Cassazione n. 09718/2023

igliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 18564/2016proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso da se stessoe dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio di quest'ultima, in [OSCURATO:PERSONA] delle Milizia, n. 1, giusta delega in calce alla memoria di costituzione con nuovo difensore. -ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. - controricorrentee ricorrente in via incidentale - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la TOSCANA, n. 1 68 / 31 /201 6 , depositata in data 2 febbraio 2016, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 5 gennaio 2023dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle Entrate, in seguito a verifica fiscale generale condotta nei confronti dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], ha emesso cinque distinti avvisi di accertamento relativi alle annualità 2004 - 2008, nonché cartella di pagamento per ruolo straordinario dall'anno 2004 all'anno 2008. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale , adita dal contribuente, con separati ricorsi, dopo avere disposto consulenza tecnica d'ufficio, con sentenza n. 23/05/2013, depositata in data 13 marzo 2012, ha rigettato i ricorsi, rideterminando l'imposizione fiscale ai fini Irpef, Irap ed Iva dovute, delle sanzioni cumulate ex decreto legislativo n. 472/1997 e degli interessi, nonché del conseguente sgravio da applicare alla impugnata cartella di pagamento. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dal contribuente, per quel che rileva in questa sede, ha affermato che: -) doveva essere confermatala imponibilità fiscale per le sottocategorie 1,2 e 5 (« rapporti sottostanti non provati » , « versamenti di contante » e «versamenti privi di documentazione bancaria»)rispettivamente per euro 394.678,03, euro 523.519,78 ed euro 89.590,00, per l'importo imponibile complessivo di euro 1.007.787,81, in quanto detto importo risultava indirettamente confermato dallo stesso contribuente (stante quanto afferma to il primo giudice a pagina 13 dell'impugnata sentenza), ma trova va altresì conferma nelle stesse quali ficazioni attribuite ai singoli importi ritenuti come riferiti a «rapporti sottostanti non provati», a «versamenti di contante»ed infine a «versamenti privi di documentazione bancaria»; -) non sussisteva il difetto di motivazione della sentenzaimpugnata per quanto attiene i prelevamenti bancari, avendo i giudici di primo grado affermato che il contribuente non aveva fornito alcuna dimostrazione documentale; -) il contribuente, inoltre, non aveva nella sostanza contestato, con deduzioni e produzioni, l'addebito relativo al disposto incremento annuale delle operazioni passive; -) doveva lasciarsi, peraltro,alla discrezionale valutazione dell'Agenzia l'incidenza, per quanto di ragione, della sopravvenuta sentenza della Corte Costituzionale numero n. 228/2014; -) era demandato all'Agenzia delle Entrate la rideterminazione della pretesa fiscale. 4.I giudici di secondo grado hanno, poi, evidenziato, in relazione alla quarta sottocategoria, relativa ai giri di assegni non collimanti per euro 224.555,00, che i versamenti di assegni a favore del ricorrente da parte di soggetti con cui effettuava abituali scambi per importi non collimanti (euro 224.555,00 ) sembrano implicitamente confermare «... l'estraneità di tali operazioni alla attività professionale svolta...»ed oggetto della verifica fiscale e che il«dubbio» espresso dal c onsulente tecnico d'ufficio circa la riconducibilità degli importi in qu estione all'attività professionale svolta dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] era confermato dalle dichiarazioni rese da terzi, anche se a queste doveva riconoscersi il valore di natura indiziaria. 5.[OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tremotivi. 6. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso e ricorso in via incidentalecon atto affidato ad un unico motivo. 7.Il ricorrente ha depositato memoria.[OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo motivo del ricorso principale deduce la violazione degli artt.2697 cod. civ.e 32, comma primo, n. 2, secondo periodo, del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale avevaequivocato il contenuto del sesto motivo di appello, che, in quanto finalizzat o a censurare l'avvenuto inserimento dei prelevamenti nella base imponibile, sebbene non esaminati dalla consulenza tecnica d'ufficio, mirava ad evidenziare il contrasto della relativa pretesa erariale con il principio costituzionale di capacità contributiva, rispetto al quale spettava all'Amministrazione finanziaria fornire la dimostrazione della riconducibilità dei medesimi prelevamenti a compensi professionali;i giudici di secondo grado avevano lasciato alla discrezionale valutazione dell'Agenzia delle Entrate di Lucca l'incidenza, per quanto di ragione, della sopravvenuta sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014, mentre avrebbe dovuto dichiarare la non i mponibilità di tutti i prelevamenti bancari anni 2005/2008 , privi di ulteriori riscontri in grado di ricondurli alla attività professionale esercitata dal contribuente.Né si poteva obiettare che, essendo stata la controversia trattenuta in decisione in data 28 febbraio 2004, e, quindi, prima della richiamata pronunzia della Corte Costituzionale n. 228 depositata il 6 ottobre 2014, i giudici di secondo grado non potevano tenerne conto atteso che, al contrario, fino a quando la sentenza non erapubblicata, la stessa doveva essere comunque conforme alla legge, anche sopravvenuta. 2.Il secondo motivo del ricorso principale deduce la violazione degli artt. 2697 cod. civ. e32, comma primo, n. 2), primo periodo , e 39 del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ..[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, nella parte in cui aveva ritenuto per tre poste dubbie- pari a complessivi euro 1.007.787,81 - ottenuti sommando euro 394.678,03 (rapporto sottostante non provato), euro 523.519,78 (contanti) ed euro 89.590,00 (nessuna documentazione bancaria)- che prevaleva la presunzione ex art. 32, del d.P.R. n. 600/ 19 73 e , quindi , la riconducibilità degli importi in questione a ricavi di natura professionale, non aveva tenuto in considerazione, ancora una volta, la sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014, che aveva riconosciuto che la figura del lavoratore autonomo p resenta va specificità tali da far ritenere arbitraria l'omogeneità di trattamento con quella dell'imprenditore e la cui corretta applicazione si invoca va anche in relazione ai versamenti bancari relativi agli anni 2004/2008, sopravvissuti ai provvedimenti di autotutela del 13maggio 2011. 3.Il terzo motivo del ricorso principale deduce la violazione degli artt. 35, comma 3 , e 36 del decreto legislativo, n. 546/ 19 92 , nonché dell'art. 12, comma 5, del decreto legislativo n. 472/1997, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, demandando alla Agenzia delle Entrate la rideterminazione della pretesa fiscale, aveva violato sia l'art. 35, comma 3, del decreto legislativo n. 546/ 19 92 , che , in deroga all'art.278 cod. proc. civ., prescrive va che erano ammesse sentenze non definitive o limitate solo ad alcune domande, sia l'art. 12 , comma 5, del decreto legislativo n. 472/1997, che impone va la riduzione delle sanzioni in ipotesi di continuazione. 4. Il primo ed unico motivo del ricorso inciden tale lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 32, nn. 2 e 7, del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 51 del d.P.R. n. 63371972, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., limitatamente al capo della sentenza che aveva escluso dall'imponibile l'ammontare indicato dal consulente,come «importi dubbi», « 4) giri di assegni per importi non collimanti per euro 224.555». [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, con una giustificazione riferita in modo indistinto all'intera massa di movimentazioni e, quindi, generica, aveva giustificato anche gli importi classificati dal consulente nella categoria delle movimentazioni dubbie, sottocategoria «4) giri di assegni per importi non collimanti per euro 224.555», con ciò violando l'art. 32, comma 1,punto 2) del d.P.R. n. 600/1973 e l'art. 51 del d.P.R. n. 633/1972, poiché la prova di cui era onerato il contribuente non poteva consistere in generiche allegazioni, ma nella specifica dimostrazione della irrilevanza di ogni movimentazione contestata. 5.L'esame delle esposte censure porta all'accoglimento del primo e del secondo motivo del ricorso principale, che vanno trattati unitariamente perchéconnessi, con assorbimento del terzo motivo del ricorso principale e del ricorso incidentale. 5.1 Deve, al riguardo, darsi atto che la Corte costituzionale, con la sentenza del 6 ottobre 2014, n. 228, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 32, primo comma, n. 2, secondo periodo, del d.P.R. n. 600/1973, come modificato dall'art. 1, comma 402, lettera a), n. 1, legge n. 311/2004, n. 311, limitatamente alle parole «o compensi». 5.2All'esito di tale pronuncia, questa Corte, con orientamento cui si intende dare continuità, ha ritenuto che «In tema d'imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficaciamostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti» (Cass., 19 agosto 2022, n. 24998; Cass., 2 febbraio 2021, n. 2240; Cass., 20 dicembre 2019, n. 34209;Cass., 16 novembre 2018, n. 29572 ; Cass. 28 febbraio 2017, nn. 5152 e 5153; Cass. , 9 agosto 2016, n. 16697). 5.3 Tanto premesso in ordine all'interpretazione della portata della predetta sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, deve rilevarsi che l'effetto prodotto dalla dichiarazione di illegittimità costituzionale, nei limiti appena indicati, ha efficacia «retroattiva», nel senso che si configura come ius superveniens,che impone, anche nella fase di cassazione, la disapplicazione della norma dichiarata illegittima e l'applicazione della disciplina risultante dalla decisione anzidetta con l'ulteriore conseguenza che, ove la nuova situazione di diritto obiettivo derivata dalla sentenza d'incostituzionalità richieda accertamenti di fatto non necessari alla stregua della precedente d isciplina, questi debbono essere compiuti in sede di merito, al qual fine, ove il processo si trovi nella fase di cassazione, deve disporsi il rinvio della causa al giudice di appello(Cass., 20 dicembre 2019, n. 34209, citata), salvo il limite del giudicato, nella specie non sussistente, essendo tuttora controversa proprio l'efficacia istruttoria dei versamenti e dei prelevamenti bancari rilevati nell'ambito delle indagini finanziarie di cui al citato art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600/ 1973. 5.4 In conclusione, in t ema di prelevamenti e versamenti sui conti correnti bancari, la presunzione legale ex art. 32 del d.P.R. n. 600/1973, secondo la quale i prelievi non risultanti dalle scritture contabili di cui non siano indicati i beneficiari compongono il reddito imponibile, non si applica nei confronti del lavoratore autonomo. 5.5 Quanto poi alla concreta rilevanza, nella fattispecie controversa, della sopravvenuta dichiarazione di illegittimità costituzionale, per effetto della quale il valore presuntivo, di cui all'art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600/1973, dei prelevamenti è stato circoscritto nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, deve rilevarsi che è pacifico ( p er averlo sostenuto la stessa Amministr azione nel controricorso, oltre che la sentenza impugnata) che, a fronte della mancata giustificazione da parte del professionista avvocato dei movimenti bancari contestati, relativi a nove conti correnti e agli anni 2004-2008, l'Agenzia delle Entrate aveva emessi cinque avvisi di accertamento e il ruolo straordinario ex art. 11 del d.P.R. n. 602/1973, ritenendo le operazioni transitate sui conti correnti (versamenti e prelevamenti) fossero riconducibili all'attività professionale svolta e, quindi, reddito imponibile, con la conseguente applicazione al caso di specie dell'art. 32, primo comma, nu. 2, del d.P.R. n. 600/1973 così come modificato dalla sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014. La causa va , dunque, rimessa al giudice di secondo grado perché proceda a nuovo giudizio, riesaminando la fattispecie nella fase di merito, alla luce della pronuncia della Corte costituzionale sopra richiamata e dei conseguenti principi di diritto elaborati da questa Corte. 6.Per quanto esposto, va nno accolti il primo e il secondo motivo del ricorso principale e vanno dichiarati assorbiti il terzo motivo del ricorso principale e il ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata, in relazione ai motivi accolti, e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, che dovrà provvedere anche alla determinazione delle spese di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo e il secondo motivo del ricorso principale e dichiara assorbiti il terzo motivo del ricorso principale e il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata, in relazione a i motiv i accolti, e rinvia la causa alla