Cassazione n. 20732/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.28634/2021 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] LISI, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] E.Q. VISCONTI 99, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA PUGLIA - BARI n. 1258/2021depositata il 21/04/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il giorno 24 ottobre 2006, il [OSCURATO:PERSONA] AL di [OSCURATO:PERSONA], presentava il modello VR/2006 con il quale richiedeva a rimborso la somma di euro 118.559,00, relativa all'anno di imposta 2005. L’Ufficio richiedeva documentazione. A seguito di evasione della richiesta in data 30 novembre 2011, il curatore, il 7 marzo 2012, inoltrava istanza di sollecito. 2. Il 16 luglio 2012 l’Ufficio notificava provvedimento di diniego, stanti, da un lato, l’impossibilità di verificare la sussistenza del credito in ragione dell'omessa presentazione di documentazione utile e, dall’altro, l'esistenza di debiti erariali, certificati da Equitalia sud SPA, per un ammontare di euro 83.885,62, riconducibili all'emissione di dieci cartelle di pagamento “ante” dichiarazione di fallimento, e di euro 2.408,16, riconducibili a tre cartelle “post” dichiarazione di fallimento. 3. [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso. 4. La CTP di Taranto, con sentenza n. 1206/04/2014, depositata il 14 aprile 2015, in accoglimento del ricorso, annullava l'atto impugnato e disponeva che l'Agenzia provvedesse a rimborsare il credito Iva, sulla base della seguente motivazione: Innanzitutto, l'esistenza del credito nei fatti è riconosciuta dall'incerto operato dell'Agenzia che giunge a richiedere (con propria comunicazione n. 5202 del 12.12.2012 notificata al curatore fallimentare) documentazione integrativa dopo aver già notificato il proprio diniego al rimborso, di cui non si può non riconoscere invece la spettanza. Una documentazione integrativa in pratica costituita dalla ricostruzione della contabilità del Fallimento e di quella della ditta fallita per lo meno degli ultimi diciassette anni[,] che il Fallimento avrebbe difficilmente potuto produrre, mentre sarebbe senz'altro stato agevole per l'Agenzia verificare l'insorgenza del credito d'imposta ripercorrendo le diverse dichiarazioni dei redditi alle quali aveva ovviamente facile accesso. Tutto ciò non tenendo in debito conto, l'Agenzia, che la ditta è stata dichiarata fallita il 19.10.1996 e che prima di quella data aveva maturato un credito di Iva regolarmente riportato in avanti nei periodi d'imposta successivi con le dichiarazioni dei redditi presentate dapprima dalla ditta e successivamente dal Fallimento. D'altra parte con l'anzidetta comunicazione notificata dal curatore dopo la proposizione del ricorso introduttivo e dunque successivamente al diniego espresso […] l'Agenzia non sembra neppure ritenersi certa di aver negato il rimborso, tant'è che con l'ulteriore richiesta implicitamente conferma come il credito di fatto non sia da essa stato disconosciuto, tanto è vero che l'Ufficio non solo dice di dover compensare con i debiti iscritti a ruolo[,] ma dopo aver emesso il diniego chiede ancora documenti al riguardo. Come opportunamente sottolineato dallo stesso ricorrente il diritto al rimborso o non sussiste “ab initio” e l'Agenzia, appuratolo, emette un provvedimento di diniego oppure di converso ravvede il credito e provvede al rimborso. Altro aspetto che l'Agenzia sembra non aver voluto porre nella dovuta evidenza è costituito da quei documenti che a tutti gli effetti ri[l]e[v]ano a fini del diritto al rimborso, ossia le dichiarazioni dei redditi riguardanti i due periodi d'imposta precedenti il 2005 (anno per il quale è stato chiesto il rimborso)[,] secondo l'art. 30 DPR 633/1972 che ne disciplina la fattispecie con il duplice presupposto della sussistenza del credito per i due precedenti periodi e l'indicazione in dichiarazione dell'eccedenza detraibile, che nel caso in trattazione sussistono ambedue nel caso del Fallimento con la presentazione del Mod. Iva VR 2006. Ma questione dirimente diviene il difetto di motivazione determinato dalla omessa notifica delle prodromiche cartelle di pagamento eccepita dalla parte ricorrente in quanto sostenuta ma non provata dall'Agenzia. 5. Proponeva appello l’Agenzia. 6. La CTR della Puglia, nel contraddittorio del Fallimento, con la sentenza in epigrafe, dopo aver ampiamente riferito della motivazione della sentenza di primo grado, rigettava il gravame, così testualmente motivando: I giudici di prime cure - come sinteticamente esposto in fatto - hanno fatto buon governo delle disposizioni regolatorie in materia, di talché vanno pienamente condivise le plurime motivazioni e argomentazioni che hanno comportato l'accoglimento del ricorso introduttivo. Ad ogni modo questo Collegio, ritiene di affrontare da subito in quanto dirimente, ai fini della presente decisione, il motivo di appello dell'Ufficio laddove si sostiene (pag.12), che sia del tutto ininfluente la affermazione della CTP secondo cui l'Ufficio si sarebbe sottratto alla prova dell'avvenuta notifica delle prodromiche cartelle di pagamento enunciate nel provvedimento di diniego. Viene cioè sostenuto dall'Ufficio che comunque nel diniego vengono indicati gli importi, i numeri cronologici delle cartelle con relative iscrizioni a ruolo e i relativi fatti storici. L'Ufficio ex art. 58, co. 2, D.Lgs. 546/92 produce anche i documenti attestanti la notifica delle cartelle menzionate e non impugnate. Tuttavia a ben vedere l'appellato sin dal ricorso introduttivo ha lamentato il vizio assoluto di motivazione del provvedimento di diniego in violazione dell'art. 7 della Legge 212/2000 (e L. 241/1990), per non aver l'Ufficio […] allegato sia le cartelle di pagamento menzionate nell'atto di diniego, e nemmeno le rituali notifiche, tanto da non avere contezza alcuna delle specifiche pretese […]. A seguito di tanto[,] in sede di costituzione in giudizio l'Ufficio ha ritenuto (pag. 4/7) [di] sopperire a tale censura riportando agnostiche “interrogazioni interne relative a dette notifiche" che tuttavia si limitano ad indicare gli anni di imposta, i soli numeri cronologici di cartella e le presunte date di avvenuta notifica. Trattasi, nella specie, di atti interni all'A.F. risultanti dal sistema S.I.A.T. non conosciuti né conoscibili dal contribuente. In sede di appello innanzi a questo Collegio, l'Ufficio ha ulteriormente prodotto n. 13 fotocopie di A.R., e tuttavia senza allegazione delle relative cartelle (richieste e contestate dall’appellato). L'Ufficio ha quindi ritenuto (pag. 23) assolto il proprio onere probatorio in ordine al credito asseritamente maturato di € 83.885,62. [OSCURATO:PERSONA], pur ritenendo ammissibile tale produzione in sede di appello - al contrario di quanto controdedotto dall'appellato - tuttavia è del parere di d over confermare la nullità del provvedimento di diniego adottato dall'Ufficio. Invero, nemmeno nel presente giudizio l'Ufficio si è peritato di depositare le cartelle tutte ivi indicate, violando così le più elementari disposizioni in materia di motivazione degli atti amministrativi ed in particolare di quelli dell’A.F. In particolare, per effetto di tali omissioni ancora all'attualità il contribuente non è stato messo in grado di conoscere quali siano i presupposti di fatto e di diritto che hanno dato luogo alle asserite pretese fiscali, ovvero quali le ragioni giuridiche, quali gli eventuali precedenti atti di accertamento o contestazione o liquidazione, la formazione di esecutività dei ruoli ecc. Vizi di motivazione e difetto di prova del tutto evidenti e sussistenti già nell'atto originario impugnato, in violazione dell'art. 3 Legge 241/1990 e art. 7 Legge 212/2000. Da tanto non può che conseguire la conferma dell'impugnata sentenza da cui non v'è motivo di discostars[i …] e per gli effetti va dichiarata la nullità del provvedimento di diniego e di conseguenza ordinarsi l'erogazione del richiesto rimborso. Assorbite le ulteriori censure. 7. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia con tre motivi, cui resiste il Fallimento con controricorso. CONSIDERATOCHE: 1. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione o falsa applicazione degli articoli 30 e 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, dell'articolo 2697 c.c. e degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 3), c.p.c.”. 1.1. “[OSCURATO:PERSONA] di secondo grado”, nel ritenere corretto l’operato della CTP, “ha erroneamente interpretato [le norme rubricate] alla luce dei principi ribaditi nella recentissima sentenza della Corte di cassazione, Sezioni Unite, 29 luglio 2021, n. 21765, secondo cui la [OSCURATO:PERSONA] ha il diritto di chiedere la verifica della sussistenza dei fatti a fondamento della richiesta di rimborso, anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del proprio potere di accertamento”. Anche nel caso che ne occupa, come in quello deciso dalle Sezioni Unite, “il rimborso Iva di euro 118.559,00, chiesto per l’anno d’imposta 2005, derivava dal trascinamento negli anni di un credito formatosi prima della dichiarazione di fallimento intervenuta nel 1996, come riconosciuto dalla stessa Commissione tributaria provinciale”. “Né può valere come riconoscimento del credito la richiesta di ulteriori documenti […] che l'Ufficio ha ritenuto di dover avanzare a seguito del ricorso di parte, proprio per consentire al ricorrente di fornire la prova mancante […]”; non rileva neppure “addure come ostativo alla produzione della documentazione il fatto che la ricostruzione documentale del debito risaliva a diciassette anni prima”. 2. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione o falsa applicazione dell'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, dell'articolo 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dell'articolo 42, commi 2 e 3, d.P.R. n. 600 del1973, dell’articolo 56, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972 e dell'articolo 2697 del codice civile, in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 3), c.p.c.”. 2.1. Errata è la decisione della CTR circa la “questione ‘dirimente’ concernente la prova della notifica delle cartelle notificate alla società prima e dopo il fallimento e mai pagate”. In punto di difetto di motivazione del provvedimento di diniego, vale la giurisprudenza secondo cui, in caso di rimborso, il provvedimento di diniego non deve possedere una motivazione esaustiva, stante il rapporto a ruoli invertiti tra Amministrazione e contribuente. Inoltre, spetta “al contribuente fornire prova del fatto costitutivo del diritto al rimborso”. “Nei casi di diniego espresso, pertanto, può considerarsi adeguata una motivazione del diniego che delinei gli aspetti essenziali delle ragioni del provvedimento e che si fondi sull'insussistenza dei presupposti per il rimborso”. 3. Con il terzo motivo si denuncia: “Violazione o falsa applicazione degli articoli 2697 cod. civ. e 26 del d.P.R. n. 602 del1973, in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 3, c.p.c.”. 3.1. Il motivo riguarda la parte della sentenza impugnata in cui la CTR afferma essere insufficiente la produzione in giudizio delle raccomandate A.R. “Non sussiste alcun onere probatorio per l'Agenzia - anche in considerazion e che l'agente per la riscossione non è mai stato evocato in giudizio - di esibizione in giudizio della copia delle cartelle nel loro contenuto integrale”. 4. Tutti i motivi – che si sottraggono ai rilievi di inammissibilità avanzati in controricorso, in quanto centrano perfettamente le “rationes decidendi” sottese alla sentenza impugnata e prospettano con sufficiente precisione gli errori di diritti che le affliggono –sono fondati e meritano accoglimento. 