Cassazione n. 22568/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10844/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA]’[OSCURATO:PERSONA] A. [OSCURATO:PERSONA] E., rappresentati e difesi dagli [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultima sito in Roma, v. L. Andronico, n. 24. –ricorrente – contro MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore. –intimato – nonché contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]Irap 2006-07 Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. FRIULI - [OSCURATO:PERSONA] n.54/2013, depositata in data 18 settembre 20 13 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. In data 1° ottobre 2010, l'associazione professionale Matera A. [OSCURATO:PERSONA] E. presentava in via telematica la dichiarazione dei redditi Modello U nico 2007 per i redditi 2006, in cui allegava il prospetto relativo agli studi di settore, Modello TK16U, denotante una situazione di non congruità dei ricavi. In data 03/10/ 2011, l'Agenzia delle Entrate – d irezione p rovinciale di Trieste – inoltrava all’associazione l'invito al contraddittori o n. TI3110400647. L a contribuente, in sede procedimentale, chiedeva la sostituzione del prospetto di studi di settore modello TK16U con il modello UK16U, studio che segnalava la minima incongruità dei ricavi in relazione all'attività in concreto esercitata dallacontribuente. In ossequio alla richiesta, l’ufficio rideterminava i maggiori ricavi in € 19.915,00; in data 29/11/2011, poi, notificava all’associazione professionale l’avviso di accertamento n. TI3020401631, relativo all’anno di imposta 2006, con cui, ex art. 62 sexies del d.l. 28 aprile 1993, n. 131 nonché art. 39, comma primo, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, rideterminava il reddito di partecipazione in € 73.757,00; seguivano gli avvisi d’accertamento indirizzati ai due soci. In data 30/11/2011, infine, l’Ufficio, in applicazione dello studio di settore TK16U notificava l’avviso per l’anno di imposta 2007 determinando i maggiori ricavi ed il volume d’affari per IVA in € 106.597,00, atteso che in data 30/09/2009 l’associazione presentava la dichiarazione, Mod. Unico 2008, priva della doglianza circa il prospetto di studi di settore per effetto della causa di esclusione n. 11. La contribuente presentava istanza di accertamento con adesione, che si concludeva negativamente. 2. Avverso i detti avvisi di accertamento, la contribuenteproponeva distinti ricorsidinanzi la C.t.p. di Trieste. 3. La C.t.p., con sentenza n. 166 / 01 /20 12 , previa riunione, accoglieva i ricorsi della contribuente, osservando che le doglianze proposte dall'Ufficio non potevano essere accolte, basandosi soltanto su presunzioni fondate sugli studi di settore, non applicabili universalmente e rilevanti solo in presenza di scostamenti importanti e significativi rispetto alla normalità. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. del Friuli-[OSCURATO:PERSONA]; resisteva la contribuente con controdeduzioni. 5. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 54/2013, depositata in data 18 settembre 2013, accoglieva il gravame, riformando la pronuncia di prime cure e confermando la legittimità degli avvisi di accertamento. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. del Friuli , la contr ibuente ha proposto ricorso per cassazione affidato adue motivi . L’Ufficio ha resistito con controricorso. Il Ministero dell’economia e delle Finanze, cui è stato notificato il ricorso, è rimasto intimato. All’esito della camera di consiglio del 5 dicembre 2019, questa Corte, su istanza dei contribuenti, pronunciava ordinanza interlocutoria di sospensione del giudizio sino al 31 dicembre 2020. La causa è stata quindi trattata nella camera di consiglio del 28 giugno 2023. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, cos̀ rubricato: « Violazione e falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360, primo comma, n. 3: art. 62 sexies del d.l. n. 131 del 1993, art. 39, comma primo, lett. d), comma secondo, lett. d-ter), comma terzo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600» la contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato né l’inammissibilità del metodo accertativo per carenza dei presupposti, né la carenza di riscontri probatori addotti dall’ufficio. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.)» la contribuente lamenta il difetto di motivazione nella parte in cui, nella s entenza impugnata, la C.t.r. ha accolto il gravame di parte avversaria, senza motivare relativamente al mancato esercizio del diritto di difesa da parte della contribuente, avendo l’ufficio omesso di esplicitare gli elementi fondanti la propria pretesa fiscale (elementi a supporto della gravità dello scostamento, in termini qualitativi e quantitativi, dei ricavi). 2. Va premesso, che con istanza depositata in data 15 giugno 2023, i contribuenti, in proprio e nella qualità di legali rappresentanti della associazione professionale, facevano presente: di aver proposto domanda di definizione agevolata delle controversie ai sensi dell’art. 6 del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119 (conv. con modif. nella legge 17 dicembre 2018, n. 136; di aver dato inizio alla relativa rateizzazione nonché di aver cominciato a versare l’importo pattuito in conformità al protocollo adesivo previsto dalla stessa normativa; che, a seguito di apposita istanza, questa Corte, in data 5 dicembre 2019, pronunciava ordinanza interlocutoria con la quale, verificata la correttezza della procedura, disponeva la sospensione del giudizio sino al 31 dicembre 2021 con rinvio a nuovo ruolo; di aver depositato istanza di trattazione ex art. 6, comma 13, del d.l. n. 119 del 2018 chiedendo di fissare udienza non prima del marzo 2024 e ciò al fine di consentire,da un lato di portare a termine i pagamenti secondo il protocollo di adesione a rottamazione (in numero di venti a decorrere da maggio 2019, con cadenza trimestrale), e dall'altro di dare tempo all'Agenzia delle Entrate per le dovute verifiche in ordine all'avvenuto integrale pagamento. Tanto premesso, instavano per un ulteriore rinvio a nuovo ruolo fino al marzo 2024, al fine di consentire alle parti di godere appieno del beneficio della "rottamazione", e al tempo stesso nell'ottica di deflazione del contenzioso alla base del procedimento stesso. I contribuenti allegavano documentazione comprovante quanto asserito. 