare il criterio proporzionale, ma fornire prova che quelle perdite fossero state prodotte dal ramo aziendale trasferito alla beneficiaria, prova che non sarebbe stata fornita da Micron. 3.2. Nel caso di specie, tuttavia, i giudici di appello hanno ritenuto l’infondatezza dell’istanza di rimborso anche per l’ulteriore ratio, contestata sotto diversi profili dal secondo al quarto motivo di ricorso, secondo cui la cui disciplina giuridica del consolidato fiscale prevarrebbe, in quanto norma speciale, su quella che regola gli effetti fiscali della fusione e della scissione ed il riporto delle perdite. Osserva il collegio che, come rilevato da autorevole dottrina, la tassazione consolidata nazionale e mondiale si applica al “gruppo” come unit̀ economica, priva di soggettività giuridica, in cui le singole società componenti conservano la propria soggettivit̀, ai fini della determinazione del reddito e dell’eventuale responsabilità. Il reddito di ciascuna società, calcolato secondo la disciplina ordinaria, confluisce nel risultato del gruppo, consistente nella somma algebrica dei risultati reddituali delle singole società aderenti (art.118, comma 1, T.u.i.r.); dopo aver calcolato il reddito proprio ed acquisito, con le dichiarazioni delle singole consolidate, la conoscenza del reddito di queste ultime, la consolidante deve determinare il reddito imponibile del gruppo, sommando i redditi e le perdite di tutte le partecipanti. Si ottiene, così, il reddito complessivo globale, su cui si applica l’imposta di cui è debitrice la consolidante. Con specifico riferimento alle perdite, l’art.118, comma 2, T.u.i.r. prevede che le eventuali perdite che le singole società abbiano maturato nei periodi precedenti all’opzione di consolidato non possono essere messe in comune e vanno scomputate dal reddito di gruppo, anche se la società che le ha conseguite le può calcolare al fine di ridurre il proprio reddito.La normativa sul consolid ato fiscale riconosce la possibilità che le società partecipanti siano interessate da vicende straordinarie, quali la fusione e la scissione, espressamente disciplinate dal T.u.i.r. In particolare, l’art.11 d.m. 9 giugno 2004 citato, prevede che non interrompono la tassazione di gruppo le ipotesi di scissioneindicate nei commi 4 e 6, concernenti rispettivamente la scissione di una consolidata che non determina una modifica della compagine sociale rilevante ai fini del consolidato e la scissione parziale della consolidante che non modifica gli effetti derivanti dall’opzione alla tassazione di gruppo da parte della scissa. Di conseguenza, deve rilevarsi che tali vicende straordinarie, non comportando l’interruzione del regime di consolidato, non ostano a che le perdite realizzate dalla società scissa nei periodi di vigenza dell'opzione e trasferite alla tassazione di gruppo rimangano nella disponibilità dellafiscal unit. Ne deriva che, fintanto che permane la tassazione di gruppo, nessuna variazione al regime di circolazione delle perdite prodotte in costanza di consolidato può derivare da un'operazione straordinaria non interruttiva del regime di tassazione di gruppo (in tal senso, vedi Circolare del 09/03/2010 n. 9 dell’Agenzia delle Entrate), a meno che non si ravvisi un intento elusivo, neanche ipotizzato nel caso in esame. Peraltro, come evidenziato dalla ricorrente, nel caso di specie non è contestato il rispetto delle disposizioni di cui all’art. 173 T.u.i.r., pienamente applicabile per le perdite conseguite in esercizi anteriori all’ingresso nella tassazione di gruppo. Inoltre, l’interpretazione fornita appare conforme alle norme codicistiche (artt. 2506 e 2506-quater cod. civ.) , dalle quali si evince che la società beneficiaria subentranei diritti ed obblighi della società scissa in proporzione alla quota parte di patrimonio netto ad essa trasferito, con la conseguenza che, tra i diritti che vengono trasferiti, è ricompreso anche il diritto al riporto delle perdite fiscali in proporzione al patrimonio netto contabile trasferito. Argomentando in senso contrario vi sarebbe un problema di compatibilità con il principio di capacit̀ contributiva sancito dall’art.53 Cost., in quanto la beneficiaria sarebbe sottoposta ad un’imposizione che non terrebbe in debito conto le