4.1. In riferimento al primo, viene in linea di conto, anzitutto, quanto già statuito da Sez. U , n. 5069 del 15/03/2016 (Rv. 639014 - ): “In tema di rimborso d'imposte, l'Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione dei redditi anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del suo potere di accertamento, senza che abbia adottato alcun provvedimento, atteso che tali termini decadenziali operano limitatamente al riscontro dei suoi crediti e non dei suoi debiti, in applicazione del principio ‘quae temporalia ad agendum, perpetua ad excepiendum’”. Siffatto principio è stato ribadito, recentemente, da Sez. U, n. 21765 del 29/07/2021, la quale, in motivazione, dopo averlo richiamato e fatto proprio, più particolarmente altresì osserva: -“il credito che nasca […] dal coacervo delle poste detraibili che prevalgano sul debito, e che quindi eccedano l'imposta liquidata, esiste in quanto ne sussistano i fatti generatori, sicché non è sufficiente che sia esposto in dichiarazione, né è necessario che sia accertato dall'Amministrazione (Cass. n. 18427/12; n. 27580/18)”; - “l’inerzia” dell’Amministrazione nello svolgere i controlli non “può equivalere al riconoscimento implicito del credito, per l'assenza di fatti impeditivi o preclusivi del rimborso”; - “l'omesso esercizio del potere di controllo non determina, quindi, alcun effetto accertativo del credito vantato, che può derivare soltanto dalla positiva verifica di rispondenza alla realtà di quanto dichiarato (Cass., sez. un., n. 8500/21)”; - “che il credito di cui si discute, anche non dovuto, divenga incontrovertibile soltanto perché è indicato in una dichiarazione non più assoggettabile al potere di accertamento o verifica, striderebbe con la matrice costituzionale dell'azione impositiva, presidiata dai precetti della riserva di legge (art. 23 Cost.), del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), e anche dell'imparzialità dell'azione amministrativa (art. 97 Cost)”; - “non è certo agevole costruire come tit olo di un diritto, in quanto tale tendenzialmente stabile, la dichiarazione fiscale, fisiologicamente instabile, perché emendabile in ogni tempo”. - “in un caso […] in cui il coacervo di poste detraibili comporti, dopo aver neutralizzato l'obbligo di versamento dell'imposta dovuta, una pretesa ad avere, il rapporto dare-avere resta regolato dalla legge. E allora, secondo le regole ordinarie, il contribuente che intenda far valere la propria pretesa al rimborso deve assumersene l'onere probatorio; il che a maggior ragione vale a fronte della contestazione del fisco (sulla posizione di attore in senso sostanziale del contribuente che chieda il rimborso,tra le più recenti, Cass. n. 1906/20e n. 23862/20)”; -non “risulta minato il principio di certezza del diritto sul quale si fa leva a sostegno della tesi contraria. È il contribuente, che decide di chiedere il rimborso di un credito a distanza di anni dalla maturazione del diritto relativo, a scegliere, riportandolo a nuovo, di assegnare ad esso rilevanza, appunto ‘ex novo’, in ciascuna delle dichiarazioni successive in cui lo espone”; - “la possibilità per l'Amministrazione di contestare la sussistenza” di un credito Iva “indipendentemente dal decorso del termine di decadenza contemplato dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57,è volta a scongiurare il riconoscimento di crediti Iva inesistenti, che […] si porrebbe in contrasto col principio di neutralità”. La CTR, nel pretendere che fosse l’Amministrazione (viepiù per il solo fatto della risalenza nel tempo della formazione del credito chiesto a rimborso, con conseguente difficoltà per il Fallimento di ricostruire la contabilità) a dimostrare l’effettiva consistenza dello stesso, incorre nella violazione dei superiori principi, giacché, per un verso, l’Amministrazione è legittimata a contestare senza tempo (come fatto nella specie) l’esistenza di un credito, anche se riguardante l’Iva, e, per altro verso, incombe al contribuente, istante per il rimborso, dimostrare invece la sussistenza del credito stesso con idonei documenti tratti dalla contabilità, essendo all’uopo insufficiente la pur reiterata iscrizione del credito in dichiarazione (cd. trascinamento). Fermo quanto precede, merita soltanto di aggiungere che – come correttamente rilevato nel motivo in disamina ed a differenza di quanto sostenuto dalla CTR – la mera richiesta dell’Agenzia al Fallimento giust’appunto della documentazione giustificativa del credito effettuata dopo la proposizione, da parte del medesimo, dell’impugnazione del provvedimento di rigetto della richiesta di rimborso non assume alcuna valenza ricognitoria del credito stesso, palesando anzi il perdurante disconoscimento dello stesso, come già alla luce del provvedimento di rigetto, salva la mera disponibilità ad un successivo ed eventuale riconoscimento extragiudiziale in ragione e nei limiti della produzione di documentazione probante. 4.2. In riferimento agli altri due motivi di ricorso, parimenti fondati, viene in linea di conto, anzitutto, il costante principio per cui “s olo nei provvedimenti costituenti esercizio della potestà impositiva (o di quella di riscossione o sanzionatoria) […] la motivazione dell'atto - come previsto da espresse disposizioni di legge (L. n. 212 del 2000, art. 7,D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42,D.P.R. n. 633 del 1972) - non può che essere esaustiva, essendo l'Amministrazione, parte attiva del rapporto in qualità di creditore, tenuta ad esplicitare le ragioni in fatto ed in diritto della pretesa azionata, anche in vista di una possibile impugnativa giurisdizionale dell'atto da parte del contribuente […;] per converso, nel rapporto - a ruoli invertiti - che si instaura tra Amministrazione e contribuente per effetto della domanda di rimborso da questi proposta, alla motivazione del provvedimento di rigetto non può attribuirsi siffatto carattere di esaustività, giacché in tale rapporto l'Ufficio assume il ruolo passivo di colui che ‘resiste’ alla pretesa creditoria del contribuente, e non è - pertanto - gravato dall'onere di motivare compiuta-mente le proprie ragioni. [I]n siffatta ipotesi deve ritenersi sufficiente ed adeguata una motivazione del diniego di rimborso che delinei gli aspetti essenziali delle ragioni del provvedimento, anche limitandosi ad affermare l'insussistenza dei presupposti di legge per operare il rimborso richiesto” (cfr. da ult., in motiv., par. 3, Sez. 6-5, n. 25999 del 02/09/2022). Sotto altro profilo, quanto alla questione della mancata allegazione, neppure delle relate di notifica (del tutto ritualmente – come riconosciuto dalla stessa CTR –prodot te dall’Ufficio in appello ex art. 58 D.Lgs. n. 546 del 1992), ma delle cartelle in sé fondanti il controcredito vantato dall’Amministrazione, - rileva preliminarmente che l'Amministrazione può eccepire in compensazione il proprio credito tributario nei confronti del fallito anche qualora esso non sia stato oggetto di ammissione al passivo, al solo scopo di conseguire il rigetto della domanda della curatela diretta ad ottenere il rimborso d'imposta, sussistendo la competenza fallimentare, ai sensi dell'art.56 l.fall., solo nel caso in cui sia chiesta la condanna del fallimento al pagamento di un'eventuale differenza (Sez. 6-5, n. 14615 del 15/07/2016); - rileva poi che, a fronte del fatto che il provvedimento di diniego del rimborso di per sé contiene la specifica indicazione delle cartelle e delle attestazioni di Equitalia circa i relativi crediti, coglie nel segno l’osservazione dell’Agenzia (di cui in specie nel terzo motivo) a termini della quale, neppure per l’agente della riscossione, e dunque “a fortiori” per l’Agenzia nel presente giudizio, sussiste un onere di esibizione d(i copia d)elle cartelle integrali, tanto più in quanto, secondo l’art. 26, comma 5, dpr 602 del 1973, la loro conservazione in copia (da parte del solo agente della riscossione) è alternativa alla "matrice". Ciò vale tanto più che – alla stregua di quanto sostenuto in ricorso e non contestato in controricorso – alcune delle cartelle hanno finanche costituito titolo per l’insinuazione al passivo fallimentare. 5. In definitiva, non essendosi la CTR attenuta ai superiori principi, in integrale accoglimento del ricorso, la sentenza impu