2.1. Tutte e tre le domande di definizione agevolata prodotte ex art. 6 d.l. 119/2018 risultano afferenti agli accertamenti relativi al 2007, ma non al 2006 ; pertanto, risultando il pagamento della prima rata, e non emergendo diniego, la definizione si è perfezionata con conseguente estinzione parziale (ossia, si ripete, limitatamente all’anno di imposta 2007) ex art. 13 comma 6 cit.. 3. Ancora, preliminarmente, va accolta l’eccezione dell’Ufficio di dichiarare inammissibile il ricorso notificato al Ministero delle Finanze, che non rappresenta né l’Agenzia delle Entrate né l’eventuale ufficio periferico della stessa; peraltro, in considerazione della costituzione dell’Agenzia dell’Entrate a mezzo dell’Avvocatura Generale dello Stato, il ricorso non è inammissibile tout court, perché l a nullità del ricorso proposto nei confronti di soggetto privo di legittimazione ad causam è sanabile, con effetto ex tunc, dal momento della costituzione in giudizio del soggetto passivamente legittimato, impedendo detta costituzione sempre e comunque l'inammissibilità per tardività del gravame, nel caso dei giudizi iniziati dopo il 30 aprile 1995, cui si applica l'art. 164, terzo comma, cod. proc. civ., come novellato dall'art. 9 della legge 26 novembre 1991, n. 353. (Sulla base di tale principio, la S.C., rilevato che il ricorso contro la cartella di pagamento per la restituzione della tassa di concessione governativa di iscrizione nel registro delle imprese, erroneamente rimborsata due volte al contribuente, era stato proposto nei confronti del Ministero dell'economia e delle finanze, lo ha dichiarato inammissibile, peraltro ritenendo sanato il difetto di contraddittorio per la spontanea costituzione dell'Agenzia delle entrate, quale parte legittimata)(Cass. 11/04/2011, n. 8177). 4. Il primo motivo è inammissibile. Invero, a fronte dell’espresso accertamento della C.t.r. friuliana - specificamente sul 2006 - sull’applicazio ne dello studio TK16U, dell’adeguatezza dello stesso rispetto alle attività espletate dai contribuenti, della sussistenza di uno scostamento, della mancata giustificazione da parte dei contribuenti e della circostanza che i contribuenti non hanno spiegato le loro ragioni né nella compilazione della relativa dichiarazione, né in sede di contraddittorio, i ricorrenti, senza neppure sostenere la distorsione delle relative informazioni probatorie, sostengono circostanze contrarie a tali accertamenti, senza peraltro puntualmente indicare specificamente su quali documenti si basano, né se e quando tali atti istruttori siano stati prodotti in giudizio, e su tali circostanze costruiscono la loro tesi giuridica , in palese obliterazione del principio sancito nell’art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ. Vieppiù che, ferma la rilevata inammissibilità, comunque i giudici di appello - dopo aver rilevato l’inerzia dei contrib uenti anche in sede di contraddittorio - hanno deciso conformandosi a giurisprudenza consolidata di questa Corte, secondo cui l a procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è "ex lege" determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli "standards" in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest'ultimo ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli "standards" o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello "standard" prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli "standards" al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte, nel qual caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli "standards", dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito (Cass. 18/08/2022 , n. 24931). 5. Il secondo motivo è inammissibile. Invero, la censura ivi proposta non lamenta l’omesso esame di un fatto in senso storico-naturalistico, ma il mero mancato accoglimento della tesi dei ricorrenti circa il preteso vizio di motivazione degli atti d’accertamento. Inoltre, il mezzo è inammissibile anche perché non è non è sufficientemente specifico, per come prescrive l’art. 366, primo comma, n.3 e n. 6 cod. proc. civ, non individuando, p er ciascuno degli atti impositivi , quale sarebbe la motivazione viziata, non riprodotta, né richiamata precisamente. Il mezzo, ferma la sua inammissibilità, è anche infondato, siccome rispondente, la motivazione, ai principi enuncleati sub 4. 6. In conclusione, va dichiarata l’estinzione del giudizio limitatamente all’annualità 2007 con spese a carico di chi le ha anticipate e rigettato il ricorso per il resto. Le spese residue del giudizio di legittimità seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte dichiara inammissibile il ricorso nei confronti del Ministero dell’economia e delle finanze; nei confronti dell’Agenzia delle entrate, dichiara l’estinzione parziale del giudizio, nei limiti di cui in motivazione, e rigetta il ricorso per il resto. Condanna i ricorrenti a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali del giudizio di legittimità, che liquida in € 3.800 , oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da par