perdite maturate negli esercizi precedenti proporzionalmente al patrimonio ad essa trasferito con la scissione. Dunque, deve affermarsi il principio secondo cui le perdite generate dalla scissa nel corso del consolidato potranno essere oggetto di riparto con la beneficiaria, in proporzione al patrimonio netto attribuito a quest’ultima, con la precisazione che, trattandosi di società scissa consolidante, si devono intendere quelle perdite prodotte dalla scissa/consolidante per effetto della propria gestione patrimoniale e non quelle generate per effetto delle rettifiche di consolidato di cui agli artt.122 e 123 T.u.i.r. Invero, le perdite, emerse nel C.n.m. e generatesi per effetto di tali rettifiche, non possono essere trasferite dalla scissa alla beneficiaria, in quanto, pur essendo nella disponibilità della stessa, non possono considerarsi perdite della consolidante, ma sono riferibili alla fiscal unit(in tal senso vedi risoluzione n.48 del 13 marzo 2007 dell’Agenzia delle entrate). Pertanto, alla luce delle considerazioni fin qui svolte, sono fondati e vanno accolti anche il secondo, il terzo ed il quarto motivo di ricorso. 3.3. Passando all’esame dei rimanenti motivi, con il quinto motivo, la ricorrente si duole del fatto che la C.t.r. non avrebbe considerato che,nel caso in cui sia stata esercitata (come nel caso di specie), ex art. 124 Tu.i.r.e art. 13, comma8, d.m. 9 giugno 2004, l'opzione di riattribuzione delle perdite (in caso di interruzione o mancato rinnovo) alle società che le hanno generate, il legame delle perdite con le società che le hanno prodotte sopravvive e di conseguenza, in caso di scissione, le perdite sono trasferibili alla beneficiaria neocostituita (in percentuale del patrimonio trasferito così come previsto dall'art. 173 T.u.i.r.e 2506 e 2506-quater cod.civ.). Con il sesto motivo, la società lamenta l'omesso esame da parte della C.t.r. di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, consistente nell’avvenuto esercizio dell'opzione di riaddebito delle perdite in caso di interruzione del consolidato, documentato dalla società contribuente. Deve rilevarsi che, nel caso in esame, i requisiti di permanenza nel consolidato sono venuti meno per la società beneficiaria alcuni mesi dopo la scissione,mentre sono rimasti per la società scissa, che ha continuato ad essere la società consolidante del gruppo. Pertanto la fattispecie è regolat a dal richiamato art. 124 del T .u.i.r., che prevede che le perdite maturate nel corso del consolidato rimangano nella disponibilità della consolidante. Come si è detto al paragrafo 2.1., in alternativa a quanto previsto dall’art.124, comma 4, T.u.i.r., nell’ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio, le societ̀ aderenti al regime di tassazione di gruppo possono optare per l’attribuzione di tali perdite alle societ̀ che le hanno prodotte, al netto di quelle utilizzate. Il criterio utilizzato per l’attribuzione delle perdite residue, in caso di interruzione anticipata o di revoca della tassazione di gruppo, è comunicato preventivamente all’Agenzia delle entrate all’atto della comunicazione dell’esercizio dell’opzione, ai sensi dell’articolo 5 del D.M. 9 giugno 2004. La ricorrente deduce di aver documentato l’esercizio di tale opzione, espressa dalla consolidante per tutte le società partecipanti al consolidato e quindi valevole anche per la società derivante dalla scissione, che subentra nel consolidato alle stesse condizioni della scissa (e delle altre società consolidate). Dunque, la società beneficiaria aveva diritto alla riattribuzione delle perdite residue, in proporzione alla quota di patrimonio netto contabile a lei trasferito, generate dalla consolidante scissa nel corso del consolidato, al netto di quelle utilizzate nella determinazione del reddito globale. Pertanto, il giudice di appello risulta aver omesso la valutazione della sussistenza di tali element i (l’esercizio dell’opzione in relazione alle perdite residue, proporzionali alla quota di patrimonio netto contabile trasferito alla beneficiaria), che la società ricorrente afferma aver documentato adeguatamente nel giudizio di merito. Anche tali motivi sono, dunque, fondati e vanno accolti. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado