Cassazione n. 11714/2022

te Sentenza sul ricorso iscritto al n. 3794/2014 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA]. (già [OSCURATO:PERSONA]) rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso il loro studio "Legance -[OSCURATO:PERSONA]" in Roma, via di S. Nicola da Tolentino, 67, per procura speciale in atti. - ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA] 3794/14 Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 119/50/13, depositata il 21.6.2013. Udita la relazione svolta alla udienza pubblica del 11.11.2021 dal [OSCURATO:PERSONA]. Udito il PG in persona del sostituto [OSCURATO:PERSONA] il quale ha concluso per l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] sentenza n. 119/50/2013, depositata in data 21.6.2013, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva l'appello proposto dalla Agenzia delle Entrate nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]. (di seguito CTI) incorporante di [OSCURATO:SOCIETA]. su controversia avente ad oggetto un avviso di accertamento, per l'anno di imposta 2003, relativo a dieci operazioni fatturate da [OSCURATO:SOCIETA]. alla società tedesca [OSCURATO:PERSONA] e alla CTI senza applicazione dell'Iva, in quanto la società aveva erroneamente qualificato i servizi resi a consociate estere quali prestazioni di consulenza tecnico-scientifica, anziché quali servizi scientifici, ai sensi dell'art. 7, comma 4, lett. b) del d.p.r. n.633/72, come tali soggetti ad Iva. CTI ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. Ragioni della decisione RGN 3794/14 1.Con il primo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art.57 del DPR n.633/1972 in relazione all'art. 360, comma 1 n. 3, cpc, per avere errato il Giudice di appello a ritenere che la polizza fideiussoria richiesta per il rimborso del credito IVA avrebbe legittimato l'ufficio alla proroga del termine per l'accertamento ex art.57 del citato DPR. Il motivo non è fondato. La disciplina di differimento del termine per l'accertamento, di cui all'art.57, comma 1, del DPR n.633/1972, nel testo all'epoca vigente, prevede: "Gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti previsti nell'art. 54 e nel secondo comma dell'art. 55 devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nel caso di richiesta di rimborso dell'eccedenza d'imposta detraibile risultante dalla dichiarazione annuale, se tra la data di notifica della richiesta di documenti da parte dell'ufficio e la data della loro consegna intercorre un periodo superiore a quindici giorni, il termine di decadenza, relativo agli anni in cui si è formata l'eccedenza detraibile chiesta a rimborso, è differito di un periodo di tempo pari a quello compreso tra il sedicesimo giorno e la data di consegna». Non ignora il Collegio che questa Corte ha affermato che il differimento non è applicabile laddove la richiesta di documenti abbia riguardato solo la prestazione della garanzia che attiene, invece, ai presupposti per la applicazione della procedura di esecuzione accelerata del rimborso IVA ex art.38 bis del DPR n.633/1972 (cfr. Cass. n. 25909/2015; Cass. 24200/2016). Tuttavia tale orientamento non appare condivisibile.RGN 3794/14 L'art. 57, nel prevedere che i termini di decadenza relativi agli accertamenti di cui agli artt. 54 e 55 del decreto Iva siano sospesi per un periodo pari a quello che intercorre tra il quindicesimo giorno successivo alla data in cui l'ufficio notifica la domanda della documentazione richiesta e la data in cui il contribuente adempie, tutela l'amministrazione finanziaria dai comportamenti volutamente dilatori dei contribuenti, che trovandosi in condizioni di irregolarità, temporeggiano nell'intento di porre gli uffici nelle condizioni di non potere più effettuare i controlli. Vero è che la prestazione della garanzia non è necessaria ai fini dell'accertamento e della rettifica della dichiarazione da cui emerge l'importo a credito. La tutela a favore dell'Ente erariale disposta dal legislatore, risponde invece alla necessità di assicurare a quest'ultimo il recupero dell'IVA che, a seguito di attività di accertamento, risulti illegittimamente rimborsata al contribuente. La fattispecie tributaria dei rimborsi del credito d'imposta configura, dunque, la prestazione della garanzia quale elemento costitutivo dello stesso diritto al rimborso del credito d'imposta. La prestazione della garanzia non ha, infatti, funzione meramente cautelare dell'esistenza del credito, ma costituisce un presupposto costitutivo ai fini della effettiva operatività del rimborso: è quindi, necessario che sussistano i presupposti formali imposti dalla legge al fine di beneficiarne. ipuo.AZ». (.4 c-44-.......ta41-4.) t:r.1,r Il rilievo che l'eventuale mancata prestazione della garanzia di cui all'articolo 38-bis non è idonea a prolungare illimitatamente il termine di decadenza del potere di accertamento da parte RGN 3794/14 dell'Amministrazione finanziaria attenendo soltanto alla fase della liquidazione prova troppo. La norma tutela l'amministrazione finanziaria dai comportamenti volutamente dilatori dei contribuenti che, richiesto della garanzia, temporeggi nell'intento di porre gli uffici nelle condizioni di non potere più contestare il diritto al rimborso e, pertanto ottenerlo, in conseguenza della decadenza dei termini di accertamento, senza prestare alcuna garanzia. In questo senso il termine decadenziale rileva con riferimento alla durata della garanzia da presentare per l'esecuzione del rimborso. Infatti, l'art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972 prevede che la stessa sia pari a tre anni dall'esecuzione del rimborso, ovvero, se inferiore, al periodo mancante al termine di decadenza dell'accertamento previsto dall'art. 57 del citato D.P.R. n. 633/1972. 2. Con il secondo motivo deduce la violazione dell'art.112 c.p.c. per omessa pronuncia della CTR su specifiche domande ed eccezioni in relazione all'art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. Lamenta che la CTR non si era pronunciata sulla eccezione di illegittimità delle modalità di accertamento e sull'illegittimo utilizzo delle presunzioni nonché alla mancanza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza delle stesse. La censura è inammissibile L'omessa pronuncia denunciarle come error in procedendo ai sensi dell'art. 360 n. 4 c.p.c. implica la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto e si traduce - in una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato ex art. 112 c.p.c. RGN 3794/14 Nell'omessa motivazione, invece, l'attività di esame del giudice che si assume omessa non concerne direttamente la domanda o l'eccezione, bensì una circostanza di fatto che, ove valutata, avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti costitutivi della domanda o su un'eccezione e, quindi, su uno dei fatti principali della controversia; tale vizio va denunciato ai sensi dell'art. 360 n. 5 c.p.c. Sul punto questa Corte ha già avuto occasione di rimarcare che, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia, non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. 4 ottobre 2011, n. 20311). 3. Con il terzo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 2729 c.c. e degli artt. 1, 3 e 7 del DPR 633/1972 in relazione all'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. 4. Con il quinto motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 7 comma 4 del Decreto Iva e dell'art. 9 della sesta direttiva, all'epoca dei fatti vigente nonché omesso esame di un fatto decisivo per la controversia in relazione all'art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. Lamenta che la CTR aveva fondato il proprio giudizio circa la natura dei servizi resi su circostanze estranee all'effettività dei rapporti commerciali.RGN 3794/14 Le censure sono suscettibili di trattazione congiunta. Esse non sono fondate. 4.1 n requisito della territorialità dell'imposta, prescritto dall'art. 1, D.P.R. 633/1972 cit., si atteggia, nel caso di prestazione di servizi, nel senso che esso sussiste quando tali prestazioni sono rese da soggetti domiciliati o aventi sede nel territorio dello Stato (previsione generale, contenuta nel D.P.R. n.633 del 1972, art. 7, comma 3). Tale regola - secondo la normativa vigente nel periodo d'imposta considerato (2006 e 2007) - subisce particolari deroghe. Le deroghe, contenute nel citato art. 7, comma 4, consistono, con riferimento alla fattispecie in esame, nel fatto che tali prestazioni "speciali", si considerano effettuate nel territorio dello Stato, e quindi sono soggette all'imposta: a - quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio nazionale (e sono, per converso, esenti, se rese a soggetto domiciliato altrove, salve le precisazioni contenute nelle lettere successive); in tal caso, la deroga è rappresentata evidentemente dal fatto che la territorialità si valuta con riferimento al soggetto ad quem, anziché al soggetto a quo; con l'ulteriore eccezione dell'esenzione dall'imposta, se la prestazione resa al domiciliato nello Stato sia utilizzata fuori dal territorio comunitario (norma cit., lett. d); b - quando sono rese a soggetti domiciliati o [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] Comunità, salvo che il destinatario sia soggetto passivo dell'imposta nello Stato in cui ha il domicilio o la residenza; c - quando sono rese da soggetti domiciliati o residenti in Italia a soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità, purché siano utilizzate in Italia o in altro Stato comunitario: in questo caso, la RGN 3794/14 deroga consiste nel fatto che la regola generale, della territorialità riferita al soggetto a quo, pur essendo mantenuta, abbisogna di un requisito ulteriore, rappresentato dall'utilizzazione della prestazione in territorio nazionale o comunitario (norma cit., lett. f, ultima parte). In particolare, per quanto qui rileva, con riferimento alla prestazione di servizi di cui alla lett. b) - 40 comma art. 7, il criterio specifico indicato attribuisce rilevanza al luogo in cui è eseguita la prestazione. Tale criterio riguarda una variegata gamma di servizi e, precisamente: - le prestazioni di servizi, comprese le perizie, relative a beni mobili materiali; - le prestazioni di servizi culturali, scientifici, artistici, didattici, sportivi, ricreativi e simili; - le operazioni di carico, scarico, manutenzione e simili, accessorie ai trasporti dei beni. Le suddette prestazioni, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono eseguite nel territorio dello stesso. In altri termini, ai fini della localizzazione delle prestazioni in esame è irrilevante il luogo in cui è stabilito il prestatore oppure il committente, dovendosi considerare territoriale, oggettivamente, la prestazione eseguita nel territorio italiano e, viceversa, non territoriale quella eseguita al di fuori del territorio. In ordine alla comparazione della disciplina nazionale con quella comunitaria, si osserva che la disposizione dell'art. 7, quarto comma, lett. b), del d.p.r. n. 633/72, corrisponde a quella dell'art. 9, par. 2, lett. c) della sesta direttiva, secondo cui il luogo delle prestazioni di servizio annoverate nello stesso articolo è quello in cui tali prestazioni sono materialmente eseguite. Le prestazioni di consulenza, al contrario, rientrano nella successiva lettera d) e si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a soggetti domiciliati in Italia, a soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], a stabili organizzazioni in Italia di RGN 3794/14 soggetti esteri, e sempre che la prestazione non sia utilizzata fuori dalla Comunita' europea. In deroga al principio generale che identifica la territorialità con la sede del prestatore, per le prestazioni in esame il presupposto territoriale è legato alla sede del committente e, in alcuni casi, al luogo di utilizzo delle prestazioni stesse. Ai sensi del richiamato articolo 7, comma 4, lettere d) ed e), Dpr 633/72, infatti, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale si considerano effettuate in Italia quando sono rese: a) a soggetti domiciliati nel territorio nazionale o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all'estero; b) a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all'estero; c)a soggetti comunitari non identificati ai fini Iva nel Paese membro dell'Ue in cui hanno il domicilio o la residenza; Nel caso, però, in cui le prestazioni rese a soggetti nazionali (punto 1 e 2 ) siano utilizzate fuori dalla Comunità economica europea, le stesse non si considerano effettuate nel territorio dello Stato e si considerano, pertanto, fuori campo Iva. Per effetto della deroga contenuta nella lettera f) del comma 4 dell'articolo 7 del Dpr 633/72, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale rese nei confronti di un committente domiciliato o residente al di fuori dell'Ue (sia egli "privato" consumatore o soggetto passivo) sono escluse dal campo di applicazione dell'Iva a prescindere dal luogo di utilizzo delle stesse.RGN 3794/14 4.2. La CTR ha accertato che la società contribuente svolgeva attività di prestazione di servizi scientifici e di ricerca a favore delle consociate osservando: "la stessa società [OSCURATO:PERSONA] europe s.r.l. ha presentato una domanda di finazíamento per lo sviluppo di molecole ad attività antitumorale al Ministero dell'istruzione. Dall'analisi di ulteriore documentazione e della nota integrativa si è rilevato come la società appena richiamata svolgesse attività di prestazione di servizi scientifici e di ricerca a favore delle consociate. Si è altresì rilevato come anche l'ambito delle attività cd precliniche debba essere ricondotta all'attività di prestazione di servizi scentifici, non rispondendo tali prestazioni ai canoni di servizi di consulenza scientifica". Nella fattispecie si applica, ratione temporis, il nuovo testo dell'art. 360, comma 1, n. 5), come sostituito dall'art. 54, comma 1, lettera b), del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134 che ha introdotto nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Inoltre, come affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte (con la sentenza n. 8053 del 2014), per effetto della riforma del 2012 è denunciabile in Cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (tale anomalia si esaurisce nella «mancanza RGN 3794/14 assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza» della motivazione). Nel caso in esame, la sentenza si sottrae alla censura. 41,A4AX's 5. Con il ~Io motivo deduce la violazione dell'art. 115 c.p.c per omessa valutazione di prove documentali depositate da CTI e non contestate dall'ufficio. La censura non è fondata. In tema di ricorso per cassazione, per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati e la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall'art. 116 c.p.c. (SU 20867/2020). Né può ritenersi che la nozione di non contestazione attenga all'esistenza del documento. L'Ufficio non ha certamente mai contestato l'esistenza dei documenti, ma la natura dei servizi dagli stessi descritti. Il ricorso deve essere, pertanto, rigettato. Le spese seguono la soccombenza RGN 3794/14 Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115/2002, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. PQM La Corte rigetta il ricorso e condanna la ri